I FSK 1734/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 375/08 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 375/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na skutek skargi J. L. (dalej "Skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2007 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "M.", której był członkiem zarządu - za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r., 2002 r. oraz 2003 r. W trakcie trwającego postępowania podatkowego Skarżący poinformował organ podatkowy, że sprzedał Spółkę w dniu 8 maja 2003 r. i z tym samym dniem przestał pełnić obowiązki jej prezesa oraz członka zarządu, a także przekazał nowemu właścicielowi, w formie umowy pożyczki środki na spłatę zadłużenia Spółki z tytułu restrukturyzacji. W dniu 20 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, którą orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości "M." Sp. z o.o. w podatku od towarów usług oraz o odpowiedzialności za odsetki od tych zaległości. Decyzją z 12 czerwca 2007 r. organ II instancji uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ II instancji wskazał na naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 180 §1, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej - "O.p."). Organ odwoławczy podniósł, iż argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji nie odpowiadała zasadzie przekonywania i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej włączył do akt decyzję z dnia 10 grudnia 2002 r. o warunkach restrukturyzacji Spółki oraz decyzję z dnia 20 kwietnia 2004 r., umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia 14 sierpnia 2007 r., w której orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za niewykonane zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r., 2002 r. oraz 2003 r. Organ I instancji podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, wskazując że mimo podjęcia określonych czynności, egzekucja wobec Spółki była nieskuteczna oraz, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 116 §1 O.p. mogąca uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej. Pismem z dnia 3 września 2007 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej pomimo wypełnienia przesłanki z art. 116 § 1 O.p., tj. objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym niektórych należności publicznoprawnych Spółki i braku wpływu Skarżącego od dnia 8 maja 2003 r. na wywiązywanie się Spółki z zobowiązań restrukturyzacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazał, iż bezspornym jest, że w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe objęte w/w decyzją, Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu "M." Sp. z o.o. Odpowiadając na zarzut Skarżącego dotyczący bezskuteczności egzekucji organ II instancji uznał, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, gdyż Dział Egzekucji dokonywał zwrotu kolejnych tytułów wykonawczych wraz z informacją o braku możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Ustosunkowując się do zarzutu Skarżącego, zgodnie z którym fakt wystąpienia z wnioskiem o restrukturyzację zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT wypełnia przesłanki z art. 116 § 1 O.p., organ II instancji zauważył, że postępowanie to opierało się na przepisach odrębnych niż przepisy regulujące kwestię odpowiedzialności podatkowej i postępowania upadłościowego. W ocenie organu odwoławczego, trudno utożsamiać wystąpienie z wnioskiem o objęcie poszczególnych zaległości postępowaniem restrukturyzacyjnym z brakiem winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęciu postępowania układowego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że postępowanie restrukturyzacyjne wobec Spółki zostało umorzone decyzją z 20 kwietna 2004 r. ze względu na posiadanie bieżących na dzień wydania decyzji zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz niezłożenie informacji o ówczesnej sytuacji firmy. Pismem z 16 stycznia 2008 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe oraz w zw. z art. 14 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców w zw. z art. 21 ust. 3 tej ustawy. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, 121, 122, 180, 187 §1, 191 Op, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu, w którym podniósł, iż wypełnił przesłankę uwalniającą go od odpowiedzialności, zawartą w art. 116 § 1 O.p.. Zdaniem Skarżącego należy uznać, iż zgłoszenie wniosku o restrukturyzację zobowiązań podatkowych spełnia warunek "wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości". Restrukturyzacja polega na umorzeniu należności publicznoprawnych w całości wraz z odsetkami za zwłokę lub opłatą prolongacyjną - uznać więc należy, iż zapobiega ona upadłości przedsiębiorcy. W opinii Skarżącego, zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie trwania takiego postępowania można by było potraktować jako działanie na szkodę Spółki, zwłaszcza, że przepisów o restrukturyzacji nie stosuje się do przedsiębiorców w likwidacji lub upadłości. Ponadto, w opinii Skarżącego, organ podatkowy nie dołożył należytych starań, aby "odnaleźć" Spółkę, przez co istotnie naruszył zasady ogólne postępowania podatkowego, które miało wpływ na decyzję organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku uznał, że skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się jedynie na ogólnikowe stwierdzenia, pochodzące z pism poborców skarbowych o bezskuteczności egzekucji zarówno z konta bankowego jak i majątku, którego z uwagi na nieprowadzenie działalności pod wskazanym adresem firmy organ egzekucyjny nie zdołał ustalić. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organy nie wykazały, stosownie do art. 116 § 1 O.p., że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W konsekwencji oznacza to brak możliwości orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Sąd I instancji nie podzielił natomiast stanowiska Skarżącego o konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w sposób formalny. Wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje bowiem jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa. Za zasadny Sąd I instancji uznał zarzut Skarżącego dotyczący naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 120, 121, 122, 180, 187 §1, 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem orzekając o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, organ podatkowy nie dołożył należytej staranności przy badaniu stanu faktycznego sprawy oraz analizie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu. Ustosunkowując się do zarzutu Skarżącego, zgodnie z którym zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 116 §1 pkt 1 O.p. wyłączające jego odpowiedzialność podatkową, Sąd I instancji podniósł, iż wśród okoliczności egzoneracyjnych z art. 116 § 1 O.p. nie wymieniono braku winy w doprowadzeniu do powstania zaległości, czy też zgłoszenia wniosku o restrukturyzację zobowiązań podatkowych. Sąd nie podzielił więc zdania Skarżącego, iż wystąpienie z wnioskiem o restrukturyzacje jest tożsame z brakiem winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęciu postępowania układowego. Od opisanego wyżej wyroku pełnomocnik Skarżącego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Środek odwoławczy oparty został na obu podstawach tj.: - naruszeniu prawa materialnego w postaci naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe oraz w związku z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców w związku z art. 21 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji poprzez jego błędna wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wystąpienie z wnioskiem o restrukturyzację nie jest tożsame z brakiem winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęciu postępowania układowego. - naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez niewypełnienie wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, tzn. niedostateczne wyjaśnienie uzasadnienia rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego podtrzymał stanowisko wyrażone przed organami podatkowymi i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż zgłoszenie wniosku o restrukturyzację zobowiązań podatkowych spełnia warunek "wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości", o którym mowa w art. 116 O.p. Analizując powyższe autor skargi kasacyjnej uznał, że członek zarządu, przewidując pozytywne efekty restrukturyzacji, działałby na szkodę spółki, zgłaszając wniosek o upadłość, w czasie trwania takiego postępowania. Ponadto dodał, że jeśli powstały przesłanki do zgłoszenia upadłości w analizowanym przypadku to zaistniały w momencie kiedy Skarżący nie był już członkiem zarządu i nie miał wpływu na bieg spraw i interesów Spółki M. Na potwierdzenie swoich wywodów pełnomocnik Skarżącego przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych. W dalszej części uzasadnienia dotyczącej zarzutu naruszenia przepisów postępowania Strona podniosła, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc się do przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, nie wykazał dostatecznie, dlaczego w przedmiotowej sprawie nie została ona wypełniona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że w niniejszej sprawie skargę kasacyjną wniosła strona Skarżąca, której skarga została uwzględniona w toku postępowania przed Sądem I instancji. Z treści pisemnych motywów wyroku wynika jednak, że nie wszystkie zarzuty Skarżącego zostały uwzględnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał bowiem, że wystąpienie z wnioskiem o restrukturyzację nie jest tożsame z brakiem winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęciu postępowania układowego. Przyjął zatem, że nie występują okoliczności egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. ocena prawna w tym zakresie jest wiążąca dla organu ponownie rozpoznającego sprawę, jak i Sądu. Dlatego też należy uznać, że strona Skarżąca ma interes prawny w zaskarżeniu wyroku uchylającego decyzje organu odwoławczego. Jednakże przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie przewidują możliwości wnoszenia skargi kasacyjnej od uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. W przypadku, gdy strona nie zgadza się z częścią uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może je zakwestionować tylko wyłącznie poprzez zaskarżenie całego orzeczenia, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184 i 185 p.p.s.a. (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. I FSK 750/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 126). Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96). W ramach podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 § 2 p.p.s.a. autor środka zaskarżenia podniósł zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej uchybienie temu przepisowi dopatruje się w niewypełnienie wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, tzn. niedostateczne wyjaśnienie uzasadnienia rozstrzygnięcia. Zdaniem Skarżącego, Sąd I instancji, odnosząc się do przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, nie wykazał dostatecznie, dlaczego w przedmiotowej sprawie nie została ona wypełniona. Brak bowiem jest wyczerpującego uzasadnienia prawnego. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest trafny. Sąd bowiem nie zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów, jakie wskazuje ustawa. Przede wszystkim należy podkreślić, że Skarżący jako podstawowy zarzut skargi podnosił istnienie okoliczności egzoneracyjnej. Twierdził bowiem, że złożony przez niego wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, a następnie okoliczność wszczęcia postępowania w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, może stanowić podstawę do uznania, że w okolicznościach faktycznych zachodzących w niniejszej sprawie występuje po stronie Skarżącego brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęciu postępowania układowego. Na uzasadnienie swojego stanowiska strona przytoczyła szereg argumentów oraz powołała się na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Sąd I instancji, uznając ten zarzut za nietrafny, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ograniczył się do Ustosunkowując się do zarzutu Skarżącego, zgodnie z którym zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 116 §1 pkt 1 O.p. wyłączające jego odpowiedzialność podatkową, Sąd I instancji ograniczył swoje rozważania prawne jedynie do stwierdzenia, "iż wśród okoliczności egzoneracyjnych z art. 116 § 1 O.p. nie wymieniono braku winy w doprowadzeniu do powstania zaległości, czy też zgłoszenia wniosku o restrukturyzację zobowiązań podatkowych". Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że "nie podziela zdania Skarżącego, iż wystąpienie z wnioskiem o restrukturyzacje jest tożsame z brakiem winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęciu postępowania układowego". W związku z powyższym zarzutem skargi kasacyjnej należy podkreślić, że szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2009 r., II FSK 592/08). Zawarcie w pisemnych motywach wyroków wszystkich wymaganych przez powyższy przepis elementów daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że uzasadnienie wyroku, w którym Sąd I instancji ograniczył swoje rozważania prawne do wskazanych wyżej stwierdzeń, nie spełnia wymogów ustawowych. Nie znając bowiem wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie dokonać oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w tym w szczególności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. W związku z tym należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzone uchybienie przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a, czyni bezprzedmiotowym zajmowanie się pozostałymi zarzutami skargi kasacyjnej. Nie znając rzeczywistej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie sposób jest bowiem oceniać, czy doszło do zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów. Przedwczesne jest zatem odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie wskazanym w środku odwoławczym. Pomimo zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Niewątpliwie taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie. Nawet wówczas, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w części wskazanej powyżej, spełniałoby wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a., to i tak Sąd I instancji, wydał by wyrok tej samej treści, a więc uchyliłby zaskarżoną decyzję. Jedynym zatem skutkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., podniesionego w skardze kasacyjnej wniesionej przez stronę skarżącą na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylającego zaskarżoną decyzje organu odwoławczego, pomimo jej oddalenia na podstawie art. 184 p.p.s.a., będzie wyeliminowanie tej części uzasadnienia Sądu I instancji, które nie spełnia wymogów ustawowych. Oznacza to, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę oraz sąd, nie są związani w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oceną prawną, zawartą w tym fragmencie uzasadnienia. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na to, że pomimo oddalenia skargi kasacyjnej, zarzut środka odwoławczego okazał się zasadny.