I SA/Sz 293/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi O. E. & V. S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. oddala skargę Dyrektor [...] postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...] , wydanym na podstawie art. 216 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", po rozpoznaniu zażalenia Spółki [...] orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika [...] z dnia[...] ., Nr [...] , którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] r. Nr [...] Z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego wynika, że w następstwie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec Spółki [...] (dalej zwanej "Spółką"), Naczelnik [...] wydał decyzję z dnia [...] r., Nr [...] , którą określił Spółce w podatku akcyzowym za [...] - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] oraz wysokości odsetek od wpłat dziennych w kwocie [...] zł. Decyzja ta została sprostowana przez organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...] , Naczelnik [...] nadał opisanej powyżej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, z uwagi na zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., a polegających na tym, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące oraz że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nie zgadzając się z postanowieniem organu pierwszej instancji, Spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła nieuprawdopodobnienie przez organ zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Dyrektor [...] nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i nie podzielił zarzutów w nim zawartych, gdyż uznał, że organ pierwszej instancji wyczerpująco zbadał wszelkie okoliczności związane z rozpoznawaną sprawą i podjął prawidłowe rozstrzygnięcie w przedmiocie nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wykazując istnienie przesłanek wynikających z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy przywołał treść art. 21 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dotyczących odpowiednio - kwestii powstawania z mocy prawa zobowiązań podatkowych i terminu ich przedawnienia oraz generalnej zasady samoobliczenia, zadeklarowania i wpłacenia podatku akcyzowego w okresach miesięcznych, i wskazał, że przedmiotem decyzji Naczelnika [...] z dnia [...] r. było zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. Jak wykazano w uzasadnieniu tej decyzji, zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, na skutek sprzedaży w [...] r. oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe z naruszeniem warunków uprawniających do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego wynikających z § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego oraz oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi z naruszeniem warunków uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie przepisów § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Termin zadeklarowania i płatności tego podatku upłynął [...] r., a powyższe nie zostało wykonane. Od [...] r. istniała zatem zaległość podatkowa, która do dnia wszczęcia postępowania podatkowego (tj. do [...] r.) nie została wykonana. Wobec tego, że w sprawie nie wystąpił żaden z warunków pozwalających na przerwanie biegu terminu przedawnienia lub też na zawieszenie jego biegu, przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w rozpatrywanym przypadku następowało z końcem[...] r. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik [...] słusznie uznał w dniu [...] r., że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej może nie zostać wykonane i w związku z upływem terminu, o którym mowa w art. 70 O.p. ulegnie przedawnieniu. Zdaniem organu, powyższe obawy potwierdzał fakt, że uchybienia we wskazanym zakresie zostały stwierdzone w toku kontroli podatkowej w całym kontrolowanym okresie, tj. od [...] r. do [...] r., i w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych Naczelnik [...] wydał decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz należne odsetki od wpłat dziennych. Ponadto, w ocenie organu, okoliczność nieuregulowania przez Spółkę ciążących na niej należności w ciągu ponad 5 lat, również mogła świadczyć o tym, że strona nie uczyni tego w ciągu niespełna 2 miesięcy do upływu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy nie znalazł przy tym żadnych podstaw do uznania zarzutu strony co do tego, że organ pierwszej instancji nie podjął żadnych kroków w celu ustalenia jej sytuacji majątkowej. Uznał on mianowicie, że badanie kondycji finansowej Spółki w tej sytuacji nie było konieczne, gdyż nawet ustalenie, że znajduje się ona w bardzo dobrej sytuacji finansowej nie świadczyłby o tym, że Spółka wykona ciążące na niej zobowiązanie, tym bardziej, że po [...] r. wygasłoby ono wskutek przedawnienia. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S skargę, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę, Spółka wskazała, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie było możliwości nadania przez organ I instancji decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem spełniona była tylko jedna z dwóch przesłanek, których łączne spełnienie dawało prawo nadania decyzji nieostatecznej tego rygoru. Stąd też żądanie uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji było zasadne, a utrzymanie tego postanowienia w mocy przez organ odwoławczy nie znajduje podstaw prawnych. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie podatkowe, wynikające z decyzji określającej nie zostanie wykonane. W ocenie Spółki organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej, że przesłanka uprawdopodobnienia nie wykonania zobowiązania badana jest tylko w odniesieniu do przeszłości. Zdaniem skarżącej, treść art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej interpretowana w powiązaniu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że powinien być oceniany cały okres przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto wymóg uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane oznacza konieczność poczynienia przez organy podatkowe ustaleń dotyczących sytuacji majątkowej Spółki w tym okresie (obejmującym również okres 3 miesięcy o którym mowa w art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), czego organy podatkowe w ocenie skarżącej, nie uczyniły. Zdaniem skarżącej, uprawdopodobnienie powinno dotyczyć faktycznego nie wykonania zobowiązania a nie opierać się jedynie na stwierdzeniu istnienia możliwości nie wykonania. Skarżąca stoi na stanowisku, że skoro dysponowała majątkiem wystarczającym do wykonania zobowiązania, o czym organy wiedziały, to brak było podstaw do stanowczego stwierdzenia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wskazano, że w roku obrotowym [...] Spółka wpłaciła na rachunki organów celnych tytułem podatków kwotę około [...] złotych. Zdaniem Spółki nie uzasadniona była zatem obawa, że zaprzestanie opłacać zobowiązania, skoro w dniu wydania zaskarżonych postanowień nie miała żadnych zaległości publicznoprawnych. Nieopłacenie zobowiązania skarżąca tłumaczy natomiast sporem o jego istnienie z organami podatkowymi. O zobowiązaniu podatkowym skarżąca dowiedziała się bowiem z chwilą doręczenia decyzji określającej to zobowiązanie. W ocenie skarżącej, nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności było bezprawne również z tej przyczyny, iż decyzja określająca zobowiązanie została wydania na krótko przed upływem terminu przedawnienia, co świadczy o zamiarze "przymuszenia" podatnika do zapłacenia podatku przed rozpoznaniem odwołania od decyzji. Wskazano także, że zastosowanie art. 239b Ordynacji podatkowej, stanowiącego wyjątek od zasady z art. 239a tej ustawy, powinno odbywać się ze szczególną ostrożnością i ze ścisłym przestrzeganiem przez organ spełnienia przesłanek ustawowych, a w razie wątpliwości z uwzględnieniem pierwszeństwa zasady, iż decyzje nieostateczne nie podlegają wykonaniu. Skarżąca zarzuca, iż organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów zażalenia w tym zakresie. Dyrektor [...] w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W dniu [...] r. pełnomocnik Spółki złożył pismo procesowe, w którego treści poparł skargę i podtrzymał argumenty dotyczące braku podstaw do nadania klauzuli wykonania natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] przytaczając pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 165/10. Do powyższego pisma załączono odpis pełnomocnictwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego. Jak wynika z okoliczności rozpoznawanej sprawy, kwestią bezsporną jest istnienie pierwszej przesłanki, od spełnienia której ustawodawca uzależnił nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a dotyczącej upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatku akcyzowego, który był krótszy niż trzy miesiące. Istota sporu sprowadza się natomiast do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ celny wykazał istnienie drugiej przesłanki uzasadniającej nadanie decyzji ww. rygoru, tj. czy uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji nie zostanie wykonane przez skarżącą Spółkę. Zgodnie z przepisem art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 239b § 1 pkt 4 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jak stanowi art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powyższych regulacji wynika, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o ile nie nadano tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzją nieostateczną jest decyzja organu pierwszej instancji, po wydaniu której nie upłynął czternastodniowy termin do wniesienia odwołania lub od której strona wniosła odwołanie w czternastodniowym terminie (art. 128 O.p.). Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało natomiast uzależnione przez ustawodawcę od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p. (jednym z nich jest krótszy niż trzy miesiące okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Początek biegu trzymiesięcznego okresu przedawnienia należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym miejscu wskazać należy, że Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 maja 2010 r. o sygn. akt I SA/Łd 263/10, że "okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż trzy miesiące (...), ma charakter rozłączny, jej zaistnienie daje bowiem samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanka ta, podobnie jak inne, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bezpośrednio związana z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś wymienione art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki mogą być związane albo z sytuacją materialną strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku, albo możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Co do zasady więc, zaistnienie stanowiącej podstawę prawną zaskarżonego postanowienia przesłanki, (...) w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania, merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji." Sąd zgadza się również ze stanowiskiem zaprezentowanym we wskazanym powyżej wyroku, że "przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Sama okoliczność