III SA/Wa 934/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: V. Sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2014 r. nr IPPP1/443-1021/14-4/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: V. Sp. z o.o.) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Interpretacją indywidualną z 11 grudnia 2014 r. Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , uznał stanowisko V. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług – za nieprawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż nowych samochodów osobowych, które Spółka nabywa od kontrahentów z krajów Unii Europejskiej oraz sprzedaż samochodów używanych. Spółka prowadzi sprzedaż samochodów osobowych we własnym salonie samochodowym, oraz za pośrednictwem niezależnych dealerów samochodowych prowadzących działalność gospodarczą w ramach sieci dealerskiej Spółki. Co do zasady Spółka sprzedaje samochody przed dokonaniem ich rejestracji w trybie opisanym w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.). Spółka przez pewien okres magazynuje samochody w magazynach należących do podmiotu trzeciego świadczącego na rzecz Spółki usługi związane z transportem i przechowaniem tych samochodów. W niektórych wypadkach samochody mogą być przechowywane na parkingu Spółki w strefie przeznaczonej do magazynowania samochodów stanowiących towary handlowe. Samochody przeznaczone do odsprzedaży nie są udostępniane pracownikom i współpracownikom Spółki. Spółka nabywa pojazdy wyłącznie w celu dokonania ich dalszej odsprzedaży. Niewielka część samochodów, które stanowiły towary handlowe pierwotnie przeznaczone do dalszej odsprzedaży, jest wykorzystywana przez Spółkę do innych celów. Spółka wykorzystuje niektóre zakupione samochody np. jako samochody demonstracyjne i samochody prasowe oraz samochody zastępcze. Decyzję o zmianie przeznaczenia Spółka podejmuje w odniesieniu do samochodów, które zostały już przez Spółkę zakupione i są przechowywane w jej magazynie jako towary handlowe przeznaczone pierwotnie do dalszej odsprzedaży. Pojazdy, które zostały zakwalifikowane, jako pojazdy wyłączone z puli samochodów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, są rejestrowane przez Spółkę. Przedmiotowe samochody są wciąż wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej. Spółka prowadzi ewidencję przebiegu przedmiotowych pojazdów i po dokonaniu rejestracji pojazdu przedkłada formularz VAT-26 do właściwego urzędu skarbowego. Spółka wprowadziła zakaz wykorzystywania samochodów w celach prywatnych, a kluczyki i dokumenty tych pojazdów są wydawane wyłącznie imiennie wskazanym pracownikom lub współpracownikom Spółki w celu wykonywania jazd służbowych. W odniesieniu do niektórych samochodów wykorzystywanych przez Spółkę jako samochody demonstracyjne w wypadkach, w których Spółka nie może zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do celów działalności gospodarczej, Spółka dokonuje odliczenia 50% podatku VAT od wydatków związanych z tymi pojazdami. Wszystkie opisane powyżej pojazdy są po pewnym czasie przeznaczane przez Spółkę do dalszej odsprzedaży jako samochody używane. Wniosek Skarżąca uzupełniła pismem z 20 października 2014 r. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania: 1. czy Spółka jest uprawniona do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem osobowym, który Spółka nabywa w celu dalszej odsprzedaży i po dokonaniu zmiany jego przeznaczenia na wykorzystanie w innych celach (jako samochody demonstracyjne, prasowe i zastępcze), rejestruje ten samochód we własnym imieniu, jeżeli Spółka dokona zgłoszenia VAT-26 w terminie 7 dni od dnia dokonania pierwszego wydatku związanego z tym pojazdem, dokonanego po przeznaczeniu pojazdu do wykorzystywania wyłącznie w działalności gospodarczej i będzie prowadzić od tego momentu ewidencję przebiegu pojazdu? 2. Czy w sytuacji dokonania opisanej powyżej zmiany przeznaczenia pojazdu Spółka zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu? W uzasadnieniu zajętego stanowiska, Skarżąca powołała się na art. 86a ust. 1, ust, 5-6 i ust. 12 oraz art. 90b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (T.