I FSK 1382/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Spółka z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 163/11 w sprawie ze skarg N. Spółka z o. o. w L. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 23 sierpnia 2010 r., nr [...] 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od N. Spółka z o. o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 163/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi "N." Sp. z o.o. w L. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 28 stycznia 2011 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności dwóm decyzjom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 23 sierpnia 2010 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór dotyczy zajścia w okolicznościach sprawy przesłanek uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że organy przyjęły zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), a więc to, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. To, iż przesłanka ta została spełniona nie jest między stronami sporne. Kwestią sporną jest natomiast to, czy – przy spełnieniu przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. – organ uprawdopodobnił równocześnie, zgodnie z art. 239b § 2 O.p., że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. 1.3. Analizując art. 239b § 1-2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że spełnione zostały obie przesłanki konieczne dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, czyli zarówna jedna z okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 O.p. (w okolicznościach sprawy przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), jak i przesłanka uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tego drugiego wymogu Sąd pierwszej instancji uznał, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynika z tego, iż spółka w ostatnim dniu terminu przewidzianym do złożenia odwołań od decyzji podatkowych skierowała, w trybie art. 213 O.p., do różnych urzędów i izb skarbowych wnioski o uzupełnienie decyzji, przez określenie wysokości należnych niezapłaconych odsetek za zwłokę oraz pouczenie co do prawa wniesienia powództwa do sądu powszechnego. Pisma zawierające te wnioski skierowano do niewłaściwych organów i nie zostały one podpisane. Skierowanie tych wniosków do niewłaściwych organów spowoduje konieczność przekazania ich według właściwości do organu właściwego, a także procedowania w celu usunięcia braków formalnych. Dokonanie tych czynności procesowych, z uwzględnieniem stosownych terminów w zakresie uzupełnienia braków formalnych, w sensie obiektywnym spowoduje przedłużenie toczącego się postępowania po wydaniu i doręczeniu skarżącej nieostatecznych decyzji podatkowych. Sąd pierwszej instancji podkreślił jednocześnie, że choć brak jest podstaw aby kwalifikować brak profesjonalizmu w zakresie wskazania właściwego organu do rozpatrzenia wniosków oraz w zakresie braków formalnych wniosków jako celowego działania spółki (by nie doszło do ostatecznego rozstrzygnięcia w zakresie podatku), to w jego ocenie, w sensie obiektywnym, te omyłki i braki uprawdopodabniają warunek przewidziany w art. 239b § 2 O.p. W rezultacie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ wykazał przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4, przy spełnieniu wymogów z art. 239b §2 O.p. 1.4. Odnosząc się do zarzutów skarg Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ argumentując wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przytoczył również okoliczności mające wskazywać na złą sytuację finansową skarżącej, co w ocenie Sądu nie było konieczne, gdyż organ uprawdopodobnił już, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane przez wskazanie na podejmowane przez spółkę czynności procesowe, które uniemożliwią zakończenie ostateczne postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji zarzuty odnoszące się do wadliwości ustaleń, również w zakresie wykazania dowodowego, co do stanu majątkowego skarżącej nie mogą odnieść skutku, gdyż wykazanie tych okoliczności - w realiach spraw - nie było niezbędne. Sąd skonstatował, że stan majątkowy spółki w aspekcie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., przy uwzględnieniu okoliczności przedmiotowych spraw, jest irrelewantny, a samo posiadanie majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w żadnej mierze nie przesądza, że decyzje zostaną wykonane. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył też, że ze względu na specyficzny charakter instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowy właściwy do nadania takiego rygoru nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.), jak również w ramach tego postępowania ogranicza się tylko do okoliczności istotnych dla konkretnych, samodzielnych przesłanek z art. 239b § 1 O.p. i w żadnej mierze nie odnosi się do decyzji podatkowej w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia. 1.6. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zarzuty strony, iż organy odwołały się jedynie do sprawozdań finansowych spółki i składanych przez nią zeznań podatkowych oraz do utraty zaufania do spółki jako podatnika, a nie ustaliły jej sytuacji majątkowej, nie przedstawiły żadnej zasadnej argumentacji ani dowodów co do niewykonania zobowiązań podatkowych, nie wzięły pod uwagę faktycznych możliwości spółki, nie zgromadziły danych co do jej aktywów - nie mogą doprowadzić do uwzględnienia skarg, ponieważ przytoczenie argumentacji przez organ w zakresie sytuacji majątkowej spółki było zbędne, a zatem niedostatki postępowania w zakresie dowodów w tej kwestii nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w części dotyczącej postanowienia opisanego w pkt 1 tego wyroku wnosząc o jego uchylenie w zaskarżonej części i zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) w związku z: - art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. przez błędne stwierdzenie, że w sprawie istnieją faktyczne i prawne przesłanki do nadania nieostatecznym decyzjom z 23 sierpnia 2010 r. rygoru natychmiastowej wykonalności; - art. 120, art. 121 § 1 O.p. przez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanym decyzjom w wyniku braku dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów przedmiotowej sprawy; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia nasuwających się wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu, a nie prawdy obiektywnej. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wyjaśnił przede wszystkim, że nie skarży wyroku w części dotyczącej postanowienia opisanego w pkt 2 sentencji, gdyż decyzja wymiarowa, której to postanowienie dotyczy, została uchylona. 2.4. Uzasadniając podstawy kasacyjne pełnomocnik spółki zwrócił uwagę, że wnioski organów oparte zostały na błędnie i pochopnie ustalonym stanie faktycznym. Nie kwestionując tego, że spełniona została przesłanka nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., spółka podkreśliła, że nie oznacza to zasadności automatycznego w takim przypadku nadawania tego rygoru, a w sprawie nie zostało uprawdopodobnione, że spółka nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji organu I instancji. O takim uprawdopodobnieniu nie świadczy przede wszystkim ani kwota zobowiązania, ani skorzystanie przez spółkę z prawa wniesienia odwołania. Również obecna sytuacja finansowa spółki nie stwarza obawy zaprzestania prowadzenia przez nią działalności. Zwrócono uwagę, że organy w żaden sposób nie wykazały, czy spółka dysponuje majątkiem, który pozwoliłby na uregulowanie zobowiązania podatkowego. Skoro organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, nie została spełniona druga z przesłanek koniecznych do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ nie zbadał wszystkich okoliczności w sprawie, nie wyjaśniając tym samym w dostateczny sposób istnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem strony organ musi dysponować dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, konieczne jest też wykazanie trwałości tego stanu. Zaznaczono, że organy nie zbadały dokładnie, jaka jest sytuacja majątkowa spółki, przytaczając jedynie dane z deklaracji CIT-8 i sprawozdań finansowych. Przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności są związane przede wszystkim z sytuacją majątkową strony i jej podejściem do wykonywania zobowiązań pieniężnych, co nie pozwala na dowolność w stosowaniu tej instytucji. Zdaniem strony doszło do naruszenia przepisów prawa, gdyż zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia faktycznego oraz koniecznego realnego uprawdopodobnienia jego wydania, co godzi w podstawowe interesy i prawa podatnika. W przedmiotowej sprawie sporne jest ziszczenie się przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 O.p., odnoszącej się do zdolności majątkowej adresata decyzji do uczynienia zadość zobowiązaniu, a nie przyjmowania za prawdopodobne niewykonania decyzji wobec perspektywy przedawnienia zobowiązania. Dokonana przez organy i Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 239b § 2 O.p. jest nieprawidłowa, bowiem jej przyjęcie prowadzi do wniosku o zbędności tego przepisu, gdyż już z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. wynika wprost, że skoro do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż 3 miesiące, to zobowiązanie to nie zostanie wykonane w przyszłości. Taki sposób rozumienia art. 239b § 2 O.p. jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy. W ocenie strony wymóg uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, oznacza konieczność poczynienia przez organ ustaleń dotyczących możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, w