I FSK 1316/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. s.c. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 673/12 w sprawie ze skargi O. s.c. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu I instancji. Wyrokiem z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 673/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę O. Spółka cywilna w B. (dalej powoływana także jako "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. dnia 17 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadania nieostatecznym decyzjom podatkowym rygoru natychmiastowej wykonalności. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania przed organami podatkowymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniami z dnia 1 grudnia 2011 r. znak: [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności pięciu decyzjom tego organu z dnia 28 listopada 2011 r. znak: [...], określającym wobec Spółki zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2006 r. Pismami z dnia 8 grudnia 2011 r., uzupełnionymi pismami z dnia 9 grudnia 2011 r., Spółka wniosła zażalenia na powyższe postanowienia. Rozpoznając sprawę w drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest wystąpienie jednej z czterech okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie "o.p."). W tym zakresie organ I instancji powołał się na okoliczność z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Drugą przesłanką jest wskazane w art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co w praktyce oznacza obowiązek wskazania okoliczności, z których według zasad logiki da się wywieść, czyli uprawdopodobnić, że zobowiązania podatkowe istotnie mogą nie zostać wykonane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie bezspornym jest, że okres upływu przedawnienia zobowiązań podatkowych był krótszy niż 3 miesiące, co wypełnia dyspozycję art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Odnośnie do uprawdopodobnienia, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane, organ wyjaśnił, że decyzje wymiarowe wydane zostały w dniu 28 listopada 2011 r., czyli na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia określonych w nich zobowiązań podatkowych. Strona odebrała decyzje w dniu 29 listopada 2011 r. i korzystając z przysługującego jej prawa w dniu 13 grudnia 2011 r. złożyła odwołanie. Należało więc przypuszczać, że organ odwoławczy przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 31 grudnia 2011 r., nie będzie w stanie rozpatrzyć sprawy, wydać decyzji i ich doręczyć w terminie umożliwiającym realizację zobowiązań z nich wynikających. Dlatego też, skoro nieostateczne decyzje organu podatkowego I instancji nie podlegają wykonaniu i podatnik nie ma obowiązku realizacji zobowiązań z nich wynikających, a ponadto od decyzji tych składane są odwołania negujące zasadność podjętego rozstrzygnięcia, to bardzo mało prawdopodobnym było, by tenże podatnik dobrowolnie wpłacił zobowiązania, z którymi się nie zgadza. Po złożeniu odwołania Spółka nie uregulowała zobowiązań przed upływem terminu przedawnienia, a zatem uprawdopodobnione zostało, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. 3. Skarga do Sądu I instancji. 3.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka domagała się uchylenia w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając mu naruszenie art. 239b § 1 i art. 239b § 2 o.p., poprzez ich błędną interpretację i na skutek tego błędne uznanie, że zachodzą przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom określającym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2005 r. do kwietnia 2006 r. 3.2. W uzasadnieniu skargi Spółka zgodziła się, że spełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. ma charakter obiektywny. Nie zgodziła się natomiast ze stanowiskiem organu w zakresie uprawdopodobnienia niewykonania decyzji, bowiem w stosunku Spółki postępowanie egzekucyjne wszczęto natychmiast po wydaniu decyzji, a zatem strona nie miała możliwości dokonania dobrowolnej zapłaty. Zdaniem Spółki, nie może stanowić przesłanki wydania zaskarżonych postanowień fakt, że organ odwoławczy nie zdąży rozpatrzyć zażalenia przed upływem terminu przedawnienia, tym bardziej, że okoliczność ta została wywołana przez spóźnione działania organu podatkowego. Organ nie odniósł się do sytuacji finansowej strony, a nadto pominął to, że zobowiązania podatkowe regulowane są na bieżąco. Zdaniem Spółki, przesłanka z art. 239b § 2 o.p. nie została spełniona. 4. Odpowiedź organu na skargę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. 5. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę uznał że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. 5.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, w pierwszej kolejności należy stwierdzić zaistnienie jednej z czterech przesłanek opisanych w art. 239b § 1 o.p., zaś po wtóre organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co wynika z treści art. 239b § 2 o.p. Sąd stwierdził przy tym, że błędne jest utożsamianie przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania z udowodnieniem tej okoliczności. Organ winien jedynie wskazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. 