I SA/Sz 1443/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r,. nr [...] określającą A.U. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: - styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł, - luty 2011 r. w wysokości [...] zł, - marzec 2011 r. w wysokości [...] zł, - kwiecień 2011 r. w wysokości [...] zł, - maj 2011 r. w wysokości [...] zł, - czerwiec 2011 r. w wysokości [...].zł, - lipiec 2011 r. w wysokości [...] zł, - sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł, - wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł, - październik 2011 r. w wysokości [...] zł, - listopad 2011 r. w wysokości [...] zł, - grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 28 października 2013 r., wszczęto wobec podatnika postępowanie kontrolne, z którego sporządzono protokół badania ksiąg, doręczony stronie w dniu 23 czerwca 2014 r. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] A.U. w zakresie najmu, dzierżawy i świadczenia usług oraz sprzedaży towarów handlowych - części samochodowych (głównie używanych). Sprzedaż części samochodowych odbywała się stacjonarnie w siedzibie firmy mieszczącej się przy ul. [...] w K., na Giełdzie w P. oraz internetowo za pośrednictwem portalu Allegro.pl. Podatnik w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży VAT, łącznie zadeklarował w 2011 r.: - sprzedaż netto: [...] zł - podatek VAT od sprzedaży : [...] zł - sprzedaż brutto : [...] zł z tego: - sprzedaż netto usług, najmów, dzierżaw: [...] zł, - podatek VAT od tej sprzedaży: [...] zł, - sprzedaż brutto usług, najmów, dzierżaw: [...] zł, - sprzedaż netto towarów handlowych: [...] zł, - podatek VAT od tej sprzedaży: [...] zł, - sprzedaż brutto towarów handlowych: [...] zł. Podatnik w celu sprzedaży części samochodowych, oprócz kont zarejestrowanych na siebie na ww. portalu, korzystał również z kont zarejestrowanych przez M. P. i P. U. Na wszystkich kontach którymi dysponował podatnik, płatność za sprzedane towary odbywała się w formie "za pobraniem". W toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego, podatnik przedłożył umowy dystrybucji, logistyki i współpracy handlowej zawarte w dniu 2 stycznia 2011 r. z Ł. G., T. G. i D. B., z treści których wynikało, że dotyczą one zlecenia przez właściciela towaru realizacji usług dystrybutorowi w zakresie m.in.: poszukiwania potencjalnych nabywców towarów będących własnością właściciela towaru, magazynowania tych towarów i prowadzenia stosownej ewidencji magazynowej, przygotowania wysyłki oraz dostawy do kontrahenta tych towarów (...). Usługi miały być wykonywane przez dystrybutora (podatnika) na rzecz i w imieniu właścicieli towaru i do momentu sprzedaży, towar był ich wyłączną własnością. Umowa miała być rozliczana najpóźniej do dnia 31 grudnia 2013 r., a sposobem rozliczeniowym wynagrodzenia przysługującego dystrybutorowi, miał być ryczałt którego obliczenie miało się odbywać na podstawie danych dotyczących całorocznej sprzedaży towarów należących do właścicieli towaru. Dane te w formie zestawienia miał przygotować dystrybutor. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., w związku z przekazaniem przez stronę ww. umów wielokrotnie, wzywał podatnika do przedłożenia dokumentów z nimi związanych. W dniu 7 lutego 2014 r. strona złożyła oświadczenie w którym wskazała, że nie jest w stanie przedłożyć części żądanych dokumentów, ponieważ uległy one w dniu 5 listopada 2012 r. zniszczeniu w wyniku pożaru. Do ww. oświadczenia strona załączyła zaświadczenie Komendanta Miejskiego Państwowej Straży Pożarnej w K. z dnia 24 stycznia 2014 r. oraz pokwitowania odbioru gotówki za sprzedane części w 2011 r., przez Ł.G., T.G. i D. B. Z pokwitowań tych wynikało, że ww. kontrahenci strony kwitowali odbiór gotówki za sprzedane części za każdy miesiąc 2011 r., tj. w sumie za 2011 r. pokwitowali: - Ł. G. [...] zł, - T. G. [...] zł, - D. B. [...] zł, Łączna kwota odbioru gotówki: [...] zł. W dniu 30 kwietnia 2014 r. strona złożyła pismo, do którego załączyła [...] faktur VAT wystawionych przez [...] A. U., ul. [...] w K., tytułem częściowego rozliczenia według umowy z 2011 r. W celu ustalenia stanu faktycznego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dokonał przesłuchań: A.U., P.U., T.G., P.G., D.B. oraz M. P. W rezultacie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że