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") i stwierdziła, że pomimo iż samochody pierwotnie przeznaczone do dalszej odsprzedaży, ale wykorzystywane później w Spółce wyłącznie w ramach jej działalności gospodarczej w inny sposób (jako samochody demonstracyjne, prasowe i zastępcze), po upływie pewnego okresu są przeznaczane do dalszej odsprzedaży jako samochody używane, to nie mogą być one traktowane jako samochody, o których mowa w art. 86 ust. 5 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Dlatego w ocenie Spółki, w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, Spółka powinna dokonać zgłoszenia VAT-26 oraz rozpocząć prowadzenie ewidencji przebiegu. Skarżąca wskazała, że u.p.t.u. nie zawiera przepisów szczególnych, które precyzowałyby, w jaki sposób zmiana przeznaczenia samochodu z samochodu przeznaczonego do dalszej odsprzedaży na samochód przeznaczony do innych celów pozostających wyłącznie w ramach jej działalności gospodarczej, powinna wpłynąć na prawo do odliczenia podatku naliczonego i sposób spełnienia warunków uzasadniających uzyskanie prawa do odliczenia. Zdaniem Spółki, ustawodawca nie ograniczył zakresu zastosowania wskazanego przepisu wyłącznie do sytuacji nabycia lub wynajmu tych pojazdów. Procedura stosowana przez Spółkę wyłącza możliwość wykorzystywania w celach prywatnych samochodów, do których jest ona stosowana, tj. większości samochodów demonstracyjnych oraz samochodów prasowych i zastępczych. Spółka wprowadziła zakaz wykorzystywania tych samochodów w celach prywatnych. Samochody są przechowywane wyłącznie w siedzibie Spółki i udostępniane ściśle określonym osobom w celu wykonania przewozów w ściśle określonych celach związanych z działalnością gospodarczą Spółki. Spółka wyznaczyła osoby odpowiedzialne za prowadzenie ewidencji i nadzoru nad wykorzystaniem pojazdów w poszczególnych komórkach organizacyjnych Spółki. W związku z powyższym Skarżąca uznała, że w celu spełnienia warunków umożliwiających Spółce zachowanie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków związanych z samochodem zakupionym pierwotnie wyłącznie do dalszej odsprzedaży, Spółka powinna złożyć zgłoszenie VAT-26 w terminie 7 dni od dnia dokonania pierwszego wydatku związanego z tym pojazdem po dokonaniu zmiany przeznaczenia pojazdu. W ocenie Spółki dokonanie opisanej powyżej zmiany nie wpływa na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Pojazd bowiem wciąż jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej i spełnia warunki, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Zmianie ulegają jedynie obowiązki, jakie obciążają Spółkę. Spółka po dokonaniu zmiany przeznaczenia pojazdu, jest bowiem obowiązana do prowadzenia ewidencji jego przebiegu i dokonania zgłoszenia VAT-26. Wymienioną na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów powołał się na przepisy art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 86a ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312, dalej: "ustawa nowelizująca) oraz wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 386/12 i stwierdził, że od 1 kwietnia 2014 r. odliczenie VAT w pełnej wysokości przysługuje (przy założeniu związku z czynnościami opodatkowanymi) w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w tym nabycia tych pojazdów) związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej. Dla potwierdzenia wykorzystywania pojazdu wyłącznie do celów działalności gospodarczej podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, z której wynikać będzie, że wykluczone jest użycie pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Obowiązek ten wyłączony jest na podstawie art. 86a ust. 5 u.p.t.u. w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży, jeżeli odprzedaż tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. Sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami nie jest wystarczającą przesłanką pozwalającą wyłączyć obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu i uznać pojazd za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest wyłączne przeznaczenie konkretnego samochodu do odprzedaży w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności podatnika. Minister Finansów podniósł, że skoro celem nabycia samochodów osobowych jest ich odsprzedaż to Skarżącej od 1 kwietnia 2014 r., będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, w tym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, z uwzględnieniem art. 86 i 88 u.p.t.u. Ponadto, z treści