faktyczna upływu w okresie krótszym niż trzymiesięczny terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi też automatycznie zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania tego zobowiązania przez zobowiązanego. Tak krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany nie wykona zobowiązania dobrowolnie lub że przed zakończeniem biegu tego terminu decyzja pierwszoinstancyjna nie stanie się ostateczna, co z kolei umożliwi jego wykonanie w drodze przymusu przed upływem tego terminu lub spowoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Okoliczność upływu tego terminu może zatem uprawdopodabniać obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane". Tym samym za prawidłowe Sąd uznaje stanowisko skarżącej, że przyjęcie za wystarczające wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu jedynie o pierwszą przesłankę (tj. określoną w art. 239b § 1 O.p.), czyniłoby zbędnym spełnienie drugiej przesłanki, tj. z art. 239b § 2 O.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że postanowienie organu odwoławczego jest zgodne z obowiązującymi przepisami. Organ ten prawidłowo bowiem ustalił, że od [...]r. istniała zaległość podatkowa, i że, z uwagi na okoliczność niewystąpienia zdarzeń skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nastąpiłoby z dniem [...]r. Nie budzi zatem wątpliwości, że w dniu[...]., w którym organ pierwszej instancji postanowił o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, spełniona była przesłanka, określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. Jak już powyżej wskazano, trzymiesięczny okres, który pozostał do upływu terminu przedawnienia należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ celny uprawdopodobnił również, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co oznacza, że w sprawie została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 2 O.p. Uzasadnione jest bowiem twierdzenie organu, który wyjaśnił, że okolicznością przemawiająca na niekorzyść skarżącej Spółki było to, że zaległość ta powstała kilka lat temu, co stwierdzono w toku kontroli przeprowadzonej w okresie od dnia [...]r. do dnia [...]r. Skoro Spółka przez tak długi okres czasu nie złożyła prawidłowych korekt deklaracji i nie uiściła podatku akcyzowego za [...] r. w należytej wysokości, to organ uprawniony był do przyjęcia, że Spółka nie dawała gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia, który wynosił niecałe trzy miesiące. Brak jest natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącej, że wyłączną przyczyną nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej była chęć "przymuszenia" Spółki do wykonania zobowiązania podatkowego jeszcze przed rozpoznaniem wniesionego przez stronę odwołania od decyzji. Wniesienie odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dowodzi bowiem, że Spółka nie zgadzała się z rozstrzygnięciem organu celnego, a w związku z tym nie zamierzała dobrowolnie wykonać zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. Ponadto, podkreślić należy, że decyzja od której wniesiono odwołanie, jest decyzją nieostateczną i nie podlega wykonaniu. Wobec tego, mając na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, w razie nierozpoznania sprawy i niewydania decyzji przez organ odwoławczy do końca [...]r., zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji uległoby przedawnieniu. W takiej sytuacji uzasadnione było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...]r. Jako bezpodstawny ocenić należy również zarzut skarżącej, że organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich argumentów strony, przedstawionych w odwołaniu, w tym dotyczących kwestii uzyskania informacji o powstałym zobowiązaniu podatkowym dopiero z treści decyzji Naczelnika [...]gdyż organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku akcyzowym powstało z mocy prawa, a zatem organ celny nie był zobowiązany do wydania decyzji podatkowej. W odniesieniu do podatku akcyzowego jednym ze zdarzeń powodujących powstanie zobowiązania podatkowego jest sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. W rozpoznawanej sprawie takim zdarzeniem była sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe z naruszeniem warunków uprawniających do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego w miesiącu [...]r., co zostało szczegółowo wyjaśnione w decyzji z dnia [...]r. Stąd Spółka, która nie wywiązała się z ciążącego na niej z mocy ustawy obowiązku złożenia deklaracji podatku oraz uiszczenia podatku akcyzowego we właściwej wysokości do dnia [...]r., nie może powoływać się na brak wiedzy o powstaniu tego obowiązku. Ponadto, wbrew twierdzeniom skargi, przy przesłance okresu przedawnienia organ nie był zobligowany do badania sytuacji materialnej Spółki, gdyż okoliczność ta stanowi odrębną przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W przeciwnym razie ustawodawca nie wymieniłby obu warunków wśród przesłanek nadania tego rygoru w art. 239b § 1 O.p. Każda z wymienionych przesłanek, stanowi odrębną podstawę. Nadto przesłanka uprawdopodobnienia nie odnosi się tylko do przyjętej w sprawie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. To oznacza zaś, że organ zobligowany jest wskazać w uzasadnieniu postanowienia jedynie te okoliczności faktyczne, które mają znaczenie w świetle przyjętej podstawy nadania tego rygoru. Na koniec, Sąd wskazuje, że nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 165/10 powołanym przez pełnomocnika skarżącej w piśmie procesowym z dnia [...]r. W tym stanie sprawy, uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej.