II FSK 2659/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, del. WSA Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 432/10 w sprawie ze skargi I. S. i R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz I. S. i R. S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 432/10 uchylił zaskarżone przez I. S. i R. S. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 marca 2010 r. nr (...) oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 23 listopada 2009 r. nr (...) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z 23 listopada 2009 r., na podstawie między innymi art. 239b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nr (...) z tego samego dnia, określającej stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. W uzasadnieniu postanowienia przywołano treść przepisu art. 239b § 1 O.p., art. 239b § 2 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. i wskazano, że w sprawie zobowiązanie podatkowe przedawnia się z datą 1 stycznia 2010 r. w związku z czym zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 2 marca 2010r., kierując się między innymi dyspozycją art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 239 § 1 pkt 4 O.p. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia przytoczono treść art. 239b O.p. wskazując, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma dyspozycja art. 239b § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy I instancji nadaje decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Organ II instancji, powołując się na art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i art. 70a § 1 O.p. odniósł się do zarzutów zawartych w treści zażalenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w G. w sprawie nie zachodzą przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia, co wywodziła strona. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej i postanowienia organu I instancji na nieaktualny adres pełnomocnika strony, organ odwoławczy wskazał, że argumenty te wykraczają poza zakres rozstrzygnięcia kwestionowanego postanowienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucono powyższemu postanowieniu naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70a O.p. W uzasadnieniu wskazano na przyczyny, które zdaniem autora skargi potwierdzają fakt, że wbrew stanowisku organów podatkowych, zobowiązanie, którego wysokość została określona w decyzji wymiarowej z 23 listopada 2009 r. nie mogło przedawnić się z upływem 31 grudnia 2009 r., gdyż bieg terminu jego przedawnienia został zawieszony, co uniemożliwiało zastosowanie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pełnomocnik strony skarżącej złożył do protokołu rozprawy z 14 września 2010 r., modyfikując żądanie skargi, wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia albowiem rażąco narusza prawo. Powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 sierpnia 1990 r. w sprawie K.7/90. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, iż skarga w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn odmiennych od wykazanych w niej. Na wstępie Sąd I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami sprowadza się do zasadności nadania decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. nr (...) z 23 listopada 2009 r. określającej stronie skarżącej I. S. i R. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Następnie Sąd wywiódł z brzmienia przepisów art. 239b § 1 i 2 O.p., że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności w nich określone dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie - z upływem terminu przedawnienia. Przesłankami należącymi do grupy pierwszej to dyspozycja art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 239b § 2 O.p. Przesłanki należące do grupy drugiej zawarte są w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Sądu, wobec treści przytoczonego przepisu art. 239b § 1 i § 2 O.p., musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi. Reasumując powyższe, zdaniem Sądu, uzasadniona staje się teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz w § 2 art. 239b O.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Organ ustala zatem, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 O.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i 2 O.p. może dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, nie zostały spełnione przesłanki konieczne do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem organ I instancji nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Samo wskazanie, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji jest krótszy niż 3 miesiące, nie jest wystarczające, by zastosować wobec podatnika taką dolegliwość. Co prawda organ I instancji, na co wskazano, przywołał dyspozycję art. 239b § 2 O.p., ale – w ocenie Sądu - nie jest dopuszczalne takie uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, które faktycznie sprowadza się wyłącznie do wskazania treści przesłanki o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W przeciwnym wypadku ustawodawca w dyspozycji § 2 art. 239 b O.p. ograniczyłby stosowanie przepisu § 2 tylko do pkt 1, 2 i 3. O uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania podatkowego - dla przykładu - może świadczyć brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej (wraz z odsetkami za zwłokę); nie wykazano więc, że w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją wymiarową nie doszło do ujawnienia istnienia majątku pozwalającego na zaspokojenie powstałych zobowiązań podatkowych, nie wskazano czy z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją wymiarową nie wynika, aby strona skarżąca posiadała realne możliwości na jego zgromadzenie. Nie wskazano np. czy strona skarżąca posiada majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a wówczas brak byłoby podstawy prawnej do korzystania z instytucji prawnej wskazanej w art. 239b O.p. Uzasadnienie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zawsze wymaga szczegółowego uzasadnienia faktycznego, a zatem wykazania na jakich dowodach organ I instancji się oparł. Mając powyższe na względzie, Sąd I instancji wskazał, że zarzuty podnoszone w skardze są przedwczesne i nie podlegają rozpoznaniu na tym etapie sprawy. Odnosząc się do żądania skargi o stwierdzenie nieważności skarżonego postanowienia wobec rażącego naruszenia prawa, dokonanej przez pełnomocnika strony do protokołu rozprawy, Sąd I instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do takiego stwierdzenia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 70 O.p. poprzez odstąpienie od ustosunkowania się w wyroku do zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego; - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię przepisów art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 O.p. w związku z uznaniem, że sytuacja, gdy okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, nie jest okolicznością uprawdopodobniającą niewykonanie zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie ustosunkował się do kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za 2003 r., która to kwestia była w zasadzie jedynym zarzutem skargi do WSA. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G., jest to istotna wada zaskarżonego wyroku, gdyż ewentualna zasadność zarzutów strony skarżącej w zakresie terminu upływu przedawnienia powoduje, że całe dalsze uzasadnienie wyroku - co do zastosowania w tej sprawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. - nie ma podstawy prawnej. Jak bowiem słusznie podnosili skarżący w powoływanej skardze, jeśli nie została spełniona przesłanka 3-miesięcznego okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to przede wszystkim art. 239 b § 1 pkt 4 O.p. nie mógł być wskazany jako podstawa prawna uchylonych przez Sąd postanowień. Fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając sporne postanowienie stał na stanowisku, że z końcem 2009 r. upływa termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego (za 2003 r.) nie zwalniał Sądu od odstąpienia w uzasadnieniu wyroku od zajęcia stanowiska w tej kwestii. Taki stan rzeczy stanowi o naruszeniu dyspozycji przepisu art. 141 §4 p.p.s.a. Jednocześnie organ podniósł, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 239b § 1 w związku z art. 239b § 2 O.p. Jak wskazał organ, w hierarchii dowodzenia pojęcie "udowodnienia" usystematyzowane jest wyżej niż "uprawdopodobnienie". A zatem konieczność wystąpienie przesłanek, o których mowa w treści art. 239b § 1 O.p. jest istotniejsza dla zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G., treść art. 239 § 2 O.p. wskazuje, że ustawodawca przewidział różne okoliczności faktyczne, w tym fakt, że wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 239 § 1 O.p. nie musi automatycznie oznaczać prawdodpodobieństwa niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego. Takich sytuacji dotyczą okoliczności opisane w punktach 1-3 wskazanego przepisu. Natomiast przesłanka, o której mowa w punkcie 4 dotyczy sytuacji zdecydowanie odmiennej. W tym zakresie należy bowiem mieć na uwadze istotę przepisu art. 239b O.p., który co do zasady wprowadzony został do ustawy w celu ochrony interesów Skarbu Państwa, w związku z odstąpieniem od wykonalności decyzji nieostatecznych. Logika i doświadczenie życiowe, którymi zgodnie z obowiązującymi w Ordynacji podatkowej zasadami dowodzenia należy się kierować przy ocenie prawnej sprawy wskazuje, że zbliżający się termin przedawnienia powoduje wdrożenie tzw. "procedur na zwłokę", które przesuwają termin wykonalności decyzji z uwagi na jej nieostateczny charakter. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w G., okoliczność wskazana w treści art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie wymaga dodatkowego udowadniania. Sytuacja z jaką do czynienia mamy w niniejszej sprawie jest tego najlepszym przykładem. Wydanie decyzji w tak krótkim okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - przy "dobrej" sytuacji finansowej podatnika praktycznie wyklucza możliwość egzekwowania tej decyzji. I dlatego w tej wyjątkowej sytuacji, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. mamy do czynienia z oczywistym uprawdopodobnieniem niewykonalności decyzji. Uprawdopodobnieniem są w takim przypadku terminy przedawnienia wskazane w postanowieniu związane terminem wydania decyzji i upływem terminu przedawnienia. Do tego nie sposób pominąć w tej sprawie okoliczności, które były przyczyną powstania zobowiązania podatkowego, które wyartykułowano w uzasadnieniu decyzji wymiarowej z dnia 23 listopada 2009 r. (ewidencjonowanie fikcyjnych faktur w kosztach uzyskania przychodu). W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne oraz podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało oddalić, gdyż zawarte w niej zarzuty nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest niekompletność uzasadnienia przejawiająca się całkowitym pominięciem przez Sąd zarzutów skarżącego zawartych w skardze związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2009r. Należy zgodzić się z kasatorem, że sąd pierwszej instancji rzeczywiście nie ustosunkował się do kwestii przedawnienia zobowiązania jednak nie wynika z tego aby naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Pisemne motywy wyroku, spełniające wszystkie elementy ustawowe, dają rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tym zakresie niezwykle istotna jest ta część uzasadnienia, w której zamieszczone jest wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W szczególności Sąd pierwszej instancji powinien się odnieść do zarzutów zawartych w skardze. Wprawdzie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, to jednak nie zwalnia to do odniesienia się do tych zarzutów. Uzasadnienie wyroku bowiem powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego wymagania jest skuteczny wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego stwierdził albo nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., II OSK 1985/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie, umożliwia bowiem skarżącemu sformułowanie zarzutów kasacyjnych. Z drugiej zaś strony umożliwia przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowej kontroli instancyjnej. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku doprowadza do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób jasny i precyzyjny wyjaśnił dlaczego uznał zaskarżone postanowienie za naruszające przepisy prawa materialnego. Dlatego zarzut ten nie może odnieść zamierzonego skutku w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż uchybienie powyższe nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Powyższe naruszenie nie miało bowiem żadnego istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie z niżej wskazanych powodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadnym okazał się zarzut naruszenia poprzez błędną wykładnię przepisów art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 O.p. w związku z uznaniem, że sytuacja, gdy okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, nie jest okolicznością uprawdopodobniającą niewykonanie zobowiązania podatkowego. Wskazany przez autora skargi kasacyjnej art. 239 b § 1 O.p. stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. § 2 art. 239 b stanowi zaś, że § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie prawa przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę rozłączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - zmaterializowania się jej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, co tut. Sąd podziela, że przyjęcie w treści § 2 art. 239b O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2333/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1598/09). Reasumując tą część wywodów Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię dokonaną przez Sąd I instancji, iż dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz w § 2 art. 239b O.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Autor skargi kasacyjnej w istocie prezentuje pogląd, że zajście wymienionej w pkt 4 art. 239b § 1 O.p. już samo w sobie winno stanowić dostateczne uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. Nie podzielając tego stanowiska, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę uważa, że. okoliczność upływu terminu nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego. (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1210/10). Ponadto wskazać należy, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku itd. (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 143/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/GL 368/10). Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.