cytowanych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z eksploatacją pojazdów, w tym napraw, paliwa itp. w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca sformułowała wątpliwości wobec pierwszej grupy pojazdów (art. 86a ust. 4 u.p.t.u.), tj. takich których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy) i dla których konieczne jest prowadzenie ewidencji. Ustawodawca przewidział przy tym przypadki, w których nie ma konieczności prowadzenia ww. ewidencji. Obowiązek prowadzenia ewidencji został wyłączony m.in. w przypadku wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do jednej z następujących czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej podatnika: odprzedaży pojazdu, oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, itp. Minister Finansów zauważył, że użycie wyrazu "wyłącznie" wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane - choćby przejściowo - do innych celów. Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do sprzedaży, ale przed jego sprzedażą jest wykorzystywany przez podatnika jako pojazd demonstracyjny (próbny, testowy), nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać wszystkie elementy wskazane w ustawie. Minister Finansów powołał się na art. 86a ust. 7 i ust. 8 u.p.t.u. i stwierdził, że W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do opisanych pojazdów samochodowych, zastosowanie znajdzie przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Z treści tych regulacji wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. W ocenie Ministra Finansów za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej, istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany". Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych". Minister Finansów stwierdził, że w odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisany sposób wykorzystania pojazdów będących przedmiotem wniosku nie potwierdza, że pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego ich użytku. Jak wyżej wskazano w celu prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać elementy wymienione w art. 86a ust. 7 ustawy. Zapis w ewidencji przebiegu pojazdu z punktu widzenia potwierdzenia wykorzystania pojazdu do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika - nie powinien wzbudzać wątpliwości. Co istotne, w przypadku wadliwości prowadzonej ewidencji (np. niepełne zapisy, luki w poszczególnych pozycjach, sprzeczne zapisy, niezgodność w zakresie stanu licznika ze stanem rzeczywistym itp.) nie będzie spełniona jedna z przesłanek warunkujących uznanie pojazdu za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Może to oznaczać, że podatnikowi przysługiwać będzie w takim przypadku jedynie prawo do ograniczonego odliczenia podatku VAT od wszystkich wydatków ponoszonych od początku używania tego pojazdu. Również, w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do wynajmu, ale przed jego oddaniem do wynajmu jest wykorzystywany przez podatnika jako pojazd demonstracyjny (próbny, testowy), nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać wszystkie elementy wskazane w ustawie. Minister Finansów wskazał również, że Skarżąca wprawdzie wprowadziła procedury, które mówią o tym, jak powinno przebiegać użycie pojazdu, jednakże z przedstawionych przez Skarżącą procedur i sprawowanego nadzoru nie wynika całkowite wyeliminowanie możliwości użytku prywatnego przez osobę uprawnioną do używania pojazdu. Sama Skarżąca podaje, że jazdy służbowe są prowadzone przez pracowników Spółki za pomocą samochodów, np. w celu uzupełnienia paliwa przed udostępnieniem pojazdu klientowi, lub transportu pojazdu do miejsc, w których realizowane są imprezy promocyjne i szkolenia techniczne itp. Ponadto część samochodów, o których mowa we wniosku, jest udostępniana osobom niebędącym pracownikami Spółki (tj. klientom salonu samochodowego wykonującym jazdy próbne, dziennikarzom i innym osobom prowadzącym na rzecz Spółki działania marketingowe i działania PR). Spółka nie prowadzi i nie może prowadzić w takich wypadkach bezpośredniego, bieżącego nadzoru nad sposobem wykorzystania tych pojazdów w okresie, w którym udostępnionymi samochodami dysponują te osoby. W ocenie Ministra Finansów nie można obiektywnie uznać wykorzystywania pojazdu wyłącznie do celów działalności gospodarczej jedynie