I SA/Łd 58/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440,- (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 58/16 UZASADNIENIE W dniu [...]r. "Miejskie Usługi Komunikacyjne" w Z. złożyło w Izbie Skarbowej w Ł. w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w P. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – art. 15 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm.). Miejskie Usługi Komunikacyjne w Z. wskazało, że jest samodzielną jednostką organizacyjną Gminy Miasto Z. nieposiadającą osobowości prawnej. Zgodnie ze statutem przedmiotem działalności podstawowej Wnioskodawcy, działającego jako wyodrębniona jednostka budżetowa, jest organizowanie komunikacji miejskiej. Zainteresowany dokonuje sprzedaży biletów, jest czynnym podatnikiem VAT i składa co miesiąc deklaracje VAT-7. W związku z ustawowo nałożonym na przewoźnika obowiązkiem pobierania opłat za korzystanie z przystanków (art. 16 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym), Rada Miasta podjęła uchwałę w sprawie wysokości stawek opłat. Gmina nie będzie zawierała umów cywilnoprawnych z przewoźnikami, operatorami. Udostępnienie przystanków komunikacyjnych będzie następowało na pisemny wniosek operatora lub przewoźnika, które w imieniu Gminy będzie wydawać Wnioskodawca. Na podstawie wezwania opłata należna Gminie pobierana będzie miesięcznie przez Miejskie Usługi Komunikacyjne, jako iloczyn ilości zatrzymań w ciągu miesiąca oraz stawki jednostkowej za zatrzymanie na przystanku, ustalonej przez Radę Miasta na 0,05 złotych. Jeżeli opłaty za korzystanie z przystanków nie będą dobrowolnie uiszczane w terminie wyznaczonym w uchwale Rady Miasta, to będą mogły być ściągane w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wnioskodawca zaznaczył, iż nie otrzymuje wynagrodzenia za pobieranie opłat. Środki finansowe z opłat będą w całości przekazywane przez jednostkę do Gminy i będą stanowiły jej dochód, który zostanie przeznaczony na utrzymanie, przebudowę, rozbudowę i remont przystanków komunikacyjnych, wiat oraz innych budynków służących pasażerom, a znajdujących się na przystankach. W uzupełnieniu wnioski interpretacyjnego z dnia [...]r. Wnioskodawca dodał, że Gmina Miasto Z., jak też Miejskie Usługi Komunikacyjne w Z. działające w jej imieniu jako wyodrębniona jednostka budżetowa, nie będą zawierały umów cywilnoprawych z przewoźnikami, operatorami. Udostępnienie przystanków komunikacyjnych będzie następowało na pisemny wniosek operatora, przewoźnika, które w imieniu Gminy będzie wydawać Wnioskodawca. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytania. 1. Czy Wnioskodawcę pobierającego opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych lub dworców uznaje się za podatnika (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług), czy czynność ta objęta jest zwolnieniem przewidzianym w paragrafie 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług? 2. Czy opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych podlegają podatkowi VAT? 3. Jeśli tak, to z jaką stawką? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Miejskie Usługi Komunikacyjne w Z. uznało, że opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych są opłatą administracyjną, co oznacza, iż nie podlegają podatkowi VAT. Przedmiotowa opłata wprowadzana jest Uchwałą Rady Miasta, która określa także jej wysokość w kwocie nieprzekraczającej górnej granicy określonej art. 16 ust. 5 ustawy o transporcie drogowym. Tak więc jej ustalenie oraz nałożenie na podstawie przepisu prawa miejscowego wiąże się z wykonywaniem władztwa przez wskazane organy administracji publicznej, tym samym świadczy to o tym, że opisywana opłata ma charakter daniny publicznej. Charakter i zakres działania Wnioskodawcy oraz to, że jednostka wykonuje zadania własne Gminy na podstawie aktu prawa miejscowego, a nie umów cywilnoprawnych, świadczy o tym, że pobierając opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców położonych na terenie stanowiącym własność lub będących w zarządzie jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem VAT. Przedmiotowa opłata będzie pobierana na podstawie aktu prawa miejscowego i zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że można zastosować zwolnienie przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzania z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z nim od podatku zwalnia się czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W interpretacji indywidulanej z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 14 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT, opodatkowania opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych lub dworców oraz ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla ww. czynności - jest nieprawidłowe. Organ podatkowy – po przytoczeniu treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) – stwierdził, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, polegające na umożliwieniu przewoźnikom, operatorom, korzystania z przystanków komunikacyjnych i dworców, za które pobierane będą opłaty w myśl art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, spełniają przesłanki uznania tych czynności za odpłatne świadczenie usług, ponieważ do ponoszenia ww. opłat zobowiązany będzie korzystający z przystanków komunikacyjnych w wysokości ustalonej przez Radę Miasta. W konsekwencji opłata pobierana przez Wnioskodawcę od przewoźników, operatorów za zatrzymanie na przystanku komunikacyjnym lub dworcu stanowi wynagrodzenie za usługę polegającą na udostępnieniu tychże przystanków i dworców, przy czym działania podejmowane w tym względzie przez Zainteresowanego mają charakter działań z zakresu stosunków cywilnoprawnych. W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę, podlegającym opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Organ podatkowy wskazał też, że Wnioskodawca - jak wynika z treści wniosku - jest odrębnym od Gminy Miasta podmiotem, zatem nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy, w myśl której nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zainteresowany nie jest także adresatem normy prawnej zawartej w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten zwalnia bowiem od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że Wnioskodawca nie będzie działał jako organ władzy publicznej lub urząd obsługujący organ władzy publicznej w zakresie poboru opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych lub dworców. Zatem przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy wyłączenie z kategorii podatników nie znajdzie w przedmiotowej sprawie uzasadnienia. Ponadto ww. czynności wykonywane przez Zainteresowanego nie będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dla przedmiotowych czynności udostępniania przewoźnikom, operatorom przystanków komunikacyjnych lub dworców Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, a czynności te, za które Zainteresowany będzie pobierał opłaty, będą stanowiły odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu - stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%. Pismem z dnia [...] r. Gmina Miasto Z. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia 22 października 2013 r. nr [...]) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT, opodatkowania opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych lub dworców oraz ustalenia wysokości stawko podatku VAT dla ww. czynności. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Gminy Miasta Z. wniósł o uchylenie opisanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na błędnej interpretacji prawa podatkowego i uznaniu, że opłaty pobierane za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych lub dworców, o których mowa w art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 23%, z uwagi, iż po stronie podmiotu pobierającego te opłaty mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT; - § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, iż opłata za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych lub dworców, o których mowa w art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym nie stanowi opłaty administracyjnej nakładanej przez organ władzy publicznej; - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak merytorycznego odniesienia się przez organ podatkowy do stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Minister Finansów zwrócił się o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia przez trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, z którym wystąpił Naczelny Sad Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12. Na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. pełnomocnik Gminy Miasta Z. przyłączył się do tego wniosku. W związku z tym postanowieniem z dnia [...]r. Sąd zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron. Zawieszone postępowanie podjęto 20 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga ma uzasadnione podstawy. W niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego złożył podmiot "Miejskie Usługi Komunikacyjne" w Z., który stwierdził, że jest samodzielną jednostką organizacyjną Gminy Miasta Z. nieposiadającą osobowości prawnej; jest też czynnym podatnikiem VAT i składa co miesiąc deklaracje VAT-7. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją złożyła Gmina Miasto Z. i organ podatkowy udzielił w tym zakresie stosownej odpowiedzi. W związku z tym należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za zainteresowanego w wydaniu interpretacji - w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – Gminę Miasto Z., w imieniu której działała samodzielna jednostka organizacyjna "Miejskie Usługi Komunikacyjne" w Z.. W pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć problem, czy Miejskie Usługi Komunikacyjne w Z. jako wyodrębniona jednostka budżetowa Gminy Miasta Z. może być uznana za podatnika podatku VAT. W tej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 września 2015 w sprawie C-276/14, odpowiadając na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w postanowieniu z dnia 10 grudnia 2013 r., I FSK 311/12. TSUE stwierdził mianowicie, że "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 stwierdził, że "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług". W związku z tym błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że dla czynności opisanych we wniosku interpretacyjnym - udostępniania przewoźnikom, operatorom, przystanków komunikacyjnych lub dworców - Wnioskodawca (jako jednostka budżetowa Gminy) będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Z kolei w kwestii możliwości opodatkowania podatkiem VAT poboru opłaty za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1781/12, który odwołując się do innego orzeczenia z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 687/12 (opubl. CBOS), stwierdził że: "(...) Pobieranie przez samorząd opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Podmiot sprawujący zarząd i organizowanie lokalnego transportu zbiorowego oraz transportu aglomeracyjnego, przy wykonywaniu tych czynności, działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Organ taki, co istotne, pobiera należność o charakterze daniny publicznej, zaś dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym". Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd zaprezentowany w ww. wyroku NSA, że Miejskie Usługi Komunikacyjne w Z., pobierając opłaty za korzystanie przez operatora lub przewoźnika z przystanków komunikacyjnych, których właścicielem jest Miasto Gmina Z., wykonuje czynności mieszczące się w ramach sprawowanego władztwa publicznego, przy czym czynności te wykonuje jako organ władzy publicznej i że czynności te (pobór opłaty), należy zakwalifikować do kategorii objętej zwolnieniem o jakim mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.). Z uwagi na fakt, że podatnikiem jest Miasto Gmina Z. i zwolnienie spornych czynności wynikało z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), Minister Finansów błędnie zastosował i zinterpretował przepis § 13 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym "zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT "nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 5, poz. 13 ze zm.) organizatorem publicznego transportu zbiorowego właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, a także gmina, której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie. Z kolei art. 7 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że określone w ustawie zadania organizatora, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-5, wykonuje, w przypadku gminy - wójt, burmistrz albo prezydent miasta. Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym z 8 marca 1990 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego. Wzajemne funkcjonalne powiązanie powyższych przepisów pozwala na uznanie, że gmina, w zakresie w jakim realizuje swoje zadania z zakresu władzy publicznej, będzie spełniała obie przesłanki opisane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Niewątpliwie ustalanie i pobieranie opłat (a więc danin publicznych) za korzystanie z przestanków komunikacyjnych jest formą sprawowania władztwa publicznego. Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej wykładni przepisów prawa i stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą. P.C.