I FSK 1438/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. (poprzednio: H. sp. z o.o.) z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1098/15 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 23 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1098/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie L. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 19 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia przedmiotowego wyroku wynika, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiła zdarzenia przyszłe. Wyjaśniła, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski, polskim podatnikiem VAT. Wskazała, że prowadzi punkty gastronomiczne (kawiarnie, bary, bistra, lodziarnie itd.), w których oferuje/sprzedaje produkty żywnościowe. Jej klientami są głównie osoby fizyczne. W ofercie znajdują się m.in. dania gotowe (sałatki, tortille), kanapki, ciasta i ciastka, napoje zimne, napoje gorące, koktajle mleczne, itp., z tym zastrzeżeniem, iż niektóre oferowane produkty mogą być towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, dalej "rozporządzenie wykonawcze"), a więc produktami, których wydanie powinno być objęte podstawową stawką VAT. Skarżąca wyjaśniła, że proponuje swoim klientom dwa sposoby dostarczenia produktów żywnościowych - dostawa na miejscu i dostawa na wynos. Te sposoby dostarczania produktów różnią się między sobą zakresem czynności wykonywanych przez skarżącą. W zależności bowiem od sposobu podania produktu, skarżąca ponosi różne koszty, co przekłada się również na realizowaną marżę. Sprzedając produkty na miejscu tylko część kosztów dotyczącą tej sprzedaży jest generowana przez koszt wytworzenia/nabycia produktu - istotna część jest natomiast generowana przez koszty obsługi "restauracyjnej". Z uwagi na fakt, że sprzedaż na miejscu wiąże się z tym, iż klient pozostaje w lokalu, przez co może potencjalnie kupować więcej produktów, skarżąca może realizować niższą marżę/narzut na kosztach ponoszonych w związku ze sprzedażą produktów na miejscu. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT? 2. Czy świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem)? 3. Czy świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów)? Spółka stwierdziła, że jej zdaniem świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT. Świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem). Świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu), wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów). Minister Finansów wydał interpretację indywidualną 2 sierpnia 2013 r., w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Następnie 19 grudnia 2014 r. Minister Finansów zmienił powyższą interpretację, uznając, że stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o interpretację jest prawidłowe - w zakresie uznania, iż świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone, podlegające opodatkowaniu VAT. Za prawidłowe uznał też stanowisko w zakresie oceny, iż świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu), wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem). Za nieprawidłowe uznał jednak stanowisko skarżącej w zakresie oceny, że świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu), wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów). Zdaniem organu czynności skarżącej polegające na dostawie produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem opisanych czynności dodatkowych, stanowią na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie złożone. W ocenie organu świadczenie kompleksowe, polegające na sprzedaży (na miejscu) klientowi produktu żywnościowego lub napoju, czy też produktu żywnościowego i napoju wraz z czynnościami dodatkowymi, stanowi świadczenie usług. Biorąc pod uwagę całokształt czynności wykonywanych, z wykorzystaniem całości infrastruktury lokalu oraz otoczenia organ uznał, że czynności te stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej/gastronomicznej i tym samym są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. Dalej organ wskazał że uznanie świadczenia za kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Zdaniem Ministra Finansów w analizowanych zdarzeniach przyszłych skarżąca świadczy na rzecz swoich klientów kompleksową (złożoną) usługę restauracyjną opodatkowaną jednolitą stawką podatku VAT, dla której podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o cenę sprzedaży usługi pomniejszonej o wartość należnego podatku VAT (8% lub 23% - gdy w wyniku realizacji świadczenia usługi restauracyjnej dochodzi do wydania artykułu z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów). Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zmienionej interpretacji indywidualnej. Skarżąca, nie zgadzając się z wydaną zmianą interpretacji, złożyła skargę do Sądu. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") - poprzez zmianę interpretacji pomimo braku wystąpienia ku temu istotnych powodów oraz bez uwzględnienia istniejącego już orzecznictwa TSUE. Spółka wskazała ponadto na naruszenie art. 7 i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w związku poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w związku z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady - poprzez stwierdzenie, że poprzednio wydana interpretacja jest nieprawidłowa w zakresie uznania, że jedna usługa może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT, a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości zastosowania stawki 8% do przedstawionych we wniosku usług gastronomicznych, z wyłączeniem z nich części opodatkowanej stawką podstawową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że organ uznał, że świadczone usługi są kompleksowe, a także, że jest to usługa związana z wyżywieniem. Ta okoliczność determinowała w ocenie Sądu sposób rozumienia zaskarżonej zmiany interpretacji. Sąd uznał, że zaskarżona zmiana interpretacji wyraża pogląd organu, iż sprzedaż towaru enumeratywnie wymienionego w pkt 1-6 poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. opodatkowana jest stawką podstawową w całości, bez możliwości dzielenia takiej sprzedaży na komponent usługowy i towarowy, choćby ten pierwszy miał większy udział w generowaniu obrotu z tytułu takiej sprzedaży, i choćby miał przez to charakter dominujący. Za takim poglądem organu, zdaniem Sądu, przemawia okoliczność, że zaakceptowana została koncepcja jednolitej usługi związanej z wyżywieniem. Rozbicie tej jedności następuje wówczas, gdy przedmiotem usługi staje się jeden z towarów wymienionych w załączniku. Spór w sprawie polegał na tym, czy usługa wyodrębniona ze względu na przedmiot (np. piwo) może być dalej podzielona ze względu na komponent usługowy sensu stricte oraz komponent towarowy. Sąd wskazał, że problematyczne w sprawie jest nie to, czy