dlatego, że Spółka wprowadziła kilka dodatkowych rozwiązań, które umożliwiają wykluczenie możliwości wykorzystania samochodów, o których mowa we wniosku, w celach prywatnych przez pracowników i współpracowników Spółki oraz, że w wypadku wykorzystania pojazdu niezgodnie z jego przeznaczeniem (np. w celach prywatnych) pracownik Spółki może ponosić odpowiedzialność dyscyplinarną zgodnie z postanowieniami prawa pracy. Zdaniem Ministra Finansów, powyższe stwierdzenia jednoznacznie wskazują, że mimo wszystko Spółka nie jest w stanie zapewnić pełnej kontroli, która wykluczy użycie samochodów do celów mieszanych. W tak przedstawionych okolicznościach nie można obiektywnie stwierdzić, że ww. samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Wskazany przez Skarżącą sposób użytkowania samochodów nie jest równoznaczny ze stworzeniem stosownych procedur użytkowania tych pojazdów, które wykluczają ich potencjalne użycie do celów prywatnych przez osobę uprawnioną. Zatem w opisanych warunkach Spółka nie stworzyła procedur/zasad wykorzystania pojazdów w pełni wykluczających potencjalny ich użytek prywatny, co powoduje, że przedmiotowe pojazdy nie będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Minister Finansów stwierdził również, że w wyniku zmiany przeznaczenia samochodów zmieni się ich wykorzystywanie z wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza. Z uwagi na przedstawiony stan sprawy jak również obowiązujące ww. przepisy Minister Finansów stwierdził, że Skarżąca z tytułu ww. zmiany sposobu wykorzystania samochodów nabytych po dniu 1 kwietnia 2014 r. będzie zobowiązana do dokonania korekt, wynikających z art. 90b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zarówno z tytułu nabycia w kraju jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86a ust. 4 w zw. z art. 86a ust. 8 u.p.t.u., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i błędne uznanie, że wydanie pojazdów klientom salonu samochodowego Skarżącej, dziennikarzom oraz osobom prowadzącym działania marketingowe i PR, w sytuacji w której Skarżąca nie sprawuje ciągłego nadzoru nad jazdami wykonywanymi przez te osoby powoduje, że Skarżąca nie może wykluczyć użycia pojazdów poza działalnością gospodarczą Skarżącej w rozumieniu art. 86a ust. 4 u.p.t.u., pomimo że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wydanie tych pojazdów i ich użytkowanie przez klientów, dziennikarzy i osoby wykonujące czynności marketingowe i PR odbywa się w zakresie prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86a ust. 4 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie, że: - opisany przez Skarżącą sposób użytkowania pojazdów nie jest równoznaczny ze stworzeniem procedur użytkowania pojazdów, które pozwalają na przyjęcie, że Skarżąca wykluczyła możliwość użytku prywatnego tych pojazdów, pomimo że analiza art. 86 ust. 4 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że zastosowane przez Skarżącą rozwiązanie jest przez Ustawodawcę uznawane za wystarczające, a praktyki wdrożone przez Skarżącą zostały uznane za właściwe w publikacjach Ministerstwa Finansów i interpretacjach indywidualnych wydawanych m.in. przez Dyrektora; - pojazdy mogą być uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Skarżącej jedynie w wypadku zapewnienia bezpośredniego, bieżącego i nieprzerwanego nadzoru nad ich wykorzystaniem podczas jazd służbowych, wykluczającego całkowicie ryzyko naruszenia postanowień instrukcji Skarżącej zakazujących wykorzystania pojazdów do celów innych niż działalność gospodarcza, pomimo że nie istnieją żadne racjonalnie dostępne środki techniczne pozwalające na całkowite uniemożliwienie pracownikowi podatnika podjęcia próby wykorzystania samochodu do celów prywatnych podczas jazdy służbowej; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86a ust. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej Rady nr 2013/805/UE z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28.12.2013, s. 51; zwanej dalej "Decyzją"), poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej w przypadku, w którym istnieje potencjalne ryzyko używania go także do celów niezwiązanych z tą działalnością, pomimo że z Decyzji wynika, iż ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, dotyczy wyłącznie sytuacji, w których z obiektywnych okoliczności faktycznych wynika, że samochód jest wykorzystywany również do innych celów niż działalność gospodarcza podatnika; 4) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu i zaniechanie wskazania prawidłowego stanowiska w sprawie poprzez wyjaśnienie jakie metody powinna zastosować Skarżąca w celu wykluczenia możliwości wykorzystania samochodu do innych celów niż działalność gospodarcza Skarżącej, w konsekwencji czego postępowanie w sprawie wydania interpretacji było prowadzone przez Dyrektora z naruszeniem zasady prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony zostały uregulowane przepisami art. 86a u.p.t.u. Natomiast z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej przepis art. 86a uległ zmianie. Na mocy art. 86a ust. 1 u.p.t.u. – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku: 1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika; 2) należnego z tytułu: a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; 3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a; 4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34. Za pojazdy samochodowe – według art. 2 pkt 34 u.p.t.u. – uznaje się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. W świetle art. 86a ust. 2 tej ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące: 1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych; 2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3; 3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Stosownie natomiast do art. 86a ust. 3 u.p.t.u., przepis ust. 1 nie ma zastosowania: 1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są: a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z art. 86a ust. 4 u.p.t.u., pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub 2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 u.p.t.u.). W powołanych wyżej przepisach art. 86a u.p.t.u. ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 u.p.t.u., wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego (w 50%). Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 tej ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 u.p.t.u.), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 tej ustawy. Przepisy ustawy nie określają jednak w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wskazać jednak należy, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Zdaniem organu przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji procedury nie wykluczają użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z procedur tych, jak twierdzi Minister Finansów, nie wynika, by pojazdy były przez pełen czas całkowicie pod kontrolą osoby nadzorującej jego wykorzystanie, a z przedstawionych przez Skarżącą procedur i sprawowanego nadzoru nie wynika całkowite wyeliminowanie możliwości użytku prywatnego przez osobę uprawnioną do używania pojazdu. Możliwe są choćby jazdy służbowe pracowników Spółki np. w celu uzupełnienia paliwa przed udostępnieniem pojazdu klientowi lub transportu pojazdu do miejsc, w których organizowane są imprezy promocyjne i szkolenia techniczne. Ponadto możliwe jest używanie samochodów przez osoby niebędące pracownikami Spółki t.j. klientów salonu samochodowego wykonującego jazdy próbne, dziennikarzy i inne osoby prowadzące na rzecz Spółki działania marketingowe i działania PR. Spółka natomiast nie prowadzi i nie może prowadzić w takich wypadkach bezpośredniego, bieżącego nadzoru nad sposobem wykorzystania tych pojazdów w okresie, w którym udostępnionymi samochodami dysponują te osoby. Zatem istnieje realna możliwość wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych. Z taką argumentacją nie można się jednak zgodzić. W opinii Sądu umożliwienie klientowi zapoznania się z oferowanym mu pojazdem: nowym lub używanym, w ten sposób, że wykonuje jazdy testowe podobnym modelem, nie skutkuje w żaden sposób zmianą przeznaczenia testowanego pojazdu. Jest to nie tylko normalna praktyka handlowa, ale także działanie uzasadnione względami ekonomicznymi, gdyż umożliwienie klientowi sprawdzenia każdego dowolnie wybranego samochodu wiązałoby się z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów związanych głównie z rejestracją (warunek dopuszczenia do ruchu) oraz ubezpieczeniem. Trudno zatem uznać za logiczne, by udostępnienie pojazdu do jazdy próbnej potencjalnemu klientowi miało spowodować utratę przeznaczenia samochodu jako używanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu jest wręcz przeciwnie. Ścisły związek pomiędzy sprzedażą samochodów, a możliwością odbycia jazdy próbnej przed zakupem tego samego lub podobnego modelu jest niepodważalny. Dany samochód (model samochodu) jest udostępniany do jazdy próbnej tylko po to, by dokonać sprzedaży podobnego modelu. Nie wiadomo zatem dlaczego w ocenie organu podatkowego wykorzystanie samochodu do jazdy testowej miałoby zmieniać jego przeznaczenie jako samochodu używanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Udostępnienie niektórych pojazdów dealera samochodowego do celów demonstracyjnych oraz umożliwienie klientowi odbycia jazdy próbnej, podobnie jak przemieszczenie pojazdów związane z ich przygotowaniem do używania (tankowanie, mycie, woskowanie, itp.) nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia (działalność gospodarcza). Podobnie należy uznać w odniesieniu do udostępnienia wzmiankowanych pojazdów do celów prasowych czy zastępczych. Udostępnienie pojazdu dziennikarzowi zajmującemu się zagadnieniami motoryzacyjnymi ma charakter marketingowy. Natomiast udostępnienie pojazdu w zastępstwie pojazdu będącego w naprawie jest w istocie częścią usługi serwisowej świadczonej przez Skarżącą. Każde z powyższych działań w ocenie Sądu jest bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą. W tym miejscu należy przywołać pogląd z piśmiennictwa z tezą wyrażoną w artykule opublikowanym w Dor. Podatk. 2014/10/21- 23 autorstwa J. Włocha p.t. Samochody demonstracyjne ze 100% odliczeniem podatku od towarów i usług : Jazda próbna nie jest ani dla podatnika, ani dla konsumenta celem samym w sobie. Jest tylko częścią - i to niezbędną - całego procesu sprzedaży. Bez jazdy próbnej najprawdopodobniej nie doszłoby w ogóle do sprzedaży. Jest ona zatem immanentnie związana ze sprzedażą. Zdaniem Sądu nie ma żadnych przeszkód, by używanie samochodów, w sposób określony przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznać za wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Chodzi jedynie o to, by używanie pojazdu poza siedzibą firmy było uzasadnione specyfiką prowadzonej działalności i określone zostało w wewnętrznych regulacjach obowiązujących u podatnika, zaś podatnik zapewnił odpowiednie mechanizmy kontroli przestrzegania wykorzystania tak postawionych do dyspozycji użytkowników (np. klientom odbywającym jazdy próbne), pojazdów wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą (sprzedaż podobnego modelu). Zdaniem Sądu, interpretacja wskazana przez organ powoduje, że sporne zapisy ustawy podatkowej nigdy nie mogłyby zostać zastosowane. Zauważyć należy, że dopóki mamy do czynienia z tzw. "czynnikiem ludzkim" zawsze istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą spółki. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Skarżąca podjęła działania zmierzające do wyeliminowania możliwości używania samochodu na potrzeby inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzające brak wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego pracownika. Okoliczności te to m.in. instrukcja korzystania z samochodów przez pracowników i współpracowników Spółki. Skarżąca nadzoruje użytkowanie ww. samochodów wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Przejawia się to obowiązkiem prowadzenia ewidencji pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 7 u.p.t.u. Dodatkowo raz na kwartał Dział Finansowy Spółki prowadzi audyt zapisów ewidencji prowadzonej w poszczególnych jednostkach organizacyjnych Spółki i porównuje te zapisy z inną dostępną dokumentacją. Ponadto w wypadku wykorzystania pojazdu niezgodnie z jego przeznaczeniem (np. w celach prywatnych) pracownik Spółki może ponieść odpowiedzialność dyscyplinarną zgodnie z postanowieniami prawa pracy. A zatem Spółka dokłada należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia pojazdu do celów prywatnych, o czym świadczą ww. okoliczności. Zdaniem Sądu z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka podjęła działania, o których mowa w art. 86a ust.4 pkt 1 u.p.t.u., a tym samym nie znajduje zastosowania ograniczenie określone w art. 86a ust.1 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając jednocześnie o kosztach na podstawie art. 200 P.p.s.a.