jedynymi dowodami dotyczącymi sprzedaży obcych towarów przez podatnika są umowy dystrybucji, logistyki i współpracy handlowej, zawarte z Ł. G., T. G. i D. B., pokwitowania odbioru gotówki przez ww. osoby za sprzedane części samochodowe w 2011 r., zeznania świadków, tj.: Ł.G. i T.G., zeznania i wyjaśnienia strony oraz faktury wystawione przez stronę w 2013 r. z tytułu rozliczenia umów. Organ I instancji ustalił również, że w styczniu oraz od marca do grudnia 2011 r. obroty brutto wykazane przez stronę w rejestrach sprzedaży są niższe niż wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj.: faktur wystawionych dla kontrahentów z K., raportów dobowych z kasy fiskalnej, dotyczących sprzedaży na Giełdzie w P. oraz z danych uzyskanych z Poczty Polskiej w postaci zestawienia wypłaconych przekazów pieniężnych w 2011 r. podatnikowi i z firmy DHL Express sp. z o.o. w formie wykazu płatności z tytułu zwrotu pobrania w 2011 r. na rzecz strony. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w celu obliczenia łącznej kwoty obrotów brutto ze sprzedaży towarów handlowych, w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego i jednocześnie najkorzystniejszy dla podatnika, z ogólnej kwoty sprzedaży brutto wykazanej przez stronę w rejestrze sprzedaży za ww. miesiące wyodrębnił wartości sprzedaży stacjonarnej w K. i wartości sprzedaży stacjonarnej na Giełdzie w P. Nie wyszczególniono natomiast sprzedaży stacjonarnej zarejestrowanej na kasie fiskalnej w K., bowiem obejmowała ona zarówno sprzedaż miejscową, jak i wysyłkową, w związku z czym niemożliwe było wyodrębnienie kwot obrotu dotyczących tylko sprzedaży wysyłkowej. Następnie kwotę sprzedaży stacjonarnej w K. i kwotę sprzedaży stacjonarnej na Giełdzie w P., powiększono o kwotę sprzedaży wysyłkowej, tj. o kwotę otrzymanych przez stronę pobrań w ww. miesiącach 2011 r. W lutym 2011 r. nie stwierdzono zaniżenia obrotu brutto z tytułu sprzedaży towarów handlowych, w związku z powyższym za ten miesiąc przyjęto dane wynikające z dowodów źródłowych i rejestru sprzedaży VAT. Dokonując analizy danych stwierdzono, że w rejestrach sprzedaży za styczeń oraz za miesiące od marca do grudnia 2011 r., strona wykazała obrót z tytułu sprzedaży towarów i usług niższy niż wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego. To zaś spowodowało, że uznano, iż rejestry sprzedaży za ww. miesiące 2011 r., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, są więc nierzetelne. Odstąpiono jednak od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podstawę opodatkowania ustalono bowiem w oparciu o przedłożone rejestry sprzedaży oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności otrzymane od Poczty Polskiej S.A. i od DHL Express sp. z o.o., wykazy płatności na rzecz [...] A.U., ul. [...] w K., gdyż w badanym okresie strona dokonywała sprzedaży towarów handlowych za pobraniem. W toku kontroli skarbowej prowadzonej u podatnika, dokonano również ustaleń w zakresie podatku naliczonego. Stwierdzono, że strona w rejestrach zakupu VAT za luty, maj i grudzień 2011 r. ujęła faktury VAT, dotyczące wydatków na samochody nie ujęte w ewidencji środków trwałych. Podatnik nie potrafił wyjaśnić, z jakiego powodu faktury dotyczące tych samochodów, zostały ujęte w rejestrach zakupu sporządzanych dla celów podatku od towarów i usług. Uznał to za pomyłkę. Wobec powyższego, organ I instancji biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz przepisy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) stwierdził, że strona zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia za: luty 2011 r. o [...] zł, maj 2011 r. o [...] zł oraz grudzień 2011 r. o [...] zł. W rezultacie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., określił podatnikowi, w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2011 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 3 października 2014 r. wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania i domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w całości. W toku postępowania odwoławczego, pełnomocnik strony złożył pismo z dnia 11 grudnia 2014 r. zatytułowane "wniosek dowodowy" do którego załączył oświadczenie A. R. B. z dnia 8 grudnia 2014 r., oświadczenie G. K. z dnia 2 grudnia 2014 r. oraz oświadczenie A.W. z dnia 8 grudnia 2014 r. Dodał, że ww. oświadczenia zostały złożone