transakcja jednorodna pod względem ekonomicznym może być podzielona ze względów prawnych, lecz to, jak daleko sięgać może ten podział – czy należy go zastosować tylko dla wyodrębnienia usługi nabycia towaru wymienionego w pkt 1-6 poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, czy też w ramach takiej usługi dokonywać dalszego podziału na komponent "usługowy" (opodatkowany stawką preferencyjną) i generujący zasadniczą część ceny, oraz komponent "towarowy", generujący relatywnie niewielką jej część. Spór niniejszej sprawy sprowadza się więc do kwestii, czy transakcja polegająca na nabyciu przez klienta produktu wymienionego w pkt 1-6 poz. 7 załącznika powinna być dalej podzielona według wspomnianych komponentów. W ocenie Sądu podział usługi restauracyjnej obejmującej dostawę towaru wymienionego w pkt 1-6 poz. 7 załącznika, a następnie alokowanie uzyskanej ceny do tych części i opodatkowanie transakcji różnymi stawkami, nie jest możliwa. Stoi temu na przeszkodzie literalna wykładnia załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. Sąd uznał, że taka interpretacja rozporządzenia nie stoi w opozycji do prawa wspólnotowego, jak i orzecznictwa ETS (TSUE). Samo preferencyjne opodatkowanie usług restauracyjnych jest w art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 112 w zw. z poz. 12a załącznika III jedynie uprawnieniem państwa członkowskiego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: art. 7 i art. 29 ustawy o VAT w z związku poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego w związku z art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. - poprzez błędną wykładnię skutkującą stwierdzeniem, że usługa gastronomiczna nie może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT, a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości zastosowania stawki 8% do świadczonych przez skarżącą usług gastronomicznych, z wyłączeniem z nich części opodatkowanej stawką podstawową, 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 2 ust. 4a i art. 146 § 1 w związku z art. 133 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu interpretacji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na zmianie interpretacji pomimo braku istnienia podstaw dokonania tej zmiany ze względu na: - brak wystąpienia istotnych powodów dla zmiany interpretacji (w tym brak orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które mogłoby wskazać na nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 22 maja 2013 r., - bez uwzględnienia istniejącego już orzecznictwa TSUE i stanowiska wyrażonego w otrzymanej przez skarżącą interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., b) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie przez Sąd wyroku, tj. brak wyjaśnienia podstawy prawnej uznania, że przedstawione przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej nie są zasadne, a w konsekwencji uniemożliwienie dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym zakresie co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, przy czym nie wszystkie jej zarzuty są trafne. Na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz zarzut naruszenia art. 3 § 2 ust. 4a i art. 146 § 1 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenia art. 14e § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zmianę interpretacji pomimo braku wystąpienia istotnych ku temu powodów, w tym braku orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego czy TSUE, które mogłyby wskazywać na nieprawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz bez uwzględnienia istniejącego już orzecznictwa TSUE i stanowiska wyrażonego w otrzymanej przez skarżącą interpretacji. Stosownie do treści art. 14e Ordynacji podatkowej organ może z urzędu zmienić wydaną interpretacje indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Natomiast art. 14h Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1–2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 [...], art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. W uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do wskazanego powyżej zarzutu oraz przedstawionej przez spółkę argumentacji. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Brak stanowiska Sądu w zakresie naruszenia art. 14e § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej stanowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Brak oceny Sądu we wskazanym zakresie powoduje niemożność dokonania kontroli instancyjnej. Odnosząc się natomiast do kwestii spornej, jaką jest ustalenie czy usługa gastronomiczna towarzysząca dostawie napoju powinna podlegać zgodnie z art. 7 i art. 29 ustawy o VAT w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego opodatkowaniu stawką 8% czy też w całości podlegać opodatkowaniu stawką podatkową przynależną do dostawy towaru, należy wskazać na ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące spraw tożsamych z niniejszą, tj. zastosowania stawki podstawowej dla jednorodnej usługi związanej z wyżywieniem w przypadku, gdy w jej ramach dochodzi do sprzedaży produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1265/16 oraz powołane tam orzecznictwo, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny podziela i przyjmuje za własne poglądy przedstawione w przywołanych wyrokach, w których dokonano wykładni załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, ze zm.) oraz analogicznych norm określonych w kolejnym rozporządzeniu Ministra Finansów - rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług. Z orzeczeń tych wynika, że rozdzielenie, na potrzeby opodatkowania, usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) na część usługową oraz sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia, byłoby sztuczne i nieracjonalne. Istota tej usługi sprowadza się bowiem do nabycia w stosownym lokalu produktu żywnościowego (posiłku, napoju) i możliwości jego spożycia w tymże lokalu. Bez sprzedaży produktu żywnościowego usługa restauracyjna jako taka w ogóle nie zaistniałaby. Usługi restauracyjne polegają na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dlatego też, dopuszczona w orzecznictwie TSUE możliwość opodatkowania świadczenia złożonego różnymi stawkami, nie znajduje uzasadnienia w odniesieniu do usług restauracyjnych. Przepis § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego pozwala na opodatkowanie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) 8% stawką podatku od towarów i usług, ale w tej części, która nie koresponduje z realizowaną w ramach tej usługi sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokona oceny zarzutów w zakresie naruszenia art. 14e § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, a odnosząc się do meritum sprawy, uwzględni wydane w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.