5.3. W dalszej części Sąd I instancji stwierdził, że między stronami nie jest sporne zaistnienie pierwszego warunku do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. W istocie okres pozostały od dnia wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do dnia upływu terminu przedawnienia wynosił 30 dni. W przypadku zaś drugiego warunku, o którym mowa w art. 239b § 2 o.p., organ odwoławczy zasadnie zauważył, że już samo wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej z dnia 28 listopada 2011 r., do czego skarżąca Spółka miała prawo i z tego prawa skorzystała, uniemożliwiło uzyskanie przez tę decyzję przymiotu ostateczności, a w konsekwencji i wykonalności. Z kolei zakwestionowanie w odwołaniu zasadności określenia Spółce wysokości zobowiązania uzasadnia wniosek organu odwoławczego, że nie wykona zobowiązania, zasadności którego nie akceptuje. Wreszcie krótki okres do upływu przedawnienia także uprawdopodobnia możliwość niewykonania tego zobowiązania. 5.4. Sąd ocenił również, że równoczesne wydanie i doręczenie zarówno nieostatecznej decyzji wymiarowej jak i postanowienia o nadaniu takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest dopuszczalne i nie narusza prawa. 5.5. Odnosząc się do zarzutu opieszałych działań ze strony organu podatkowego, sąd odwołał się do treści art. 70 § 1 o.p. i stwierdził, że do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organy podatkowe mogą podejmować przewidziane prawem czynności w tym w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organy nie naruszyły 5-letniego terminu określonego w art. 70 § 1 o.p., a zatem zarzuty strony w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w dalszej części w skrócie "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. - poprzez brak uchylenia przez WSA w Gliwicach zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lutego 2012 r., w sytuacji, gdy zachodziło naruszenie postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu przez organ podatkowy błędnej interpretacji art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. i na skutek tego uznanie, że zachodzą przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres XII.2005 - IV.2006 r. w stosunku do Spółki; takiej błędnej wykładni dokonał również WSA w zaskarżonym wyroku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p. - poprzez brak uchylenia przez WSA w Gliwicach zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lutego 2012 r., w sytuacji, gdy zachodziło naruszenie postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 121 § 1 o.p., tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. - poprzez brak uchylenia przez WSA w Gliwicach zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lutego 2012 r., w sytuacji, gdy zachodziło naruszenie postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. - poprzez brak uchylenia przez WSA w Gliwicach zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lutego 2012 r., w sytuacji, gdy w istocie naruszało ono zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 5) art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lutego 2012 r., w sytuacji, gdy skarga ta była w pełni uzasadniona. 7. Odpowiedź na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o jej oddalenie, wnosząc jednocześnie o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, w tym zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem podniesione w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które sąd kasacyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). 8.2. Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące dokonania przez Sąd I instancji błędnej interpretacji art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. Słusznie jest bowiem stanowisko tego Sądu, że warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest stwierdzenie istnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p., a ponadto uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co wynika z art. 239b § 2 o.p. Należy też zgodzić się z Sądem I instancji, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 239b § 2 o.p., nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Uprawdopodobnić znaczy bowiem tyle, co wskazać jedynie na możliwość, szansę zaistnienia czegoś. Przepis art. 239b § 2 o.p. nie wymaga od organów wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie takiego ryzyka. Pewne wątpliwości interpretacyjne może natomiast budzić relacja poszczególnych przesłanek zawartych w art. 239b § 1 o.p. do przesłanki wynikającej z § 2 tego artykułu. W piśmiennictwie zwrócono uwagę, że osobliwość tego rozwiązania polega na tym, że samo stwierdzenie zaistnienia jednej z wyliczonych w art. 239b § 1 przesłanek pokrywa się niejako z uprawdopodobnieniem (o którym mowa w art. 239b § 2 o.p. – dopisek Sąd), a w każdym razie czyni je bardzo łatwym (Z. Kmieciak, Odwołania w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2011, s. 76-77). W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, według którego zbliżający się