I SA/Gl 1341/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS) z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego D. P. (dalej: podatnik, strona) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że w dniu 30 kwietnia 2010 r. podatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w K. indywidualne zeznanie podatkowe za 2009 r. (PIT-37), w którym wykazał przychód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów ([...] zł), dochód ([...] zł), odliczenia od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne ([...] zł), odliczenia od podatku z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne ([...] zł), po czym określił wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. NUS, kwestionując wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w tym zeznaniu, decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł, tj. wyższej w stosunku do wynikającej ze złożonego zeznania. Przedstawiając nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym podatnika wskazał, że wykazane w zeznaniu podatkowym dochody nie są w pełni zgodne z wynikającymi z informacji PIT-11 wystawionych przez płatników: I. R. oraz syndyka masy upadłości A sp. z o.o. (dalej: syndyk). W zeznaniu nie wykazano bowiem przychodu/dochodu ze stosunku pracy wypłaconego podatnikowi w 2009 r. przez syndyka (przychód w wysokości [...] zł). Podatnik pierwotnie wyjaśniał, że kwota [...] zł, którą syndyk ujął w informacji PIT-11 obejmowała część należności jakie mu przysługiwały od "upadłej Spółki z tytułu udzielonej pożyczki i zaległych wynagrodzeń ", a ostatecznie stwierdził, że kwota ta jako wypłata jego zaległego wynagrodzenia za lata 2001-2005 powinna stanowić dochód osiągnięty odpowiednio w tych latach, a nie "negatywnie wpływać na dochody osiągnięte w 2009 roku, poprzez zwiększenia skali podatkowej". Szczegółowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynikło, że wypłacona w 2009 r. przez syndyka kwota [...] zł dotyczy wyłącznie wypłaty zaległego wynagrodzenia doprowadziła NUS do stwierdzenia, że przychód/dochód uzyskany z tego tytułu winien być wykazany i opodatkowany przez podatnika w zeznaniu podatkowym za ten rok łącznie z przychodami/dochodami uzyskanymi od płatnika – I. R. Relacjonując argumentację odwołania DIS podał, że podatnik zarzucił w nim "błędne i krzywdzące dla podatnika ustalenie zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji". Stwierdzając, że wspomniana kwota wykazana przez syndyka obejmuje wynagrodzenie za pracę świadczoną na rzecz upadłej spółki w latach 2001-2005, podkreślił, że gdyby spółka wypłacała należne wynagrodzenie regularnie, to "kwota otrzymana od syndyka w 2009 r. byłaby rozłożona na pięć lat, a ja nie uzyskałbym w tych latach dochodów, które kwalifikowałyby się do opodatkowania wyższym progiem podatkowym ale znajdowałyby się w progu najniższym. (...). Końcowo - zwracając uwagę, że "ewentualne odsetki od kwoty [...] (...) od dnia 1.05.2009r do 5.06.2015r wynoszą [...], a nie [...] jak to wynika z otrzymanej decyzji" podatnik z ostrożności podniósł "kwestię przedawnienia zobowiązań objętych decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Następnie w pismach z dnia 8 lipca 2015 r. "uzupełnienie odwołania" oraz z dnia 8 sierpnia 2015 r. "ustosunkowanie się podatnika do wywodów Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. zawartych w jego piśmie z dnia 17.07.2015 r.", ponownie akcentując, że jest w sprawie "stroną pokrzywdzoną", zaprezentował swoje wyliczenia należności podatkowych, które - jego zdaniem - winny mieć zastosowanie do opodatkowania zaległego wynagrodzenia, które otrzymał w 2009 r. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji DIS stwierdził, że poza sporem jest stan faktyczny w zakresie przychodów ze stosunku pracy wykazanych do opodatkowania, które są zgodne z informacją PIT-11 wystawioną przez I. R. jako płatnika. Przedmiotem sporu w sprawie jest natomiast kwestia opodatkowania zaległego wynagrodzenia wypłaconego podatnikowi w 2009 r. przez syndyka. Następnie zacytowano art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., który stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei w myśl art. 9 ust. 1a tej ustawy, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodów są m.in. stosunki zatrudnienia, w tym stosunek pracy. Za przychody z tego tytułu uważa się przy tym wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z treści natomiast art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzono, że przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w danym okresie rozliczeniowym (roku kalendarzowym) pieniądze i wartości pieniężne. Wobec powyższego istotne znaczenie ma moment/czas otrzymania/postawienia do dyspozycji podatnika należnych mu środków, a nie okres za który są one należne. Przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Poza tym, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie otrzymywane kwoty, co do których zwrotu podatnik będzie zobowiązany np. pożyczki, kaucje etc., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Dalej DIS stwierdził, że w toku postępowania podatnik został wezwany do wyjaśnienia przyczyn, dla których w zeznaniu podatkowym za 2009 r. wykazał jedynie przychody/dochody z informacji PIT-11 za 2009 r. wystawionej przez płatnika – I. R., a pominął w nim przychód w kwocie [...] zł wykazany w informacji PIT-11 za 2009 r. sporządzonej przez syndyka. W dniu 16 września 2014 r. stawił się on w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w K. i po zapoznaniu się z ostatnio wspomnianą informacją PIT-11 za 2009 r. stwierdził, że nie zgadza się z danymi wynikającymi z tej informacji oraz, że nie złoży korekty zeznania podatkowego za 2009 r. W zaistniałej sytuacji - biorąc pod uwagę, że od dnia 10 września 2014 r. podatnik zmienił miejsce zamieszkania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., działając na podstawie art. 17 i 18a Ordynacji podatkowej przesłał, zgodnie z właściwością miejscową, do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. kserokopię zeznania podatnika za 2009 r. (PIT-37) oraz kserokopie informacji PIT-11 za 2009 sporządzonych przez wyżej opisanych płatników. NUS postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec niego postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W toku tego postępowania wezwano podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających wysokość kwot i daty wypłaty przez syndyka zaległych wynagrodzeń. Podatnik po ponownym zapoznaniu się z informacją PIT-11 za 2009 r. sporządzoną przez syndyka wyjaśnił, że w istocie syndyk wykazał w niej zwrot pożyczki, a nie przychody z tytułu zaległego wynagrodzenia. Dążąc do zweryfikowania tego twierdzenia podatnika NUS zebrał materiał dowodowy obejmujący m.in: - umowę pożyczki z dnia [...] r. wraz z załącznikiem do tej umowy oraz protokołem ze Zgromadzenia Rady Nadzorczej Spółki A z dnia 30 września 2004 r., - wydruk deklaracji PIT-4R o pobranych w 2009 r. przez syndyka zaliczkach na podatek dochodowy, - potwierdzone za zgodność z oryginałem: "Bilans", "Rachunek zysków i strat" oraz "Sprawozdanie finansowe za okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r." A sp. z o.o. - w upadłości, - postanowienie Sądu Rejonowego K. Wydział [...] Gospodarczy w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...] w sprawie zakończenia postępowania upadłościowego A sp. z o.o., z którego jednoznacznie wynika - czego w toku późniejszego postępowania, jak również w złożonym odwołaniu podatnik nie podważał i nie podważa - że przychód w wysokości [...] zł wynikający z wystawionej przez syndyka dotyczy zaległego wynagrodzenia (za lata 2001-2005), które podatnik otrzymał w 2009 r. Biorąc powyższe pod uwagę uznano, że kwota zaległego, wypłaconego w 2009 r. wynagrodzenia (za lata 2001-2005) stanowi dla podatnika - zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami prawa podatkowego - przychód/dochód otrzymany w 2009 r., który prawidłowo został wykazany w informacji PIT-11 za 2009 r. wystawionej przez syndyka i podlega