I GSK 911/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "O. E. [...]" Spółki z o.o. w Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 293/10 w sprawie ze skargi "O. E. [...]" Spółki z o.o. w Sz. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "O. E. [...]" Spółki z o.o. w Sz. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Sz. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 293/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę "O." Spółki z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2004 r. Powyższa decyzja utrzymywała w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w S. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...] nadająca rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] września 2009 r., nr [...]. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów celnych co do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] września 2009 r., którą określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r., w wysokości 43.886 złotych wraz z odsetkami od wpłat dziennych z w kwocie 91 złotych. Za prawidłowe Sąd uznał ustalenia organów, zgodnie z którymi od sierpnia 2004 r. istniała zaległość podatkowa zaś z uwagi na okoliczność niewystąpienia zdarzeń skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedawnienie to nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2009 r. Podzielił też pogląd organów, że w dniu wydania decyzji z dnia [...] listopada 2009 r., spełniona została przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) stanowiąca, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy okres od upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Jak już powyżej wskazano, trzymiesięczny okres, który pozostał do upływu terminu przedawnienia należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ celny uprawdopodobnił, w ocenie WSA, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oznacza to, że spełniona została również przesłanka z art. 239b § 2 o.p., określając, że przepis § 1 stosuje się jeśli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Za zasadne Sąd I instancji uznał twierdzenie organu, że okolicznością przemawiającą na niekorzyść Spółki była zaległość podatkowa powstała kilka lat temu, co stwierdzono podczas przeprowadzonej kontroli. Skoro zatem Spółka przez tak długi okres nie złożyła prawidłowych korekt deklaracji i nie uiściła podatku akcyzowego za lipiec 2004 r., w należnej wysokości, to należało przyjąć, iż nie dawała gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia, wynoszącego niecałe trzy miesiące. WSA nie podzielił zarzutu jakoby nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności miało na celu przymuszenie Spółki do wykonania zobowiązania podatkowego jeszcze przed rozpoznaniem wniesionego odwołania od decyzji. Sąd wskazał, że skoro Spółka nie zgadzała się z decyzją to oznaczało, że nie zamierzała dobrowolnie wykonać zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji. Sąd I instancji wskazał również, że organ badając przesłankę przedawnienia nie był zobligowany do badania sytuacji materialnej Spółki, gdyż okoliczność ta stanowiła odrębną przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Skargą kasacyjną "O. " Spółka z o.o. w S. zaskarżyła w całości powyższy wyrok zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zsądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Alternatywnie w przypadku uwzględnienia naruszenia przepisów prawa materialnego z jednoczesnym niedostrzeżeniem naruszenia prawa procesowego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), podniesiono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, 1.) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 239a ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 239b § 2 o.p. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przy wydawaniu postanowień, będących przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej w niniejszej sprawie, przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a w szczególności niżej wymienionych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa: - art. 239a o.p. statuującego zasadę, iż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, poprzez niedostrzeżenie niezastosowania tego przepisu przez organy podatkowe, - art. 239b § 2 o.p. statuującego zasadę, iż rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostetcznej jedynie w przypadku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, poprzez nie dostrzeżenie, iż organy podatkowe nie uprawdopodobniły w niniejszej sprawie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, 2) art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 239a o.p. oraz art. 239b § 2 o.p. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. na skutek nie dokonania w istocie kontroli zgodności z prawem działania organów podatkowych obu instancji poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe obu instancji, przy wydawaniu postanowień będących przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej w niniejszej sprawie, przepisów regulujących postępowania podatkowe, a w szczególności niżej wymienionych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa: - art. 239a o.p. statuującego zasadę, iż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, poprzez niedostrzeżenie niezastosowania tego przepisu przez organy podatkowe, - art. 239b § 2 o.p. statuującego zasadę, iż rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostetcznej jedynie w przypadku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, poprzez nie dostrzeżenie, iż organy podatkowe nie uprawdopodobniły w niniejszej sprawie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, 3) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a).w zw. z art. 239a o.p. oraz art. 239b § 2 o.p. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. na skutek nie dokonania w istocie kontroli zgodności z prawem działania organów podatkowych obu instancji poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe obu instancji, przy wydawaniu postanowień będących przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej w niniejszej sprawie, przepisów regulujących postępowania podatkowe, a w szczególności niżej wymienionych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa: - art. 239a o.p. statuującego zasadę, iż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, poprzez niedostrzeżenie niezastosowania tego przepisu przez organy podatkowe, - art. 239b § 2 o.p. statuującego zasadę, iż rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostetcznej jedynie w przypadku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, poprzez niedostrzeżenie, iż organy podatkowe nie uprawdopodobniły w niniejszej sprawie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Kasator z daleko idącej ostrożności procesowej na wypadek uznania przez Sąd, iż art. 239a o.p. oraz art. 239b § 2 o.p. zakwalifikować należy jako przepisy prawa materialnego w rozumieniu art. 174 p.p.s.a (pierwsza podstawa kasacyjna) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: - naruszenie art. 239a o.p. poprzez nie zastosowanie powołanego przepisu, - naruszenie art. 239b § 2 o.p. poprzez błędną wykładnię powołanego przepisu, względnie jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w sprawie podatkowej będącej przedmiotem kontroli sądowo - administracyjnej organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane przez skarżącą a co za tym idzie, że spełniona została przesłanka uprawniająca organ podatkowy do nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o je oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. W zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania analizowanej skargi kasacyjnej, strona skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 239a o.p. oraz w zw. z art. 239b § 2 o.p. na skutek nie dokonania w istocie kontroli zgodności z prawem działania organów podatkowych obu instancji. Zakwestionowane przepisy są w istocie przepisami ustrojowymi, które bezpośrednio nie mogą być zaliczone do żadnej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Na skutek działania określonego organu w oparciu o przepisy prawa ustrojowego mogą jednak powstać, ustać lub przekształcić się stosunki prawne, z tego względu uprawnione jest przyjęcie, że zarzuty naruszenia przepisów ustrojowych mogą być powołane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 1 § 1 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. W myśl natomiast § 2 kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei powołany przez skarżącą przepis art. 3 § 2 p.p.s.a. określa zakres działania sądów administracyjnych. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie naruszył żadnego z tych przepisów, albowiem skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i władczo rozstrzygnął spór, co do treści stosunku publicznoprawnego, a tym samym orzekł w zakresie wyznaczonym sądom administracyjnym. Dlatego zarzut naruszenia omawianych przepisów ustrojowych nie może być uznany za uzasadniony. Następne podstawy kasacyjne odnoszące się do omawianej grupy zarzutów procesowych dotyczą art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 239a o.p. oraz art. 239b o.p. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., których naruszenie nastąpiło, według oceny zawartej w skardze kasacyjnej, na skutek nie dokonania w istocie kontroli zgodności z prawem działania organów podatkowych obu instancji poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe obu instancji, przy wydawaniu postanowień będących przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie, przepisów regulujących postępowania podatkowe, a w szczególności wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 239a o.p. statuującego zasadę, iż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, poprzez niedostrzeżenie niezastosowania tego przepisu przez organy podatkowe oraz art. 239b § 2 o.p. statuującego zasadę, iż rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostetcznej jedynie w przypadku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, poprzez niedostrzeżenie, iż organy podatkowe nie uprawdopodobniły w niniejszej sprawie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Odnosząc się do tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Należy przypomnieć, iż od 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził w Ordynacji podatkowej możliwość nadania decyzji nieostatecznej tzw. rygoru natychmiastowej wykonalności. Analiza wprowadzonych regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b o.p., 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Ustawodawca przewidział w art. 239b § 1 o.p. cztery warunki do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jak wynika z omawianych regulacji prawnych, przesłanką drugą do możliwości nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r. WSA w G. akcentuje, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zostanie wykonane za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (I SA/Go 620/09, LEX nr 607669). W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż uprawdopodobnienie jest instytucją postępowania administracyjnego oraz cywilnego. Art. 243 k.p.c. stanowi, że: "zachowanie szczegółowych przepisów o postępowaniu dowodowym nie jest konieczne, ilekroć ustawa przewiduje uprawdopodobnienie zamiast dowodu." Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. (por.: W. Siedlecki: Postępowanie cywilne. Zarys wykładu. Warszawa 1977; B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996;por. też: S. Presnarowicz: Komentarz do art. 239(b) ustawy – Ordynacja podatkowa – LEX 2011). W tezach wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I Sa/Sz WSA w S. (LEX nr 586005) WSA podkreślił, iż: "1.Okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż z trzy miesiące, ma charakter rozłączny, jej zaistnienie daje bowiem samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanka ta, podobnie jak inne, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bezpośrednio związana z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś wymienione w art. 239b § 1 o.p. przesłanki mogą być związane albo z sytuacją materialną strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku, albo możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Co do zasady więc, zaistnienie stanowiącej podstawę prawną postanowienia przesłanki w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji. 2. Błędne jest utożsamianie przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania z udowodnienie tej okoliczności. Organ winien jedynie wskazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia." WSA w B. w orzeczeniu z dnia 9 czerwca 2010 r. zauważał, że: " skoro pomimo doręczenia decyzji w dniu 16 listopada 2009 r. do 8 grudnia 2009 r. zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane, to organy podatkowe miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a to z powodu przedawnienia, które następowało z upływem 2009 r. W takim przypadku uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykonuje jej, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się ze zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego." Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia prawidłowo uznał, iż organy obu instancji w tej sprawie w dostatecznym stopniu uprawdopodobniły zaistnienie przesłanki z art. 296b § 2 o.p., tj. że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Stwierdzenie takich faktów jak to, iż: 1) zaległość w podatku akcyzowym skarżącej Spółki powstała kilka lat temu, a mimo to Spółka przez tak długi okres czasu nie złożyła prawidłowych korekt deklaracji i nie uiściła podatku akcyzowego, 2) od wydania decyzji podatkowej z dnia [...] października 2009 r. do dnia wydania postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia [...] listopada 2009 r. upłynął miesiąc, a mimo to skarżąca nie wykonała zobowiązania podatkowego z niej wynikającego, 3) Spółka wniosła od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym odwołanie, co ewidentnie świadczy o tym, iż nie miała zamiaru dobrowolnie zapłacić zobowiązania wynikającego z tej decyzji, że z tą decyzja się nie zgadza i ją kwestionuje, a to pozwala na wysnucie logicznego i jednoznacznego wniosku, że zobowiązanie z decyzji nie zostanie wykonane. Organy dokonując takiej oceny zaistniałych faktów nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej i nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów, co słusznie zaakceptował WSA. Ostatnim, czwartym warunkiem z art. 239b § 1 o.p. do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest okoliczność zaistnienia okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. krócej niż 3 miesiące. Początek wskazanego tu przez ustawodawcę 3-miesięcznego terminu należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie zaistnienie tego warunku nie jest sporne między stronami. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie nie podzielił zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, a dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 239b o.p. oraz art. 239b § 2 o.p. i art. 239a o.p. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., ponieważ Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku słusznie stwierdził, iż organy w tej sprawie nie naruszyły art. 239a o.p. statuującego zasadę, iż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, ponieważ w oparciu o normę zawarta w art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobniły, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie wynikające z treści decyzji nie zostanie wykonane, a jednocześnie prawidłowo dostrzegły, iż jednocześnie spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. W konsekwencji prawidłowo Sąd pierwszej instancji przedmiotową skargę Spółki oddalił w oparciu o art. 151 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej "z daleko idącej ostrożności procesowej" podniesiono także zarzut naruszenia prawa materialnego na wypadek gdyby Sąd uznał art. 239a i art. 239b § 2 o.p. za przepisy prawa materialnego, formułując go jako zarzut niezastosowania art. 239a o.p. i błędną wykładnię względnie niewłaściwe zastosowanie art. 239b o.p. poprzez przyjęcie, iż organy w tej sprawie uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Zarzuty te, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, są chybione, z uwagi na procesowy charakter tych przepisów Ordynacji podatkowej, a do zarzutów naruszenia tych przepisów jako przepisów postępowania Sąd drugiej instancji odniósł się już wyżej, uznając ich niezasadność. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt. 1 p.p.s.a.