upływu terminu przedawnienia (przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p.) sam w sobie nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (przesłanka z art. 239b § 2 o.p.). Konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku (zob. np. wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1975/10; z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2333/10; z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2659/10; z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 135/12; z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1102/13). W innych orzeczeniach zwrócono jednak uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014 r. I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12). Do ostatniego z wymienionych poglądów przychyla się również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Należy zatem podkreślić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 o.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239 § 2 o.p.). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego (np. z uwagi na wysokość kwoty podlegającej wpłacie, która wynika z decyzji nieostatecznej), a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 o.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Na takie okoliczności powołały się w tej sprawie organy podatkowe. W uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ I instancji wskazał, że różnica podlegająca wpłacie (wynikająca z decyzji) wynosi wraz z odsetkami 121.431 zł. Powyższe uzasadniało obawę, że zobowiązania wynikające z decyzji mogą nie zostać wykonane, mając na uwadze czas trwania ewentualnego postępowania odwoławczego. Na etapie rozpoznania tej sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., ryzyko niewykonania zobowiązań stało się jeszcze bardzie realne, bowiem w dniu 13 grudnia 2011 r., a więc na kilkanaście dni przed upływem terminu przedawnienia, strona złożyła odwołania od decyzji. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że wniesienie tych odwołań, uniemożliwiło uzyskanie przez te decyzje przymiotu ostateczności, a w konsekwencji i wykonalności. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenie, że "wreszcie krótki okres do upływu przedawnienia także uprawdopodobnia możliwość niewykonania tego zobowiązania", nie oznacza, że krótki okres pozostały do przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowił w tej sprawie jedyną okoliczność wypełniającą obie przesłanki wynikające z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. Z tego względu niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. 8.3. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. Naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, autor skargi kasacyjnej wiąże z faktem podjęcia przez organy podatkowe działań związanych z rozliczeniem podatku pod koniec okresu przedawnienia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera jednak wymaganego przez art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazania, jaki wpływ miała ta okoliczność na prawidłowość postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Niezależnie od tego trzeba zgodzić się z Sądem I instancji, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Również w świetle art. 239b § 1 pkt 4 o.p. ustawodawca nie wyklucza możliwość wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 8.4. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p., co autor skargi kasacyjnej wiąże z pominięciem okoliczności, że Spółka miała możliwość uregulowania określonych w stosunku do niej należności podatkowych. W kontekście przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. oraz związanych z tą przesłanką okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.), zbędne było badanie sytuacji majątkowej Spółki. Okoliczność ta miałaby znaczenie, gdyby organ powołał się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. 8.5. Bezzasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p., poprzez niezauważenie przez Sąd I instancji naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Nie można bowiem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w postanowieniu organu I instancji brak jest uzasadnienia potwierdzającego istnienie drugiej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wynikającej z art. 239b § 2 o.p. Uzasadnienie to znajduje się na stronie 2 tego postanowienia. Spójne z tym uzasadnieniem pozostaje uzasadnienie organu II instancji, z tą wszakże różnicą, że organ II instancji wskazał już na fakt, a nie samo ryzyko wniesienia odwołania od decyzji nieostatecznych. 8.6. W konsekwencji powyższego niezasadny okazał się też zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że doszło do naruszenia tego przepisu, poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji. 8.7 Z tych powodów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. Z uwagi na fakt, że odpowiedź na skargę kasacyjną została złożona po terminie, o którym mowa w art. 179 p.p.s.a., a na rozprawie kasacyjnej nie było pełnomocnika organu, nie było podstaw do zasądzania na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.