opodatkowaniu za ten rok. Przychód ten winien być zatem wykazany przez podatnika w zeznaniu podatkowym łącznie z innymi przychodami uzyskanymi w 2009 r. W tym miejscu DIS zauważył, że w stosunku do tej części oprotestowanej decyzji, która dotyczy spornej kwestii, strona nie sformułowała zarzutów natury materialnoprawnej ani proceduralnej. Przytoczona przez podatnika argumentacja, tj. powoływanie się na fakt, że pracodawca nie wypłacając wynagrodzenia terminowo (w latach 2001-2005) doprowadził do sytuacji, że otrzymane od syndyka w 2009 r. zaległe przychody/dochody za pracę znalazły się przez to w wyższym progu podatkowym, co czyni podatnika "stroną pokrzywdzoną", nie może rzutować na ocenę zasadności rozstrzygnięcia organu I instancji, a tym samym na treść decyzji organu odwoławczego zdeterminowaną wyłącznie odniesieniem zaistniałych realiów do obowiązujących przepisów prawa. Odnosząc się dalej do zarzutu przedawnienia DIS, powołując się na art. 68 - 71 Ordynacji podatkowej, wskazał, że ustawodawca zróżnicował zasady oraz terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych przede wszystkim w zależności od sposobu powstania zobowiązania podatkowego, regulując zarazem kwestie przerwania oraz zawieszenia biegu terminów przedawnienia. I tak, ze względu na sposób powstania zobowiązania podatkowego ustawodawca wyróżnia: - 3-letni termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych, które powstają na mocy doręczonej decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz - 5-letni termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych, które podatnik jest obowiązany sam określić, tzn. "powstających z mocy prawa" (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, to jest w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku wynika - co do zasady - z samoobliczenia, którego dokonuje podatnik. Stosownie bowiem do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 6 tej ustawy, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Dopiero więc ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. W sytuacji, jeżeli organ podatkowy ustali, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja wymiarowa jest w takim przypadku spowodowana zakwestionowaniem przez organ podatkowy prawidłowości obliczenia podatku, ma ona charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej z mocy prawa, a organ podatkowy niejako koryguje samowymiar. Z kolei zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, liczą od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Uwzględniając powyższe uregulowania DIS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie ostateczny (ustawowy) termin na złożenie zeznania podatkowego za 2009 r. przypadał na dzień 30 kwietnia 2010 r. W konsekwencji bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu należy liczyć od końca 2010 r. i upływa on z dniem 31 grudnia 2015 r., co wskazuje, że decyzja organu I instancji została wydana i doręczona podatnikowi przed upływem tego terminu. DIS stwierdził także, że subiektywne przekonania podatnika dotyczące odmiennych zasad opodatkowania wypłaconego mu w 2009 r. zaległego wynagrodzenia za lata 2001-2005 nie znajdują żadnego oparcia w przepisach prawa podatkowego. Za całkowicie niezrozumiałe uznano także stwierdzenie strony, że NUS w wydanej w dniu [...] r. decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 2009 r. wyliczył od zaległości podatkowej odsetki w wysokości [...] zł. Z treści przedmiotowej decyzji wynika bowiem, że na str. 11 jedynie pouczono stronę m.in. o okresie, za który nalicza się odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej oraz o obowiązku naliczania tych odsetek przez podatnika (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej). W konkluzji DIS stwierdził, że przedmiotem oceny w ramach postępowania odwoławczego była wyłącznie kwestia zasadności dokonanego w zaistniałych realiach wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Akcentowane przez stronę okoliczności dotyczące znacznie spóźnionej wypłaty zaległego wynagrodzenia pozostały bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W skardze na powyższą decyzję oraz decyzję organu I instancji z dnia [...] r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący podniósł, że rozstrzygnięcia te są wyjątkowo krzywdzące, a przyjęta interpretacja narusza zasady współżycia społecznego. Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o zmianę zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazał, że organ I instancji w decyzji z dnia [...] r. w sposób nieobiektywny i stronniczy ustalił jego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł., a przyjęte w niej rozstrzygnięcie jest niekorzystne dla podatnika i krzywdzące. Skarżący nie tylko, że otrzymał z bardzo znacznym opóźnieniem przysługujące mu niecałe (tylko ok. 77% należności) wynagrodzenie, ale jeszcze przychodzi mu płacić (na podstawie zaskarżonych decyzji) podatek w kwocie wyższej, niż zapłaciłby go, gdyby otrzymał należne wynagrodzenie w terminie (czyli w latach 2001 do 2005). Skarżący stwierdził, że "Urząd Skarbowy powinien działać w imieniu Skarbu Państwa w taki sposób, aby Skarb Państwa nie poniósł szkody i uszczerbku, a nie działać w sposób krzywdzący dla podatnika, gdzie Skarb Państwa nie ponosi szkody, a żądana od podatnika kwota jest kwotą wyższą od kwoty uczciwie i rzetelnie wyliczonej". Tymczasem w tym przypadku Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku, a naliczona przez Urząd Skarbowy kwota jest kwotą nadmiernie obciążającą podatnika. Skarżący zarzucił, że organ I instancji wydając swoją decyzję przyjął rozstrzygnięcie całkowicie niekorzystne i krzywdzące dla podatnika, naliczając mu podatek w wysokości znacznie przekraczającej (o kwotę ok. [...]zł.) podatek, który należałoby odprowadzić, gdyby podatnik otrzymał należne mu wynagrodzenie w terminie i mógł się wtedy rozliczyć z fiskusem. Na opóźnienie pracodawcy w wypłacie wynagrodzenia podatnik nie miał przecież żadnego wpływu, został przez pracodawcę poszkodowany i nie mogą z tego wynikać jeszcze negatywne konsekwencje podatkowe. W świetle załączonych do skargi wyliczeń przedstawiających należny podatek, jaki skarżący powinien zapłacić, strona stwierdziła, że gdyby wypłacono jej wynagrodzenie w terminie, to "niedopłata wynosiłaby [...] zł, a nie [...] zł, jak to krzywdząco ustalił Urząd Skarbowy". W ocenie skarżącego, został on nie tylko pokrzywdzony przez pracodawcę, ale także ukarany dodatkową nienależną karą w wysokości [...] zł i to jeszcze z odsetkami. Winny zaistniałej sytuacji jest pracodawca, ukarano zaś skarżącego, pomijając całkowicie zasadę sprawiedliwości społecznej i to mimo, że Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody. Do skargi załączono "Wyliczenie należnego podatku za lata 2001 do 2005", "Wyliczenie zapłaconych podatków od wynagrodzeń ujętych w pkt 1 b" oraz "Wyliczenie podatku od kwot nieotrzymanego w terminie wynagrodzenia przy założeniu, że wynagrodzenie to zostałoby wypłacone w terminie to jest w latach 2001 do 2005". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 12 grudnia 2015 r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi i ponownie wskazał, że "Skarb Państwa, w imieniu którego działa Urząd Skarbowy, nie powinien zarobić na sytuacji, na którą jako podatnik i jako osoba już pokrzywdzona nie miał żadnego wpływu". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł. Bezsporne jest, że w 2009 r. syndyk masy upadłości A sp. z o.o. wypłacił skarżącemu zaległe wynagrodzenie za lata 2001 – 2005 w łącznej kwocie [...] zł. Pierwotne twierdzenie skarżącego, że kwota ta stanowiła zwrot pożyczki udzielonej pracodawcy nie znalazło żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym i skarżący go nie podtrzymywał. Zasadnicza argumentacja skargi (prezentowana także wcześniej w odwołaniu) koncentruje się wokół niezawinionych przez stronę przyczyn znacznego opóźnienia w wypłacie wynagrodzenia, które skarżący otrzymał dopiero w 2009 r., kiedy to wypłacono mu łącznie zaległe uposażenie za kilka lat. Skarżący podnosi, że jest po wielokroć pokrzywdzony, gdyż bez żadnej swojej winy przez kilka lat był pozbawiony przysługującego mu wynagrodzenia, ostatecznie otrzymał je w niepełnej wysokości, a na skutek tego, że wypłaty dokonano jednorazowo w 2009 r. został objęty wysokim progiem podatkowym. W konsekwencji określony zaskarżoną decyzją podatek (a także odsetki) znacznie przewyższa kwotę, która stanowiłaby opodatkowanie wynagrodzenia otrzymywanego w terminie. Podnoszone przez stronę okoliczności, niezależnie od przyczyn dla których skarżący otrzymał wynagrodzenie za lata 2001 r. – 2005 r. dopiero w 2009 r. nie mogą stanowić podstawy uwzględnienia skargi. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli – tak w jak rozpatrywanej sprawie - podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1 a u.p.d.o.f.) Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodów są m.in. stosunki zatrudnienia, w tym stosunek pracy. Za przychody z tego tytułu uważa się przy tym wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z powyższego wynika, że ustawodawca jednoznacznie określił, iż istotny jest moment otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, w rozpatrywanej sprawie – wynagrodzenia za pracę, a nie okres, za który wynagrodzenie to było należne. Stanowisko to znajduje pełne potwierdzenie w poglądach wyrażonych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 814/08 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Wskazano w nim, że "pojęcie przychodu jest pojęciem osadzonym w czasie. Dotyczy bowiem określonego odcinka czasu. Ustawodawca przyjmuje w podatku dochodowym od osób fizycznych rok kalendarzowy jako podstawowy okres rozliczeniowy. Rok kalendarzowy jest bowiem rokiem podatkowym. W związku z tym pojęcie przychodu nakazuje odnosić również do świadczeń otrzymanych w roku kalendarzowym. Periodyzacja dotyczy zarówno otrzymywanych i stawianych do dyspozycji pieniędzy i wartości pieniężnych, jak i otrzymywanych świadczeń w naturze i innych świadczeń nieodpłatnych (ich wartości). Z brzmienia cytowanych przepisów wynika więc, iż momentem przesądzającym powstanie przychodu jest moment jego uzyskania (...). Wobec tego okoliczność, iż podatnikowi przysługiwała przedmiotowa należność (prawo do wynagrodzenia) już wcześniej (...) nie oznacza jeszcze powstania przychodu, gdyż dochód z tego tytułu powstał w chwilą faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, stanowiących wynagrodzenie ze stosunku pracy. Zasadność tego poglądu potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 12 grudnia 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 1757/96, LEX nr 31245 Sąd ten stwierdził, że wypłacone w 1996 r. za lata 1992-1994 zaległe wynagrodzenie stanowi przychód roku 1996. (...) Co do zasady zatem momentem powstania przychodu z całą pewnością nie jest chwila powstania roszczenia o wypłatę określonej kwoty". Stosowania omówionej wyżej regulacji nie można wyłączyć wskazując, tak jak podnosi skarżący, że winę za opóźnienie w wypłacie należnych środków pieniężnych ponosi pracodawca, przez którego skarżący został pokrzywdzony. Na gruncie prawa podatkowego nie jest także skuteczne powoływanie się na zasady współżycia społecznego. Podkreślenia bowiem wymaga, że prawo podatkowe jest dziedziną odrębną od innych gałęzi prawa, autonomiczną w tym również od prawa cywilnego, wobec czego zasady współżycia społecznego nie mają zastosowania na gruncie prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 76/16). Nawiązując do argumentacji skargi na marginesie zauważyć także warto, że z akt sprawy nie wynika, jakoby skarżący, opowiadający się za zasadnością opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia w tych latach, za które było ono należne, podjął w 2009 r. jakiekolwiek czynności zmierzające do skorygowania zeznań podatkowych za te lata, których dotyczyło nieprzedawnione wówczas zobowiązanie podatkowe. Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakazywała oddalić skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.