na prośbę strony i przedstawiają szereg informacji na temat współpracy podatnika w latach 2011-2012 z T. G., Ł. G. oraz D. B. Z kolei do pisma z dnia 20 marca 2015 r., strona załączyła dowód w postaci oświadczenia E. A.K. potwierdzającego współpracę podatnika w 2011 r. z panami: G. i B. W kolejnym piśmie z dnia 27 lipca 2015 r., zatytułowanym "wniosek dowodowy", strona wniosła o przyjęcie jako dowód w sprawie: zeznania podatkowego PIT-37 za 2011 r. złożonego przez T.G. w dniu 24 lipca 2015 r. w siedzibie organu podatkowego właściwego miejscowo dla ww. podatnika. W zeznaniu tym jak wskazano, kontrahent wykazał jako przychód kwotę [...] zł, będącą równowartością wynagrodzenia, jakie otrzymał od podatnika z tytułu realizacji w 2011 r. sprzedaży towarów należących do ww. na podstawie umowy dystrybucji oraz zeznania podatkowego PIT-37 za 2011 r. złożonego przez Ł. G. w dniu 24 lipca 2015 r. W zeznaniu tym, kontrahent wykazał jako przychód kwotę [...] zł, będącą równowartością wynagrodzenia, jakie otrzymał od podatnika z tytułu realizacji w 2011 r. sprzedaży towarów należących do ww. na podstawie umowy dystrybucji. Dyrektor Izby Skarbowej w S., pismem z dnia 19 sierpnia 2015 r., zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o przesłanie ww. zeznań oraz o wskazanie, czy podatek należny z nich wynikający został zapłacony. W odpowiedzi na powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., przesłał wskazane dokumenty oraz poinformował, że ww. podatnicy nie zapłacili podatku należnego wynikającego z złożonych przez nich zeznaniach PIT-37 za 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, na wstępie nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał, że z ustaleń wynika, że podatnik w 2011 r. dokonywał sprzedaży części samochodowych (używanych) na portalu aukcyjnym Allegro.pl. Podatnik na powyższym portalu posiadał na swoje nazwisko dwa aktywne konta, tj.: konto o nicku "[...]" zarejestrowane w dniu 29 października 2005 r., do którego otrzymał kod aktywacyjny w dniu 31 października 2005 r. oraz konto o nicku "[...]", zarejestrowane w dniu 8 lipca 2009 r., do którego otrzymał kod aktywacyjny w dniu 9 lipca 2009 r. Nadto, na to samo imię i nazwisko zarejestrowano jeszcze dwa konta, które są nieaktywne i nie odnotowano na nich żadnej sprzedaży tj.: konto o nicku "[...]" konto o nicku "[...]". Jednocześnie, w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że na nazwisko podatnika, funkcjonowały jeszcze trzy aktywne konta o następujących nickach: "[...]", "[...]" i "[...]". W odniesieniu do nich ustalono, że: • konto o nicku "[...]" zostało zarejestrowane na imię i nazwisko M. P., pod adresem: [...] K., ul. [...], w dniu 18 grudnia 2007 r., do którego kod aktywacyjny został wysłany w dniu 19 grudnia 2007 r., • konto o nicku "[...]" zostało zarejestrowane na imię i nazwisko P. U., pod adresem: [...] K., ul. [...] w dniu 28 sierpnia 2009 r., do którego kod aktywacyjny został wysłany w dniu 15 września 2009 r., • konto o nicku "[...]" zostało zarejestrowane na imię i nazwisko P.U., pod adresem: [...] K., ul. [...] w dniu 15 listopada 2010 r., do którego kod aktywacyjny został wysłany w dniu 8 grudnia 2010 r. Zauważono, że przy użyciu tychże kont m.in. w 2011 r. dokonywano sprzedaży "za pobraniem" używanych części samochodowych. Towary zakupione przez internet strona wysyłała do odbiorców za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. oraz firmy DHL Express sp. z o.o., a płatność za te towary odbywała się "za pobraniem". Jak ustalono, podatnik otrzymał w 2011 r. łącznie [...] kwot pobrań na łączną wartość [...] zł. To pokazuje, że kwota pobrań otrzymana przez podatnika jest wyższa niż wykazana przez niego sprzedaż towarów handlowych w rejestrach sprzedaży VAT za 2011 r. o [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje postaw do uznania za wiarygodne dowodów przedłożonych przez stronę w trakcie postępowania odwoławczego, tj. oświadczeń A. R. B., A. W., G. K. oraz E. A. K., w których wskazano, że podatnik w 2011 r. współpracował z T. G., Ł. G. oraz D. B. oraz dokonywał sprzedaży otrzymanych od nich części samochodowych na portalu internetowym Allegro.pl, jak również posiadał w tym zakresie zeszyty, w których zapisywane były otrzymane towary, kwoty, itd. Dyrektor Izby Skarbowej w S. zauważył, że pokwitowania odbioru