II FSK 1102/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1458/12 w sprawie ze skargi E. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1458/12, w sprawie ze skargi E. O. (dalej jako: "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lutego 2012 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, uchylił zaskarżone postanowienie. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 4 października 2006 r. zabudowanej nieruchomości położonej w W. Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nadał rygor natychmiastowej wykonalności tej decyzji, powołując się w uzasadnieniu na art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej od tego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 21 lutego 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W ocenie skarżącej, zarówno decyzja z dnia 30 listopada 2011 r. jak i postanowienie z dnia 1 grudnia 2011 r. wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 29 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca stwierdziła, iż ww. decyzja, jako wadliwa i sprzeczna z prawem, nie może istnieć w obrocie prawnym, a tym samym nie może jej zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Skarżąca podniosła także, iż pominięcie drugiego małżonka przy wydaniu decyzji z dnia 30 listopada 2011 r., a także nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności bez uwzględnienia art. 29 Ordynacji podatkowej i art. 27c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a.") narusza również postanowienia ustawy z dnia 25 litego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. nr 9, poz. 59 ze zm.), gdyż bezzasadnie dzieli majątek objęty wspólnością ustawową na odrębne majątki, co w świetle określonych w Ordynacji podatkowej zasad odpowiedzialności majątkowej w ocenie skarżącej jest niedopuszczalne. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że w niniejszej sprawie spór dotyczył zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2011 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej rygor natychmiastowej wykonalności mógł być nadany, ponieważ została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej – termin przedawnienia zobowiązań był krótszy niż 3 miesiące, zaś krótki okres pomiędzy wydaniem decyzji a upływem terminu przedawnienia zobowiązań uzasadniał obawę, iż zobowiązania te nie zostaną wykonane. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do podstawy prawnej zaskarżonego aktu oraz poprzedzającego go postanowienia zauważył, że językowa wykładnia przepisów art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, gdy wystąpi przynajmniej jedna z wymienionych w § 1 przesłanek, a ponadto organ podatkowy uprawdopodobni okoliczność wskazaną w § 2 cytowanego artykułu, tj. że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, iż okoliczność upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Wskazał ponadto, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1210/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Sąd podzielił także pogląd prezentowany w orzecznictwie, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. W ocenie sądu dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku, itd. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy sąd stwierdził, że organ nie dopełnił wymaganej przesłanki warunkującej nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, w postaci wykazania, że zachodzi, i to jednocześnie: jedna z przesłanek z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej jak i przesłanka z § 2 tego przepisu. Reasumując, sąd wskazał, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy wobec przedwczesnego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, bez uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów skarżącej odnoszących się do naruszenia art. 29 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 27c u.p.e.a. We wskazaniach dotyczących ponownie prowadzonego postępowania sąd zawarł zalecenie, iż o ile pozostanie w obrocie prawnym skierowana do skarżącej, niewykonalna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., organ powinien zbadać czy istnieje ryzyko jej niewykonania. 5. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości oraz wnosząc o uchylenie orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej błędnie przyjmując, że wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie sądu, zdaniem autora skargi kasacyjnej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Uzasadniając zarzut skargi kasacyjnej organ wskazał, iż zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak i organ podatkowy pierwszej instancji w wydanych postanowieniach wskazali na zaistnienie przesłanki wynikającej z przepisu art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie był krótszy niż 3 miesiące (niespełna 1 miesiąc). Zauważył także, iż w niniejszej sprawie spełniona została także przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji wziął pod uwagę, iż termin do wniesienia odwołania od decyzji upływał w dniu 15 grudnia 2011 r. Uwzględniając zatem czas na przesłanie odwołania, oczywistym – w ocenie autora skargi kasacyjnej – było, ze organ odwoławczy nie będzie w stanie wydać decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, tj. przed dniem 31 grudnia 2011 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie wskazując, iż zarzut w niej zawarty nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów ani podstaw, a zatem należało ją oddalić. 6.1. Wskazany przez autora skargi kasacyjnej art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1 – 4. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie prawa przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. 6.2. Drugą przesłanką wskazaną w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność twierdzenia faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i umożliwia przyspieszenie postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. A zatem uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że przyjęcie w treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z powyższym rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany tylko wtedy, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oznacza to, że już w toku postępowania wymiarowego organ winien gromadzić informacje o podatniku, o jego sytuacji finansowej, w tym o dotyczącej prowadzonych wobec niego egzekucji. Organ także powinien posiadać wiedzę dotyczącą podejmowanych przez podatnika czynności mających na celu wyzbycie się majątku. A zatem informacje zgromadzone przez organ podatkowy powinny stanowić podstawę do uznania, czy zobowiązanie wynikające z decyzji zostanie przez podatnika wykonane, czy też nie. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę uważa, że okoliczność upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1210/10; publ. CBOSA). Ponadto wskazać należy, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku itd. (por. wyroki NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10; z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1975/10; z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2333/10; z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1382/11; z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2659/10; publ. CBOSA). Z powyższych powodów argumentacja autora skargi kasacyjnej co do wykładni art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej sprowadzająca się m.in. do stwierdzenia, że "(...) przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania sprowadza się do wykazania istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane – wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia", ponieważ "(...) organ odwoławczy nie będzie w stanie wydać decyzji przed dniem 31.XII.2011 r. (...)", nie mogła zostać zaakceptowana. 6.4. Nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie wymagane tym przepisem elementy. Stan sprawy oraz stanowiska stron przedstawiono w nim w sposób zwięzły. Wskazana podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie ujęte zostały w sposób prawidłowy, jasny, przejrzysty i zrozumiały, dający rękojmię przeprowadzenia sądowej kontroli objętego skargą postanowienia rzetelnie oraz zgodnie z wymogami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazania zaś co do dalszego postępowania organów sąd określił prawidłowo, zrozumiale oraz przejrzyście. W konsekwencji zatem, na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 6.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.