szczególności przez odniesienie się do sytuacji majątkowej podatnika. W niniejszej sprawie takich ustaleń nie poczyniono. Skoro organy nie oceniły problemu zdolności majątkowej podatnika do spełnienia zobowiązania podatkowego, nie miały podstaw do stanowczego stwierdzenia, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. W sytuacji wydania decyzji nieznacznie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji tylko po to, by "przymusić" spółkę do wykonania zobowiązania przed rozpoznaniem odwołania należy w ocenie strony uznać za działanie bezprawne. Zdaniem spółki w zaskarżonym postanowieniu próżno szukać uzasadnienia potwierdzającego istnienie przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 O.p. Uprawdopodobnienie przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane oznacza konieczność uczynienia prawdopodobnym, że między sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania istnieje związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona prowadzona w terminie późniejszym. W sprawie nie został w sposób dostateczny zebrany i przeanalizowany materiał dowodowy, w konsekwencji materiał ten nie jest wystarczający do określenia przesłanek nakazujących w tej konkretnej sprawie zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Zaznaczono, że w dalszym ciągu istnieją okoliczności sporne, które nie zostały wyjaśnione. Strona podkreśliła, że organy nie zgromadziły informacji w zakresie posiadanych przez spółkę aktywów, tymczasem majątek strony jak najbardziej wystarczy na uregulowanie ewentualnych zobowiązań wraz z odsetkami. Już ta okoliczność wyklucza całkowicie możliwość obawy, że zobowiązania nie zostaną wykonane, co zostało jednak przez organy pominięte, gdyż nie zbadano, jakim majątkiem dysponuje spółka i jakie są jej możliwości finansowe na dzień ustanowienia rygoru. Organy dopuściły się naruszenia zasad postępowania i dokonały błędnych ustaleń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego doprowadziło do sprzeczności ustaleń i rozstrzygnięcia niekorzystnego dla podatnika. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, wskazując, że podniesione przez spółkę zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 4.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 4.2. Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej oparte tylko na naruszeniu przepisów postępowania, podstawie przewidzianej przez powołany przez stronę art. 174 pkt 2 P.p.s.a. mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., powiązanych z naruszeniem przepisów procedury podatkowej: art. 239b § 1 pkt 4 i § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., należy odnieść się do uzasadnienia tego zarzutu i argumentacji przedstawionej przez autora wniesionego środka zaskarżenia. Stanowisko strony sprowadza się do twierdzenia, kilkakrotnie powtarzanego, że organy podatkowanie nie wyjaśniły wszystkich aspektów sprawy i doszły do błędnego przekonania, iż istnieją faktyczne i prawne przesłanki do nadania decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług, decyzji nieostatecznej, rygoru natychmiastowej wykonalności. Twierdzenie to uzasadnił autor skargi kasacyjnej przedstawiając swoje rozumienie art. 239b O.p., jak i stwierdzenia dotyczące tej materii zawarte w orzecznictwie, że: postanowienie o nadaniu rygoru winno być wszechstronnie uzasadnione, wskazane przesłanki oparte o zgromadzone dowody, muszą wystąpić dwie przesłanki, tj. zarówno z § 1, jak i § 2 przepisu art. 239b O.p. Dalsza część uzasadnienia sprowadza się w efekcie do wskazania, że nie jest wystarczającym do wydania przedmiotowego postanowienia wystąpienie tylko przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., co miało miejsce w sprawie, a więc krótszy okres czasu niż 3 miesiące do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Konieczne jest także spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p., a w tej kwestii, zdaniem autora skargi kasacyjnej, organ "/.../ nie wyjaśnił dokładnie podstawy na jakiej oparł swoje postanowienie, że zachodzi obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego /.../" (str. 6 uzasadnienia). Dalej czytamy, że organy nie są uprawnione do nadawania tego rygoru automatycznie w przypadku zbliżania się terminu przedawnienia. Nie wskazuje na możliwość niewykonania zobowiązania wniesienie odwołania przez Spółkę, a nadto organy nie wykazały, że Spółka nie dysponuje majątkiem uniemożliwiającym jej zapłatę zobowiązania. W ocenie Spółki organ nie uprawdopodobnił, że decyzja nie zostanie wykonana, odwołując się ogólnie do utraty zaufania do podatnika i wykazania za 2009 rok straty. Zdaniem strony nie wykazano dostatecznie, z czego wynika taka obawa, nie wskazano, aby były podejmowane czynności, których skutkiem mogłaby być utrata majątku spółki. Te stwierdzenia przedstawiane były szeroko i po kilka razy. Jednakże mając na uwadze to, że zarzuty takiego środka zaskarżenia muszą odnosić się do wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, należy zauważyć, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał fakty i okoliczności, które w jego ocenie uzasadniały także prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. WSA zwrócił bowiem uwagę na podjęcie przez stronę czynności mających na celu przedłużenie postępowania po wydaniu decyzji wymiarowych, a to skierowanie w trybie art. 213 O.p. do innych urzędów skarbowych i izb skarbowych wniosków o uzupełnienie decyzji w zakresie wysokości odsetek za zwłokę oraz o pouczenie co do prawa wniesienia powództwa do sądu powszechnego. Pisma te zostały skierowane do niewłaściwych organów i nie były podpisane. Podsumowując tę część uzasadnienia WSA stwierdził: " Tak więc dokonana przez Sąd kontrola zaskarżonych do Sądu postanowień pozwala na stwierdzenie, że organ wykazał przesłankę z art. 239 § 1 pkt 4, przy spełnieniu wymogów z art. 239b § 2.". Dalej, odnosząc się do argumentów skargi, WSA podał, że ustalenia zaprezentowane w postanowieniu organu, a odnoszące się także do złej kondycji finansowej spółki, nie były konieczne, jako że już wskazanie na czynności procesowe spółki mające na celu uniemożliwienie zakończenia postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, są wystarczające do uznania, że zobowiązania z decyzji nie zostaną wykonane. Natomiast w skardze kasacyjnej głównie podnosi się i wywodzi, że sytuacja majątkowa spółki nie została należycie zbadana, stąd wskazywane naruszenia procedury podatkowej. Wskazuje się także, że za uprawdopodobnienie niewykonania decyzji z art. 239b § 2 O.p. nie może zostać uznane ogólne odwołanie się do utraty zaufania do podatnika. Nie można nie zauważyć, że do kwestii będącej kluczową dla uznania przez organ, a następnie sąd, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, autor skargi kasacyjnej także odnosi się, w sposób zarzucany organowi i sądowi, czyli nader ogólnie, nie rozwijając tego zagadnienia, które doprowadziło Sąd pierwszej instancji do uznania, że spełniona jest przesłanka do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z § 2 art. 239b O.p. Taki sposób podważenia zaskarżonego wyroku, poprzez pomijanie ważkich ustaleń w sprawie, nie mógł odnieść pożądanego przez stronę skutku w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jeśli chodzi o art. 239b § 2 O.p., trudno zgodzić się ze stwierdzeniami skargi kasacyjnej, że z przepisu tego wynika, iż tylko zła sytuacja finansowa podmiotu wypełnia znamiona przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Tymczasem jest to – mimo swego doniosłego w praktyce znaczenia – tylko jedna z możliwych okoliczności warunkujących spełnienie wymogu z omawianego przepisu, czego dowodem jest niniejsza sprawa, w której, pominąwszy właśnie kwestie wielkości majątku, samo nastawienie strony wynikające z podjętych przez nią działań, może wskazywać na chęć uniknięcia zapłaty podatku. 4.3. W petitum skargi kasacyjnej nie sformułowano zarzutu przewidzianego w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w uzasadnieniu, na jego 8 stronie, zawarto zdanie, z którego wynika, że spółka nie zgadza się z taką interpretacją omawianego art. 239b O.p., z której wynikałoby, iż jeśli zachodzi przesłanka z § 1 pkt 4 tego przepisu, to zbędnym jest wykazywanie zaistnienia także przesłanki z § 2. Odnosząc się do tej treści uzasadnienia i biorąc pod uwagę kontrolowany w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej wyrok Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że, jak wynika i z literatury przedmiotu i orzeczeń sądowo-administracyjnych (np. II FSK 1975/10 z 25 kwietnia 2012 r., I FSK 1650/10 z 21 października 2011 r., I FSK 1313/10 z 21 września 2011 r., I FSK 1210/10 z 10 sierpnia 2011 r.), jako ugruntowany należy uznać pogląd, że aby decyzji nieostatecznej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności organ obowiązany jest wykazać, że zachodzi, i to jednocześnie, i co najmniej jedna z przesłanek z art. 239b § 1 O.p., jak i przesłanka z § 2 tego przepisu. Zatem w tym względzie, czyli rozumienia wskazanego przepisu, należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej. Wadliwość interpretacji zaprezentowanej w wyroku WSA na stronie 8 jego uzasadnienia w niniejszej sprawie nie miała wpływu na jej rozstrzygnięcie, ponieważ WSA, mimo wyrażanego poglądu o zbędności wystąpienia innych okoliczności, oprócz przedawnienia, odniósł się i ocenił pod kątem zgodności z prawem wystąpienie przesłanki także i z § 2 art. 239b O.p. wskazanej przez organ. Zatem zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 4.4. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. ----------------------- 1