gotówki przedłożone zostały przez podatnika dopiero po zapoznaniu się z dowodami uzyskanymi od firm przewozowych - Poczty Polskiej i DHL Express sp. z o.o. Ponadto z analizy pokwitowań wynikało, że złożone na tychże pokwitowaniach podpisy Ł.G. różnią się od podpisu złożonego na przedłożonej umowie dystrybucji, logistyki i współpracy handlowej. Organ odwoławczy zaakcentował, że podatnik pomimo wielokrotnych wezwań organu kontroli skarbowej nie przedłożył ewidencji magazynowej powierzonych mu towarów, zestawień sprzedanych towarów "obcych", dokumentacji dotyczącej wpływów z tytułu zapłaty za sprzedany towar. Z dokumentów otrzymanych od Komendanta Miejskiego Państwowej Straży Pożarnej nie wynikało również, aby spaleniu uległa jakakolwiek dokumentacja księgowa firmy prowadzonej przez podatnika. Znamienne jest też, że dowodów, dotyczących współpracy ze stroną, nie przedłożyli przesłuchiwani świadkowie, tj. Ł.G. i T.G., lecz jedynie podatnik. Co ważne, Ł. G. nie posiadał żadnej wiedzy na temat współpracy ze stroną, a podczas przesłuchania oświadczył, że "wszystkim zajmował się jego brat". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że trudno uznać za możliwe aby w dwóch umowach dystrybucji, podpisanych z datą 2 stycznia 2011 r., widniały numerów dowodów osobistych (T. G. i D. B.), które wydane zostały prawie dwa lata później. Powyższe sugeruje, że umowy te w 2011 r. nie istniały i zostały sporządzone po grudniu 2012 r. Wyjaśnienia podatnika, że numery dowodów zostały dopisane później, w ocenie organu są wątpliwe, ponieważ przedłożone umowy sporządzone są komputerowo i nie noszą znamion jakichkolwiek ingerencji i poprawek. O nierzetelności tych umów świadczy również okoliczność, że nazwiska braci G. wpisane zostały z błędem. Poza tym, kontrahenci strony T. G. i Ł.G. nie posiadają dowodów, że przekazali podatnikowi jakiekolwiek części samochodowe i że były one przez niego sprzedane, natomiast przesłuchani na powyższą okoliczność nie potrafili wyjaśnić szczegółów transakcji przeprowadzonych ze stroną w 2011 r. Wskazani kontrahenci nie posiadali również jakichkolwiek dowodów świadczących, że nabyli części, które następnie miały być przedmiotem sprzedaży przez stronę. Przesłuchani świadkowie: Ł. G. i T. G. nie posiadali żadnej wiedzy na temat rozliczenia umów, związanego z zapłatą przez nich należności dla podatnika mimo, że rozliczenie to miało mieć miejsce 31 grudnia 2013 r., a zapłata należności miała nastąpić do 31 stycznia 2014 r. Jak wskazał organ odwoławczy, trudno przyjąć za prawdopodobne, aby strona, w przypadku faktycznego prowadzenia sprzedaży towarów "obcych" na przestrzeni trzech lat, nie posiadała wiedzy na temat sposobu ewidencjonowania tej sprzedaży; podatnik nie wykazywał w ewidencji podatkowej i nie deklarował obrotów z tytułu usług świadczonych na podstawie umów dystrybucji, co potwierdza, że działalność taka nie była prowadzona, również "kontrahenci" podatnika, którzy mieli dostarczyć w 2011 r. towar o wartości ponad [...] zł, nie prowadzili zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej i dopiero w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego w dniu 24 lipca 2015 r. T. G. i Ł. G. złożyli zeznania roczne PIT-37 za 2011 r., w których zadeklarowali do opodatkowania przychód z tytułu umów dystrybucji, przy czym takie zeznanie nie zostało złożone przez D. B. W obliczu powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie strony, że w 2011 r. sprzedawała w imieniu i na rzecz swoich "kontrahentów" towary "obce". Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje bowiem, że strona dokonywała w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, sprzedaży towarów handlowych nie ewidencjonując całości tej sprzedaży w rejestrach VAT, a co za tym idzie nie ujmując jej w złożonych deklaracjach VAT-7 za 2011 r. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, A. U. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, o wydanie na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zw. dalej: p.p.s.a.) postanowienia informującego Ministra Finansów o licznych rażących naruszeniach prawa procesowego dokonanych w przedmiotowej sprawie przez organ odwoławczy oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 125 § 1 i § 2 w związku z art.120 i art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn.zm.), poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego, które trwało ponad rok. Zdaniem skarżącego, zarzut jest uzasadniony bowiem organ odwoławczy nie prowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, nie podjął żadnej inicjatywy dowodowej, nie wykonał żadnych czynności w celu pozyskania nowych dowodów, ani nie występował do strony skarżącej z wezwaniem o przedstawienie nowych dowodów. Przez ponad 12 miesięcy, strona skarżąca otrzymywała szereg postanowień o przedłużeniu postępowania odwoławczego. W tych postanowieniach organ posługiwał się enigmatycznymi formułkami, cyt. "Przedmiotowe odwołanie nie zostało rozpatrzone w wyznaczonym terminie ze względu na złożoność sprawy i konieczność wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego". Dodał przy tym, że odwołanie liczące 15 stron, doprowadziło do ponad 12 - miesięcznego postępowania, które ograniczało się tylko do analizy akt - skutkującej wydaniem decyzji -prawie w całości powielającej stanowisko i uzasadnienie organu I instancji. Skarżący zaznaczył, że ze względu na brak możliwości prawnych zaskarżenia ww. postanowień, czyni to w niniejszej skardze, zarzucając nieuzasadnione przewlekanie prowadzenie postępowania odwoławczego. Podkreślił również, że niezgodne z prawem działanie ww. organu doprowadziło do szkody w postaci zwiększonej kwoty odsetek od ustalonego przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowego, 2) art. 120 w związku z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 powołanej ustawy, poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie, w tym zaniechanie zmierzające do podjęcia ustaleń w kwestii obiektywnego ustalenia podstawy do opodatkowania, 3) art. 122, art. 187 w związku z art. 191 ww. ustawy, poprzez dokonanie błędnych ustaleń co do charakteru czynności prawnych i faktycznych, dokonanych pomiędzy stroną a T. G., Ł. G. i D. B. w szczególności w zakresie zawierania umów współpracy handlowej polegającej na dostawach przez nich stronie towaru i świadczenia na ich rzecz usług dystrybucyjnych i logistycznych, 4) art. 191 w związku z art. 122 cytowanej ustawy, poprzez dowolną i wybiórczą ocenę stanu faktycznego oraz bezzasadne uznanie, że dowody z dokumentów, tj.: umów dystrybucji i logistyki i współpracy handlowej, faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług na rzecz kontrahentów, dowodów zapłaty za faktury, zeznań podatkowych PIT-37 za 2011 r. T. G. i Ł. G., dowodów z zeznań ww. osób oraz poświadczonych notarialnie oświadczeń świadków: A. R. B., G. K., A. W., E. A. K., jak i oświadczenia oraz obszerne wyjaśnienia złożone przez skarżącego, wskazują na istniejący w niniejszej sprawie stan faktyczny. Skarżący zarzucił zbagatelizowanie tych dowodów z uwagi na to, że nie odpowiadały one przyjętej przez organy obu instancji tezie, mającej na celu przypisanie podatnikowi przychodu do opodatkowania będącego przychodem T.i Ł. G. oraz D. B. W ocenie skarżącego, organ nie podołał również zadaniu interpretacji dowodów źródłowych, tj. dowodów z dokumentów potwierdzonych zeznaniami świadków, przekraczając w sposób rażący uprawnienia określone w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, 5) art. 124 ww. ustawy, poprzez brak ustosunkowania się organu odwoławczego do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne w sprawie lub uczynienie tego w sposób ogólnikowy, przez co uchybiono obowiązkom wynikającym z art. 124 tej ustawy. Wskazuje również, że błędnie oceniono charakter czynności faktycznych i prawnych, dokonanych pomiędzy stroną a T. G. i Ł. G., ponadto bezzasadnie zakwestionowano - nie powołując się na żadne dowody lub okoliczności - współpracę handlową z D. B., 6) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne uzasadnienie prawne i faktyczne zapadłego rozstrzygnięcia, które w ocenie skarżącego - jest efektem niewłaściwie prowadzonego postępowania odwoławczego, a także brak uzasadnienia odrzucenia szeregu zarzutów formułowanych przez stronę w stosunku do decyzji organu I instancji. Skarżący wskazał, że organ odwoławczy zarówno w trakcie prowadzonego postępowania, jak i w uzasadnieniu decyzji, posługiwał się argumentami opartymi na wymyślonych, nieistniejących w przedmiotowej sprawie okolicznościach, tj. tezie, że koszty strony z tytułu realizacji umów były większe od przychodów osiąganych przez nią z tego tytułu, powołanie