I GSK 962/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. D. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 2742/15 w sprawie ze skargi G.D. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. D. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 23 marca 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2742/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. D. spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2014 r. G. D. Spółka z o.o. wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 13.200 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej sześciu samochodów osobowych. Do wniosku dołączono m. in.: międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR, faktury zakupu i sprzedaży samochodów. Decyzją z [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów. Uznał bowiem, że nie została spełniona jedna z koniecznych przesłanek uzasadniających zwrot podatku akcyzowego, tj. pojazdy nie były zarejestrowane w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Figurowały w centralnej ewidencji pojazdów ze statusem: pojazd zarejestrowany i rejestracja ma charakter stały. Rejestracji dokonało Starostwo Powiatowe w Krakowie [...] marca 2014 r. Natomiast ich dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana w dniach [...] i [...] marca 2014 r. Zatem po ich zarejestrowaniu. Ponadto nie wykazano prawidłowymi dokumentami zapłaty akcyzy na terenie kraju. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie albo eksporcie jest podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane i nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona. Nadto złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego i zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. W ocenie organu spółka nie spełniła dwóch z określonych w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej określanej skrótem u.p.a.) warunków, tj. nie wykazała, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych został zapłacony na terytorium kraju a ponadto samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co wynika z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednol. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej określanej skrótem P.p.s.a.) wskazał, że zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Sąd I instancji podkreślił, że dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Nadto warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Za zasadny uznał zarzut, jakoby skarżąca nie wykazała zapłaty akcyzy. W jego ocenie argumentacja organu odwoławczego w zakresie braku dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktury z wykazaną kwotą akcyzy od samochodów jest nietrafna i pomija dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego ustalenie wskazujące, że w ramach czynności sprawdzających stwierdzono, że podmiot zobowiązany złożył deklaracje AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych samochodów osobowych. Zatem organ był w posiadaniu dowodu świadczącego o zapłacie akcyzy. Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy miał natomiast uzasadnione podstawy do odmowy zwrotu akcyzy od przedmiotowych pojazdów z tytułu rejestracji. Dysponował bowiem danymi z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK - CEP), z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że pojazdy, których dotyczył wniosek, były zarejestrowane na terytorium kraju w dniu [...] marca 2014 r. Wydruk z powyższej ewidencji utworzonej na podstawie art. 80a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm., dalej określanego skrótem P.r.d), prowadzonej w systemie teleinformatycznym przez wskazany w ustawie organ stanowił dowód w sprawie. Wobec powyższego Sąd I instancji uznał, że w tym zakresie organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, a w szczególności sformułowanej w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613, obecnie z 2017 r. poz. 201, dalej określanej skrótem O.p.) zasady prawdy obiektywnej znajdującej rozwinięcie w art. 187 i 191 O. p., a podjęte rozstrzygnięcie wydały na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Jeżeli zatem, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, dostawa wewnątrzwspólnotowa, zdefiniowana w art. 2 ust. 1 pkt 8 u. p. a. jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, została dokonana po dacie rejestracji samochodów na terenie kraju, co wynika z listów przewozowych CMR, w których w polu 24 widnieją daty [...] i [...] marca 2014 r., to, w ocenie Sądu I instancji, uzasadnione było stanowisko organów podatkowych, że wystąpiła negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącej wskazującej, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to takie twierdzenie uznał nieuprawnione. Organ dysponował dowodem, który jasno wskazał, iż pojazdy były zarejestrowane. Tego dowodu strona skarżąca w żaden sposób nie obaliła, mimo że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu obciąża wnioskodawcę, a nie organ. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła skarżąca. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. W oparciu o art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. Art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/118/ WE z dnia 16 grudnia 2008 r, w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE z 2009 r, nr L 9, poz. 12 ze zm. dalej: "dyrektywa", "nowa dyrektywa horyzontalna") oraz w świetle motywu 10 dyrektywy poprzez błędną wykładnię przesłanki określającej moment dopuszczenia do konsumpcji samochodu osobowego wprowadzonej do art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z nieprawidłową implementacją dyrektywy, sprzeczną z zasadą niedyskryminacji, zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego oraz poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" który Sąd interpretuje w ten sposób, iż rejestracja czasowa dokonywana z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację stałą jest tożsama z zarejestrowaniem samochodu w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. i oznacza automatycznie dopuszczenie do konsumpcji na terenie kraju, która to interpretacja stoi w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji oraz zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego. 2. art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w z art. 107 ust. 1 u.p.a. i w zw. z art. 71 ust. 7 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 nr 98 poz. 602 z późn. zm., dalej określanej skrótem P.r.d.) poprzez naruszenie zasady niedyskryminacji w wewnątrzwspólnotowej wymianie handlowej w związku z uniemożliwieniem na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego od samochodu osobowego sprowadzonego z terytorium państwa członkowskiego UE w przypadku gdy na terytorium Polski nie doszło do rzeczywistej konsumpcji takiego samochodu osobowego, a jedynie został on zarejestrowany w związku z obowiązkiem zarejestrowania takiego samochodu w ciągu 30 dni od jego sprowadzenia, który to obowiązek został nałożony na właściciela takiego samochodu w art. 71 ust. 7 P.r.d., II. W oparciu o podstawę z art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie wpłynęło w istotny sposób na treść orzeczenia, tj. art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe prowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe w zakresie stwierdzenia rejestracji przedmiotowych pojazdów i prawidłowo uznały, rejestracja przedmiotowych pojazdów miała na celu ich trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju oraz ich finalną konsumpcję w kraju, opierając się jedynie na kryteriach formalnych rejestracji i wydawaniu tablic rejestracyjnych wynikających z przepisów Prawa o ruchu drogowym oraz rozrządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r, w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów oraz danych z ewidencji CEPIK, nie biorąc pod uwagę w ogóle okoliczności szczególnych towarzyszących tym rejestracjom, tj. faktu, że rejestracja przedmiotowych samochodów nie była rejestracją w celu konsumpcji tych samochodów w kraju, które to okoliczności wynikają z czynności podejmowanych przez skarżącą. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka zawarła argumenty na poparcie powyższych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i podkreślając, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji odniósł się do wszystkich zarzutów skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w sprawie nie występują. Skargę kasacyjną w sprawie oparto na obydwu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, oraz z uwagi na to, że podniesione w sprawie zarzuty naruszenia przepisów procesowych pozostają w ścisłym związku z zarzucanym naruszeniem przepisów materialnoprawnych Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutów objętych podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., dotyczącą naruszenia prawa materialnego. Zarzucając naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE oraz motywem 10 tej dyrektywy wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji, zasadą konsumpcyjności i zasadą jednofazowości podatku akcyzowego (w związku z nieprawidłową implementacją przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE) i błędnie przyjął, że pojęcie "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" odnosi się do samochodu osobowego zarejestrowanego w kraju czasowo (po złożeniu wniosku o rejestrację stałą) oraz oznacza, że samochód ten został dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną polski ustawodawca niezasadnie utożsamia "moment dopuszczenia do konsumpcji" (art. 7 ust. 1 dyrektywa Rady 2008/118/WE) z "momentem dopuszczenia do ruchu" (art. 71 ust. 1 u.p.r.d.). Odnosząc się do tak zakreślonego problemu oraz przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji należy w pierwszej kolejności podnieść, że powoływana przez skarżącą kasacyjnie dyrektywa Rady 2008/118/WE, która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (art. 1 ust. 1). Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 1 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Jak wynika z powyższych przepisów, dyrektywę Rady 2008/118/WE stosuje się jedynie do enumeratywnie wymienionych wyrobów podlegających harmonizacji, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione w tej dyrektywie, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W Polsce do takiej grupy wyrobów należą m.in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski ustawodawca korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE uprawnienia - opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej dla eksportu, nie może stanowić naruszenia przepisów wymienionej dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie dyrektywa Rady 2008/118/WE. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16). Polska, jako kraj członkowski Unii Europejskiej, nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek w świetle powołanej dyrektywy, tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu, który nie podlega harmonizacji, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE). Niewątpliwie wyeliminowanie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi jest warunkiem sine qua non uznania danego podatku za zgodny z prawem unijnym w kontekście art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE. Podatek, który obciąża konsumpcję, gdyż jest pobierany w momencie finalnej sprzedaży (art. 100 ust. 3 u.p.a.) spełnia ten warunek, a w konsekwencji nie narusza art. 1 ust. 3 wymienionej dyrektywy. W orzecznictwie TSUE i orzecznictwie krajowym (wyrok TSUE z 12 lutego 2015 r., C-349/13; uchwała NSA z 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12; wyrok NSA z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 428/15) ugruntowany jest pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku. Niewątpliwie formalności, o jakich mowa w art. 107 u.p.a. należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku (art. 100 ust. 3 u.p.a.). Formalności te nie wiążą się z przekroczeniem granicy, a z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwrotu podatku akcyzowego. Należy przy tym podkreślić, że tylko w zakresie wskazanym w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie - dyrektywa Rady 2008/118/WE wiązała państwa członkowskie w konstruowaniu zasad opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe. Pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule dyrektywy Rady 2008/118/WE, jak i w jej przepisach ogólnych, dotyczących zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach - mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych podlegających harmonizacji, a wymienionych w pkt 3 preambuły dyrektywy 2008/118/WE. Nie dotyczą wprost samochodów osobowych. Z kolei zgodnie powoływanym przez skarżącą kasacyjnie spółkę art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. Wskazać zatem trzeba, że wszystkie sytuacje wymienione w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą momentu dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W rozpatrywanej sprawie nie może ulegać wątpliwości, że samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy - nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Akcyza od nich została bowiem zapłacona na terytorium kraju. Stosownie do art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności; brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Ustawodawca podatkowy w zakresie przesłanki "braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju" odwołuje się do przepisów P.r.d. Dla rozpoznania tej sprawy istotne znaczenie mają przepisy działu III pn. "Pojazdy" rozdziału 2 pn. " Warunki dopuszczenia pojazdów do ruchy" P.r.d.. Zgodnie z art. 74 (w brzmieniu właściwym dla sprawy) "1. Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. 2. Czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; 3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań; 2a. Czasowej rejestracji, o której mowa w ust. 2 pkt 1, można dokonać, pomimo braku dołączonych do wniosku o rejestrację dokumentów, o których mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6, 6a i 8. Dokumenty te powinny zostać złożone przed wydaniem dowodu rejestracyjnego. 2b. Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się warunkowo, jeżeli właściciel pojazdu złoży oświadczenie, że w okresie od tej rejestracji do wydania dowodu rejestracyjnego nie nastąpi zmiana w zakresie własności pojazdu. 3. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni, z zastrzeżeniem ust. 4. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu. 4. W przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, rejestracji dokonuje się na okres wynikający z wniosku, nie dłuższy jednak niż 6 miesięcy. 5. Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a." Z powyższego wynika, że są dwa rodzaje rejestracji czasowej: pierwsza, z urzędu – dokonywana po złożeniu wniosku o rejestrację stałą pojazdu oraz druga, na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy). Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę powyższe przepisy P.r.d., akceptuje pogląd, zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem unormowania u.p.a. wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. W analizowanym zakresie podkreślić należy, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Podobnie jak art. 71 ust. 7 P.r.d., w myśl którego "Właściciel pojazdu sprowadzonego z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej jest obowiązany zarejestrować pojazd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w terminie 30 dni od dnia jego sprowadzenia." Tym samym, stwierdzić trzeba, że gdyby rzeczywiście zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13). W rozpoznawanej sprawie pojazdy objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego zostały zarejestrowane czasowo w procedurze rejestracji stałej [...] marca 2014 r., dostawę wewnątrzwspólnotową wykonano odpowiednio [...] i [...] marca 2014 r., a zatem po ich zarejestrowaniu. Z powyższych powodów niezasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 71 ust. 7 P.r.d. Autor skargi kasacyjnej podniósł także, że art. 107 ust. 1 u.p.a., jak i jego wykładnia powiązania z art. 71 ust. 1 P.r.d dokonana przez Sąd I instancji jest sprzeczna z zasadą niedyskryminacji wynikającą z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Naruszenie tej zasady skarżący kasacyjnie upatruje w nieuprawnionej w jego ocenie odmowie zwrotu podatku akcyzowego z powodu zarejestrowania samochodu w sytuacji, gdy nie dochodzi do jego konsumpcji w kraju. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej argumentacji. W ujęciu prawnym dyskryminacja rozumiana jest jako bezzasadne traktowanie w odmienny, mniej korzystny sposób określonej kategorii podmiotów. Bezzasadność zróżnicowanego traktowania polega na tym, że brak istotnych różnic w sytuacji podmiotów traktowanych w sposób odmienny (mniej korzystny) w porównaniu z sytuacją pozostałych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Gdańsk 2001, s. 15 i następne). Zatem nie można mówić o naruszeniu tej zasady w sytuacji, gdy podmiot nie spełnia wymogów publicznoprawnych uprawniających do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Spełnienie wymogów z art. 107 ust. 1 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe do zwrotu podatku akcyzowego każdemu podmiotowi, a w konsekwencji w takim samym zakresie nie spełnieni tych wymogów będzie skutkowało odmową zwrotu podatku. Z powyższych powodów niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii) w związku z art. 107 ust. 1 u.p.a., art. 71 ust. 7 P.r.d. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów procesowych, tj. naruszenie art. 151 P.p.s.a. zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe prowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe w zakresie stwierdzenia rejestracji przedmiotowych pojazdów i prawidłowo uznały, że rejestracja przedmiotowych pojazdów miała na celu ich trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju oraz ich finalną konsumpcję w kraju należy na wstępie zauważyć, że powołany przez autora skargi kasacyjnej art. 151 P.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowym, co oznacza, że warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może on być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Skarżąca, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, oprócz wymienienia ich jednostek redakcyjnych nie wskazała, w czym upatruje naruszeń, nie uzasadniła w istocie swojego zarzutu, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może go w pełni ocenić. Argument podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż "w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jakichkolwiek rozważań merytorycznych Sądu na temat ujawnionych okoliczności szczególnych dotyczących rejestracji przedmiotowych pojazdów, które nie wskazują na rejestrację w celu dopuszczenia ich do konsumpcji na terenie kraju, a wręcz odwrotnie - pomimo że samochody zostały zarejestrowane czasowo z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestracje stałą zostały następnie sprzedane za granicę jako pojazdy nowe (bo nie używane rzeczywiście w Polsce, do których rzeczywistej konsumpcji nie doszło) i w konsekwencji do ich finalnej konsumpcji przez klientów doszło na terenie innego państwa" dotyczy ewentualnych wad uzasadnienia w istocie dotyczy zawartości uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji. Jednak zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a skarżąca nie podniosła w skardze kasacyjnej. Ponadto przytoczona argumentacja jest w istocie polemiką z wykładnią art. 107 u.p.a. dokonaną przez Sąd I instancji. Ponadto skarżąca potwierdza w niej fakt uruchomienia procedury rejestracji stałej spornych samochodów i ich wywóz po dacie uruchomienia tej procedury, w ramach której dokonano rejestracji czasowej samochodów. Wreszcie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokumenty zgromadzone w postępowaniu dowodowym dawały uzasadnione podstawy, aby wyprowadzić wnioski, że skarżąca nie spełniła jednej z przesłanek do zwrotu akcyzy. Dlatego jej zarzut wymieniony w pkt II petitum skargi nie zasługiwał na uwzględnienie. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2c w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 r. poz. 507 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia skargi kasacyjnej. Na wysokość kosztów składa się wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3.600 zł.