II FSK 1741/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 18 października 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 70/16 w sprawie ze skargi S. [...] "P." S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną , 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 marca 2016 r. o sygn. I SA/Sz 70/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę S. "P." S.A. z/s w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Jako podstawę prawną powołano art. 145§1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Organ I instancji powołał się na definicje "budynku" i "budowli" "obiektu budowlanego" zawarte w ustawie z dnia 12 stycznia 1999 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 95 z 2010 r. poz. 613, ze zm.), dalej zwanej: u.p.o.l. oraz w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409), dalej zwanej: "P.b.". Na podstawie przytoczonych w uzasadnieniu przepisów oraz w oparciu o dokonane ustalenia organ ten przyjął, że elewatory stanowią budynki, gdyż spełniają wszystkie cztery kryteria stawiane budynkom określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Po rozpoznaniu odwołania SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA, którą Sąd ten uznał za zasadną. Sąd pierwszej instancji wskazał, że o dokonaniu właściwej kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku lub budowli do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu u.p.o.l., powinno również decydować przeznaczenie (funkcja) danego obiektu. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do NSA wniosło Kolegium, które sformułowało również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a i b P.b. poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie tego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd przyjął, że opodatkowane w sprawie obiekty elewatorów nie stanowią budynków, pomimo posiadania przez nie ustawowych cech budynku, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 193 z 2013r., poz. 1287, ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, w wyniku czego Sąd przyjął, że opodatkowane w sprawie obiekty elewatorów nie stanowią budynków, pomimo wpisania ich jako budynki do ewidencji gruntów i budynków, - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku poprzez sprzeczność uzasadnienia wyroku z wnioskami, oraz niewyjaśnienie podstaw wszystkich zaprezentowanych w uzasadnieniu wniosków, które stały się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, - art. 141 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo istnienia podstaw do oddalenia skargi wobec niezasadności zarzutów w niej zawartych. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie zdaniem Kolegium elewator zbożowy spełnia warunki pozwalające na zaliczenie go w świetle art. 1a pkt 1 u.p.o.l. do budynków, spółka natomiast podnosi, że elewatory zbożowe wprost zostały wymienione w art. 3 pkt 3 P.b oraz kategorii XIX (zał. do ustawy) jako budowle, a tym samym nie mogą być traktowane dla celów podatkowych jako budynki. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają, grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budynkiem, zgodnie z art. 1a ust. 1 ww. ustawy, jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiadający fundament i dach. Budowlą jest, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zarówno zatem w przypadku definicji budynku, jak i definicji budowli ustawodawca odwołał się do przepisów prawa budowlanego w zakresie rozumienia obiekty budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem, o jakim mowa w tym przepisie, jest obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, który posiada fundament i dach (art. 3 pkt 2 P.b.). Budowlą, o jakiej mowa w ww. przepisie, jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje),ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) lub fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Uwzględniając przywołane wyżej definicje budynku i budowli zamieszczone zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jaki w ustawie Prawo budowlane, zasadnie podnosi Kolegium, że ponieważ budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, należy na wstępie dokonać oceny czy sporny obiekt jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Uznanie bowiem obiektu za budynek lub obiekt malej architektury wyklucza uznania go za budowlę. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że należące do spółki elewatory zbożowe nie są obiektami małej architektury (niewielki obiekt kultu religijnego, posąg, wodotrysk i inny obiekt małej architektury ogrodowej, użytkowy służący rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki – art. 3 pkt 4 P.b.), sporne jest czy są on budynkami czy budowlami. Na gruncie przytoczonych wyżej przepisów ustaw o podatkach i opłatach lokalnych i Prawo budowlane w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że nawet jeśli obiekt budowlany zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza to, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów budowlanych należy bowiem zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. I tak, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo np. wypełniono go urządzeniami, materiałami lub substancjami kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli (por. np. wyrok NSA z dnia 18.12.2013 r., sygn. akt II FSK 213/12, z dnia 10.