I SA/Łd 531/15

Dnia 19 sierpnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2015 roku sprawy ze skargi "A" z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...]roku nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy Z. z dnia [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Wójta Gminy Z. z dnia [...] określającej A S.A. (wcześniej B S.A.) z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok. W uzasadnieniu postanowienia organ drugiej instancji podał, że decyzją z dnia [...] Wójt Gminy Z. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 115.123,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta Ł. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Pismem z dnia 9 stycznia 2015 r. Spółka złożyła w terminie zażalenie na to postanowienie. Organ drugiej instancji ocenił, że zażalenie jest niezasadne. Wskazał, że zgodnie z art. 239 b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., powoływanej dalej w skrócie jako: O.p.) decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie zgodnie z art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych przepisów organ odwoławczy wywiódł, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w przepisie art. 239 b § 1 i § 2 O.p. dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie - z upływem terminu przedawnienia. Kolegium oceniło, że bezspornym jest, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 rok był krótszy niż trzy miesiące. Zgodnie bowiem z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok upływał zatem z dniem 31 grudnia 2014 r., w związku z tym spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) zaistnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być zatem utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie wygaśnie na skutek upływu terminu przedawnienia (np. wyrok NSA z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1316/13, Lex nr 1569194). Samorządowe Kolegium Odwoławcze oceniło, że w rozpoznawanej sprawie przypuszczenie, że strona nie wykona zobowiązania, było uzasadnione, ponieważ w dniu wydania zakwestionowanego postanowienia pozostawał bardzo krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, który upływał z dniem 31 grudnia 2014 r., to występowało realne ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, że decyzja podatkowa nie stanie się ostateczna do końca 2014 r. z uwagi na możliwość uruchomienia przez podatnika postępowania odwoławczego. Organ drugiej instancji nie podzielił zarzutu niepoinformowania strony o wszczęciu i o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto organ wskazał, że choć postanowienie Wójta Gminy Z. zostało niewłaściwie uzasadnione, to okoliczność ta pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. W skardze na przedstawione powyżej postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego go postanowienia Wójta Gminy Z. z dnia [...]. Ponadto strona skarżąca wniosła o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W ocenie strony skarżącej naruszono art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. na skutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji Wójta Gminy Z. nie zostanie wykonane przed terminem przedawnienia. Według strony skarżącej ustawodawca wskazał dwie odrębne przesłanki konieczne do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i obydwie muszą znaleźć zastosowanie w okolicznościach danej sprawy. Gdyby przyjąć za słuszny pogląd organu to ustawodawca nie wprowadzałby do Ordynacji podatkowej § 2 art. 239b. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest drugą niezależną przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., I SA/Bk 231/10, niepubl.). Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej w żadnym wypadku okoliczności związane z procesem wymiaru zobowiązania podatkowego nie wpływają na ryzyko niewykonania tej decyzji, gdyż są to odrębne aspekty poboru podatku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Istotą sporu w analizowanej sprawie jest przesądzenie czy podnoszony w zaskarżonym postanowieniu upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące, uzasadnia nadanie decyzji nieostatecznej, określającej zobowiązanie podatkowe, rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art.239b §1 pkt.4 i § 2 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, przy czym przepis ten stosuje się pod warunkiem uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 tej ustawy wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie z istoty swej nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Jak więc wyżej wskazano, okoliczność upływu terminu nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza, że zobowiązany na pewno nie wykonana dobrowolnie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1210/10, z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2333/10). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, prezentowany w orzecznictwie, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane.` Podkreślić jednak wypada, że w orzecznictwie występują zróżnicowane poglądy co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia. Prezentowany jest pogląd, że aby zastosować rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku wystąpienia przesłanki wskazanej w art.239b § 1 pkt.4 O.p. konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Uczynić to należy w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego lub dotychczasowymi działaniami podatnika dotyczącymi jego majątku (np. wyroki NSA z dnia: 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1210/10; 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2333/10; 10 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2659/10; 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 135/12; 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 1194/13, opubl. CBOSA). W analizowanym stanie faktycznym Sąd rozpoznający sprawę nie podziela jednak tej linii orzecznictwa. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej i zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania, nie zaś z sytuacją majątkową podatnika. Konieczność dokonania przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się do sytuacji majątkowej podatnika dotyczy przesłanek dających podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidzianych w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 O.p. W sytuacji natomiast, gdy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, organy wskazują, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu, to jest uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, powinno mieć za punkt odniesienia przesłankę wskazującą na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015r sygn. akt I SA/Gl 618/14, LEX nr 1643320). Konieczne jest zatem wskazanie takich okoliczności faktycznych, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają tu zasadniczego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Sąd podziela tu poglądy prezentowane w wyrokach NSA z dnia: 7 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 911/10; 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1034 - 1037/11; 9 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 1041/11; 3 lipca 2013 sygn. akt I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12; 12 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 523/13; 3 lipca 2014 r. sygn. akt 1272/13; 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1316/13 opubl. CBOSA. Należy tu podkreślić, za wywodami przedstawionymi w wyroku NSA z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt 1272/13, że "natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie niestatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Zwracano na to uwagę w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą Ordynację podatkową, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., wskazując m.in, że art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl)." Za słuszne uznać należy także stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12, że odmienna wykładnia art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Jeżeli bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. W wyroku tym zwrócono także uwagę na potrzebę wykładni powyższych przepisów w perspektywie art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. Urz. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej: Konstytucja), ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (por. wyrok TK z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, opubl. OTK-A 2011, Nr 5, poz. 43). Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy Sąd stwierdza, że treść zaskarżonego postanowienia uzasadnia stwierdzenie, że organ uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane z uwagi na wskazany przez ustawodawcę krótki okres czasu do upływu terminu przedawnienia. Wskazuje na to już choćby sama możliwość uruchomienia postępowania odwoławczego, którego przeprowadzenie zgodnie z art. 139 § 3 O.p. przekroczy okres pozostały do upływu terminu przedawnienia, ponieważ decyzja wymiarowa została wydana w dniu [...], a więc dwanaście dni przed upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Na marginesie już tylko należy wskazać, co podkreślił organ w odpowiedzi na skargę, że do dnia 29 kwietnia 2015 r. postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone z uwagi na wniesione przez stronę odwołanie od decyzji wójta Gminy Z. z dnia [...]. Podsumowując Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ w dostateczny sposób uzasadnił nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwagi na istniejące prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, co oznacza, że wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył prawa, a w szczególności art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. m.m.