I FSK 135/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 597/11 w sprawie ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 597/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, zaskarżone przez W. S., postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2010 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 2 listopada 2010 r., wydane wobec strony w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. 1.2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego S., nadając rygor natychmiastowej wykonalności, wymienionym wyżej rozstrzygnięciem z dnia 2 listopada 2010 r., wskazał że zobowiązanie podatkowe skarżącego, określone w decyzji, za grudzień 2004 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2005 r., przedawnia się z dniem 31 grudnia 2010 r. Do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje więc okres niespełna dwóch miesięcy, tym samym spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.). Poza tym, organ pierwszej instancji podkreślił, że podatnik sam nie zdecydował się w okresie ponad pięciu lat na skorygowanie złożonych deklaracji i wpłatę należnego zobowiązania, mimo że wiedział że otrzymane od kontrahentów faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy. To wszystko zdaniem organu podatkowego pozwalało przypuszczać, że podatnik dobrowolnie nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji i spełniona zostanie przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej pozwalająca nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. 1.3. Po rozpatrzeniu zażalenia strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżonym postanowieniem z 10 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uznał bowiem, że w sprawie istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, określone na wysoką kwotę, nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 239b § 1 pkt. 4 O.p. oraz art. 239b § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że samo istnienie przesłanki w postaci bliskiego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wystarczające dla przyjęcia uprawdopodobnienia faktu, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem organy podatkowe obu instancji w wydanych w sprawie postanowieniach nie uprawdopodobniły, że wynikające z decyzji zobowiązanie podatnika nie zostanie wykonane. 3.2. Dokonując, w pisemnych motywach wyroku, wykładni art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, WSA w Warszawie stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji, nadając nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zobowiązany jest wykazać równocześnie istnienie przesłanek z obu tych przepisów. W tym kontekście Sąd wskazał, że w sprawie bezspornie spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż zobowiązanie skarżącego, w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do czerwca 2005 r., stosownie do art. 70 § 1 O.p., miało się przedawnić z końcem 2010 r. Natomiast sporne w sprawie było spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p., to jest wykazanie przez organy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. 3.3. Jak dalej podał Sąd rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany tylko wtedy, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oznacza to, że już w toku postępowania wymiarowego organ winien gromadzić informacje o podatniku, o jego sytuacji finansowej, w tym dotyczącej prowadzonych wobec niego egzekucji. Organ powinien też posiadać wiedzę dotyczącą podejmowanych przez stronę czynności mających na celu wyzbycie się majątku. Dane zebrane przez organ podatkowy powinny dać podstawę do stwierdzenia czy zobowiązanie wynikające z decyzji zostanie przez podatnika wykonane czy też nie. 3.4. Przenosząc poczynione rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego okoliczności, iż podatnik sam nie zdecydował się w okresie ponad pięciu lat na skorygowanie złożonych deklaracji i wpłatę należnego zobowiązania, mimo że wiedział, że otrzymane od kontrahentów faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy, nie mogły uprawdopodobnić niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji określającej te zobowiązania, ten fakt bowiem miał mieć miejsce w przyszłości. 3.5. Podobnie Sąd ocenił podniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność dotycząca wysokiej kwoty zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, nie może ona samodzielnie uprawdopodobnić obawy niewykonania zobowiązania, bez zestawienia tej kwoty choćby z sytuacją majątkową podatnika, jego postawą w realizacji innych ciążących na nim zobowiązań, czy też kwestią rozporządzania posiadanym majątkiem. Wyłącznie bowiem porównanie kwoty zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wyżej okolicznościami pozwalałoby na uprawdopodobnienie okoliczności, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jednakże organy podatkowe w wydanych postanowieniach nie dokonały analizy o jakiej wyżej mowa i tym samym w ocenie Sądu naruszyły art. 239b § 2 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu, w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.): 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie dokonały analizy i nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane w sytuacji zaistnienia przesłanki z art. 239b pkt 4 Ordynacji podatkowej. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 239b § 2 i art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie iż na podstawie znajdujących się dokumentów w aktach sprawy nie można było stwierdzić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane i, że łącznie muszą być spełnione przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie celem ponownego jej rozpoznania; - oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. Podatnik nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.2. Mając na uwadze zarzuty kasacyjne w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub; 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub; 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub; 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wymienione w art. 239b § 1 O.p. przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika, o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu terminu przedawnienia. W takiej zatem sytuacji decydujące znaczenie ma jedynie wskazanie jaki okres (musi być krótszy niż 3 miesiące) pozostaje do upływu terminu przedawnienia. Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Językowa wykładnia przytoczonych przepisów wskazuje, że organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, gdy wystąpi przynajmniej jedna z wymienionych w § 1 przesłanek, a ponadto organ podatkowy uprawdopodobni okoliczność wskazaną w § 2 cytowanego artykułu, tj. że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. 5.3. W ramach pierwszego sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu, jej autor co wynika ze sposobu formułowania zarzutu jak i uzasadnienia skargi kasacyjnej - prezentuje pogląd, że zajście przesłanki wymienionej w pkt 4 art. 239b § 1 O.p. już samo w sobie winno stanowić dostateczne uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. Tymczasem, co już przesądzone zostało w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki w sprawach: I FSK 1650/10 z 21 października 2011 r., I FSK 1313/10 z 21 września 2011 r., I FSK 1210/10 z 10 sierpnia 2011 r., czy też I FSK 1382/11 z 29 czerwca 2012 r., wszystkie publikowane: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Ponadto wskazać należy, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące czyniłoby zbędnym sformułowany w § 2 art. 239 b O.p. warunek zastosowania tego rygoru, którym jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Prawidłowa interpretacja omawianego przepisu, przedstawiona w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, wskazuje zaś, że warunkiem koniecznym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w związku z którymś z punktów wymienionych w art. 239 b § 1 O.p. jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (por. B Dauter (w:) Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis, Wyd. 7, Warszawa 2011, str. 903). 5.3.1. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie (A. Mudrecki, Wykonalność decyzji podatkowych (w:) Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji (red.) R. Dowgier, Białystok 2009, s. 306). W świetle powyższych uwag, zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku. Jednakże organy podatkowe w wydanych postanowieniach nie dokonały analizy o jakiej wyżej mowa i tym samym, podzielić należało ocenę Sądu pierwszej instancji Sądu, że takim działaniem naruszyły art. 239b § 2 O.p. 5.4. Autor skargi kasacyjnej brak wyżej wskazanej analizy próbuje sanować w ramach zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 239b § 2 i art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, które jego zdaniem nastąpiło przez przyjęcie iż na podstawie znajdujących się dokumentów w aktach sprawy nie można było stwierdzić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane i, że łącznie muszą być spełnione przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazuje, bowiem że na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez skarżącego, określonego decyzją wymiarową, obok zbliżającego się terminu przedawnienia, wskazuje również znaczna różnica pomiędzy wysokością zobowiązania wynikającą z decyzji a wysokością zobowiązania uiszczonego przez stronę. Poza tym zdaniem autora skargi kasacyjnej, ze znajdującego się w aktach sprawy wniosku z dnia 29 października 2010 r., w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wynika, że skarżący za lata 2007-2009 nie osiągnął dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej natomiast w roku 2010 nie dokonał żadnych wpłat z tytuł podatku dochodowego od osób fizycznych. 5.4.1 Tak sformułowany zarzut zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mógł spowodować skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim należy stwierdzić – jak już wyżej wskazano - że wykładnia językowa art. 239b § 1 i 2 wskazuje, że organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, gdy wystąpi przynajmniej jedna z wymienionych w § 1 przesłanek, a ponadto organ podatkowy uprawdopodobni okoliczność wskazaną w § 2 cytowanego artykułu, tj. że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dodatkowo z § 2 przytoczonego przepisu wynika, iż to organ podatkowy powinien uprawdopodobnić niewykonanie zobowiązania podatkowego w konkretnej sprawie, na podstawie występujących w niej okoliczności (patrz pkt 5.3.1.). Organ ten nie może zatem przerzucać tego obowiązku na sąd administracyjny przez odesłanie do akt sprawy, w sytuacji gdy nie poczynił tego typu rozważań w kontrolowanych postanowieniach. 5.5. Wobec bezzasadności obu zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.