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16.12.2015 r. sygn. akt I SA/Bd 941/15 publikowane w CBOSA – orzeczenia. nsa.gov.pl). Przy ocenie czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić także czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe bezpodstawnie oparły się jedynie na definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach) nie czyniąc przedmiotem analizy te elementy, które mogłyby przemawiać za uznaniem spornych elewatorów za budowle. Nie ustalono czy sporne elewatory nie są częściami instalacji technologicznej przesyłu i magazynowania zboża. Jakkolwiek celem tych elewatorów jest przechowywanie i magazynowanie zboża, to nie oznacza to automatycznie, że są to budynki magazynowe, bowiem mogą to być swoiste zbiorniki na materiały sypkie. Należy też zwrócić uwagę, na charakter tych obiektów, ich przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania jako całości. Jeżeli bowiem elewator jest częścią instalacji przesyłu i magazynowania zboża i wyposażony jest w instalacje umożliwiające wykonywanie tych funkcji, to wypełnia definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w której wskazano na istotną cechę takich obiektów jaką jest funkcjonalność, poprzez odniesienie się do "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym znaczeniu elewator, jako obiekt budowlany, stanowiłby budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W przypadku spornych elewatorów np. konstrukcja czy sposób użytkowania mogą wskazywać, że są one rodzajem zamkniętego zbiornika, do którego sypie się zboża, a urządzenia stanowiące element konstrukcji umożliwiają przechowywanie w odpowiednich warunkach a następnie ponowne jego przesypanie, co może przemawiać za kwalifikacją tego obiektu budowlanego do budowli. Same rozmiary takiego obiektu nie przesądzają, na gruncie powołanych przepisów art. 3 pkt 1 u.p.b i art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., o jego zaliczeniu do budynków. Organy podatkowe powinny szczególnie wnikliwie dokonać oceny charakteru spornych obiektów budowlanych, bowiem pojęcie elewator występuje w załączniku do ustawy, gdzie wspólnie z silosami oraz bunkrami do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych, jako zbiorniki przemysłowe, elewatory są zaliczane do budowli z kategorii XIX obiektów budowlanych. Jednocześnie należy także zauważyć, że w art. 3 pkt 3 P.b., zawierającym wyliczenie obiektów budowlanych uznawanych w świetle prawa za budowle, ustawodawca wymienia m.in. zbiorniki. Na marginesie należy także zauważyć w myśl § 3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 7 października 1997 r, w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 132. poz. 877. z późn. zm.), pod pojęciem budowli rolniczych należy rozumieć budowle dla potrzeb rolnictwa i przechowalnictwa produktów rolnych, w szczególności takie jak: zamknięte zbiorniki na płynne odchody zwierzęce, płyty do składowania obornika, silosy na kiszonki, silosy na zboże i pasze, komory fermentacyjne i zbiorniki biogazu rolniczego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy powinny wziąć pod uwagę wszystkie powyżej wskazane okoliczności, a także rozważyć powołanie biegłego, który oceni czy przedmiotowe elewatory zbożowe są budynkami magazynowymi należącymi do kategorii XVIII, czy też budowlami - elewatorami należącymi do kategorii XIX P.b. Podkreślić należy, że w sprawach z zakresu opodatkowania budowli dowód w postaci opinii biegłego ma szczególnie istotne znaczenie. Ustalenie bowiem, czy mamy do czynienia w określonej sytuacji z obiektem, który może być uznany za budowlę lub budynek wymaga, w większości przypadków posiadania szczególnej wiedzy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art.145§1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 21 ust.1 Prawo geodezyjne i kartograficzne. Zgodnie z powołanym przepisem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1034) budynek to obiekt budowlany, który jest budynkiem w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. poz. 1316 oraz z 2002 r. poz. 170). Zgodnie z art. 2 PKOB przez "obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów". Z powyższego wynika, że art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego przy definiowaniu pojęcia "budynek" nie odwołuje się do art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, lecz art. 2 PKOB. Tym samym oznaczenie określonego obiektu budowalnego w ewidencji gruntów i budynków jako budynku, nie oznacza automatycznie, że jest on budynkiem w świetle art. 1a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 3 P.b. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że zgodnie z tym przepisem prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępna na stronie Internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania postawione mu przez analizowany przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody, uznania, że wydana w sprawie decyzja nie odpowiada prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Okoliczność, że Kolegium nie podziela stanowiska i argumentacji zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji nie stanowi o naruszeniu ww. przepisu. Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną i uznając, że w sprawie mamy do czynienia ze szczególnymi okolicznościami działając na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki. Pełnomocnik spółki wniósł bowiem identyczne odpowiedzi na skargi kasacyjne Kolegium w kilku sprawach, a w ich treści nie odniósł się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, lecz w istocie powielił tylko argumentację Sądu pierwszej instancji.