się na nieistniejącą okoliczność, tj. jakoby T. G. i Ł. G. złożyli deklaracje podatkowe PIT-37 za 2011 r., ale nie dokonali żadnej wpłaty z tytułu wykazanego w zeznaniach zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego, informacja ta jest nieprawdziwa z uwagi na to, że osoby te podjęły wysiłek zapłaty ciążącego na nich zobowiązania podatkowego. Nadto, zaskarżonej decyzji zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1) opodatkowanie podatkiem od towarów i usług przychodu uzyskanego ze sprzedaży nienależącego do strony towaru, na podstawie bezzasadnego uznania, że okoliczności faktyczne sprawy przemawiają za tym, że umowy dystrybucji, logistyki i współpracy handlowej zostały sporządzone na potrzeby postępowania kontrolnego, a sprzedany w 2011 r. towar był w istocie własnością strony, 2) niezastosowanie w sprawie przepisu zawartego w art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący podkreślił, że co do zasady organ podatkowy nie może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w sposób szacunkowy, gdyż art. 23 § 1 tej ustawy ma charakter imperatywny. W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił szeroką argumentację do ww. zarzutów która w istocie stanowiła polemikę z ustaleniami organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W dniu 20 marca 2016 r., skarżący wniósł do Sądu załącznik do protokołu z rozprawy z dnia 23 marca 2016 r. podnosząc, że zaskarżona decyzja w sposób rażący narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz zasadę potrącalności tego podatku. Zdaniem skarżącego, w przedmiotowej sprawie w ogóle nie można mówić o tym, że ustalono podstawę do opodatkowania, ponieważ organy ograniczyły się tylko do ustalenia podatku od towarów i usług należnego od przypisanego skarżącemu przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Przedmiot sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący dokonując w 2011 r. sprzedaży części samochodowych (używanych) na portalu aukcyjnym Allegro.pl., sprzedawał również towary "obce" w imieniu i na rzecz swoich kontrahentów, na podstawie zawartych umów dystrybucji logistyki i współpracy handlowej. Analiza przedłożonych przez skarżącego rejestrów sprzedaży VAT wykazała bowiem, że kwoty pobrań otrzymanych przez stronę były wyższe niż wykazana przez niego sprzedaż towarów handlowych w tych rejestrach. W ocenie organów podatkowych zawarte przez skarżącego umowy dystrybucji, zostały tak skonstruowane aby uprawdopodobnić świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży części samochodowych. Zdaniem skarżącego, różnica w zakresie otrzymanych przez niego kwot pobrań, a wykazaną przez niego w rejestrach wartością sprzedaży towarów handlowych za 2011 r., spowodowana jest tym, że w rejestrach sprzedaży nie umieszczał sprzedaży towarów należących do jego kontrahentów. Za bezzasadne Sąd uznaje zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych z uwagi na nieprawidłowe prowadzenie postępowania podatkowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonanie błędnych ustaleń co do charakteru czynności prawnych i faktycznych oraz dowolną i wybiórczą ocenę stanu faktycznego, co skarżący postrzega jako naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Niezbędne jest odniesienie się do nich w pierwszej kolejności, jako że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego właściwej subsumcji pod określoną normę prawa materialnego. Przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez Sąd orzekający w tej sprawie stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że skarżący w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] A.U. w zakresie m.in. sprzedaży części samochodowych (głównie używanych). Sprzedaż tych towarów odbywała się stacjonarnie w siedzibie firmy, na Giełdzie w P. oraz internetowo za pośrednictwem portalu Allegro.pl. Skarżący oprócz kont zarejstrowanych na siebie na ww. portalu, korzystał również z kont zarejstrowanych przez M. P. i P. U. Na wszystkich kontach płatność za sprzedawane towary odbywała się w formie "za pobraniem". W sprawie ustalono, że skarżący otrzymał w 2011 r. łącznie [...] kwot pobrań na łączną wartość [...] zł. Kwota pobrań otrzymana przez skarżącego była wyższa niż wykazana sprzedaż towarów handlowych w rejestrach sprzedaży VAT za 2011 r. o [...] zł. Przedstawione stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza danych uzyskanych z Poczty Polskiej w postaci zestawienia wypłaconych skarżącemu przekazów pieniężnych w 2011 r. i z firmy DHL Express sp. z o.o., w formie wykazu płatności z tytułu zwrotu pobrania w 2011 r. na rzecz skarżącego, którego ocena, zgodnie z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zw. dalej: O.p) jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Organy, uznając za niewiarygodne twierdzenia skarżącego, że w 2011 r. dokonywał sprzedaży towarów "obcych" w imieniu i na rzecz swoich kontrahentów, na podstawie zawartych w dniu 2 stycznia 2011 r. umów dystrybucji, logistyki i współpracy handlowej z Ł. G., T. G. i D. B., w uzasadnieniach swoich decyzji wskazały okoliczności faktyczne potwierdzające tę tezę, podały również przyczyny, z powodu których pewnym okolicznościom nie dały wiary, a inne uznały za wiarygodne. Organy podatkowe podważyły wiarygodność zawartych umów. W tym miejscu wskazać należy, że specyfika postępowania dowodowego w sprawach podatkowych przejawia się w sposobie wykorzystania poszczególnych środków dowodowych, hierarchii ich ważności oraz w ustaleniu domniemań faktycznych i prawnych. W myśl art. 122 O.p. organ podatkowy zobowiązany został do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że główny ciężar dowodowy spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe. Wskazany przepis nie oznacza jednak, że podatnik - będący stroną postępowania podatkowego - nie może współdziałać z organem podatkowym w celu rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy bowiem to na podatniku ciąży obowiązek wskazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organu podatkowego. Ponadto należy wskazać, że stosownie do regulacji art. 191 O.p., organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów oznaczająca, że organ podatkowy, prowadząc postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Strona zaś, w celu uniknięcia negatywnych dla siebie konsekwencji, ma prawo korzystać w pełni z prawa do obrony i składać wyjaśnienia. Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że skarżący pomimo wielokrotnych wezwań organu kontroli skarbowej nie przedłożył ewidencji magazynowej powierzonych mu towarów, zestawień sprzedanych towarów "obcych", dokumentacji dotyczącej wpływów z tytułu zapłaty za sprzedany towar. Znamienne jest też, że dowodów, dotyczących współpracy ze stroną, nie przedłożyli przesłuchiwani świadkowie, tj. Ł. G. i T. G., lecz jedynie skarżący. Co ważne, Ł. G. nie posiadał żadnej wiedzy na temat współpracy ze stroną, a podczas przesłuchania oświadczył, że "wszystkim zajmował się jego brat". Nadto, wskazani świadkowie nie posiadali żadnych dowodów zakupu części które miał być przedmiotem sprzedaży przez skarżącego. Nie bez znaczenia pozostaje również brak wiedzy i pamięci świadków na temat rozliczenia zawartych umów dystrybucji, sprzeczności między zeznaniami i wyjaśnieniami samego skarżącego co do sposobu ewidencjonowania sprzedaży "obcych" towarów, brak dokumentacji magazynowej przyjmowanych towarów obcych jak też dokumentacji magazynowej przyjmowanych towarów obcych, zawarcie w umowach dystrybucji - numerów dowodów osobistych kontrahentów wydanych dwa lata później. Jedynymi dowodami dotyczącymi sprzedaży obcych towarów przez skarżącego są zawarte umowy dystrybucji, pokwitowania odbioru gotówki, zeznania świadków Ł.G. i T. G. oraz wyjaśnienia strony oraz faktury wystawione przez skarżącego w 2013 r. z tytułu rozliczenia umów. Wiarygodność tych dowodów została jednak skutecznie podważona przez organ. Jak wynika z akt sprawy, organy obydwu instancji, w celu ustalenia stanu faktycznego, dokonały przesłuchania świadków, skarżącego i zgromadziły wszelki materiał dowodowy dostępny w sprawie ( dokumenty pozyskane od firm przewozowych, portalu Allegro.pl, informacje i dokumenty dotyczące pożaru uzyskane od Komendanta Miejskiego Państwowej Straży Pożarnej w K., faktury wystawione przez skarżącego w 2013 r. z tytułu rozliczenia umów dystrybucji). Zdaniem Sądu nie doszło przy dokonywaniu ustaleń faktycznych do naruszenia opisanych w skardze przepisów prawa procesowego. Organy obu instancji przy rozstrzyganiu sprawy wyczerpująco rozpatrzyły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływające z tej oceny wnioski są logiczne i znajdują oparcie w zasadach doświadczenia życiowego, będących w tej sprawie niezwykle istotnym kryterium oceny zebranego materiału dowodowego, a zwłaszcza wyjaśnień skarżącego. Wbrew zarzutom skargi postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla poczynienia niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, przez co nie naruszono art. 122 i art. 187 § 1 O.p. To, że skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów, tym bardziej, że w toku postępowania skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych materialnych dowodów potwierdzających jego twierdzenia dotyczące sprzedaży przez niego towarów "obcych" w imieniu i na rzecz kontrahentów. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p., albowiem odniesiono się w nim do ustaleń stanu faktycznego jak też jego oceny prawnej. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, analiza i ocena zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności. Za bezzasadny uznać również należy zarzut naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast zgodnie z § 2 artykułu, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wskazać zatem można, że warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Dopuszczalne jest więc ustalanie podstawy opodatkowania na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 2089/98). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podstawę opodatkowania ustalono bowiem w oparciu o przedłożone rejestry sprzedaży oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności o wykazy płatności na rzecz skarżącego, tj. informacje uzyskane z Poczty Polskiej S.A. i DHL Express sp. z o.o., gdyż w badanym okresie, tj. w 2011 r. skarżący dokonywał sprzedaży towarów handlowych za pobraniem. Kwestia ewentualnej przewlekłości postępowania organu odwoławczego nie jest przedmiotem postepowania w niniejszej sprawie, a wskazywane przez stronę naruszenie tych przepisów przez organ nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Nie mniej wskazać należy, że w sprawie konieczne było dokonanie wnikliwej analizy materiału dowodowego oraz przeprowadzenie oceny poszczególnych dowodów, również tych nowych, zgłoszonych przez skarżącego dopiero na etapie postępowania odwoławczego, w korelacji ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Jak wynika z akt sprawy, dopiero w postępowaniu odwoławczym, skarżący pismem z dnia 11 grudnia 2014 r. złożył wniosek dowodowy o przyjęcie jako dowodu w sprawie oświadczeń: A. B., G. K. i A. W., mających potwierdzać fakt współpracy gospodarczej skarżącego z T. i Ł. G. oraz D. B. Następnie pismem z dnia 20 marca 2015 r., skarżący wniósł jako dowód w przedmiotowej sprawie - oświadczenie E. A. K., także mające potwierdzać fakt współpracy skarżącego z kontrahentami. Kolejnym pismem z dnia 27 lipca 2015 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów: zeznania podatkowego PIT 37 za 2011 r. złożonego przez T.G. w dniu 24 lipca 2015 r. w siedzibie organu podatkowego a wykazującego przychód w kwocie będącej równowartością wynagrodzenia jakie T. G. miał otrzymać od skarżącego z tytułu realizacji w 2011 r. sprzedaży towarów należących do ww. oraz dowodu z zeznania podatkowego PIT-37 za 2011 r. złożonego przez Ł. G., na tą samą okoliczność. Powyższe spowodowało z kolei konieczność wystąpienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii powyższych zeznań podatkowych wraz z informacją czy podatek należny wynikający z ww. zeznań został zapłacony. Niewątpliwie wszystkie te czynności miały wpływ na czas trwania postępowania odwoławczego. Były jednak niezbędne dla wnikliwej i wszechstronnej oceny zgłoszonych dowodów i uwzględnienia ich znaczenia dla sprawy, Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że także wniosek o wydanie postanowienia sygnalizacyjnego zawarty w skardze nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organ odwoławczy w tej sprawie nie naruszył prawa. Za chybiony uznać należy zarzut skarżącego, że poprzez "przewlekłe" prowadzenie postępowania, organ doprowadził skarżącego do szkody w postaci zwiększonej kwoty odsetek. Zgodnie bowiem z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Reasumując, zaskarżona decyzja wydana została na podstawie i w granicach prawa, a przez to nie narusza zaskarżonych w sprawie przepisów prawa. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.