I SA/Ol 97/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) del. sędzia SO Beata Grzybek Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2016r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. decyzją z dnia "[...]", określił P. M. (dalej jako "podatnik", "strona", "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 17.732 zł z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że podatnik uzyskał w 2010r. dochód w wysokości 130.000zł z odpłatnego zbycia nieruchomości, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19%, a nie złożył zeznania za ten rok, w którym opodatkowałby uzyskany przychód stosownie do art.30e oraz art.45 ust.1a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., nr 51, poz.307 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f." Podatnik poniósł koszty uzyskania przychodu z powyższego tytułu zdefiniowane w art.22 ust.6c u.p.d.o.f. w wysokości 737,29 zł, a warunek zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. spełnił do wysokości 35.938,52 zł. W odwołaniu strona, zarzuciła decyzji organu I instancji: - naruszenie prawa materialnego – art.22 ust.6c u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało uznaniem, że zwaloryzowana wartość wkładu mieszkaniowego nabyta przez podatnika nieodpłatnie (w drodze spadku i darowizny) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, - naruszenie przepisów postępowania - art.188 w zw. z art.180 oraz art.197, art.187 §1 i art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w szczególności dowodu z opinii biegłego oraz przez brak zebrania całego dostępnego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do wadliwego ustalenia, że zwaloryzowana wartość wkładu mieszkaniowego nabyta nieodpłatnie przez podatnika nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości, które zostało uprzednio przekształcone ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszalnego. Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że aktem notarialnym z dnia 29 września 2010r. podatnik sprzedał prawo własności lokalu mieszkalnego położonego w E. przy ul. "[...]" za kwotę 130.000 zł. Nieruchomość tę nabył od A. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia prawa na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej sporządzonej w dniu 25 września 2009r. Na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w E. z dnia 3 października 2007r., podatnik nabył wraz z bratem, w udziale po ½ części każdy z nich, spadek po zmarłej matce, której przysługiwało spółdzielcze prawo do ww. lokalu mieszkalnego należącego do A.. Umową darowizny z dnia 2 września 2008r. brat podatnika przekazał swój udział w odziedziczonym wkładzie mieszkaniowym na jego rzecz. Tym samym podatnik wszedł w posiadanie całego wkładu mieszkaniowego. W dniu 18 września 2008r. strona zawarła ze Spółdzielnią Mieszkaniową "A." umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do ww. lokalu mieszkalnego, które w dniu 25 września 2009r. zostało przekształcone w prawo odrębnej własności i przeniesione na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej – podatnika. Organ wskazał, że strona dokonała sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym doszło do nabycia. Tym samym stanowi ona źródło przychodu, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ przywołał treść art.9 ust.3 i 4 oraz art.12 ust.1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003r. nr 119, poz.1116 ze zm.) i zaznaczył, że nabycie lokalu, w przypadku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność, następuje w chwili ustanowienia odrębnej własności lokalu, co w sprawie miało miejsce w dniu 25 września 2009r. Nadto organ wskazał na treść art.30e ust.1, 2, 4, 5 i 7, art.19 ust.1 oraz art.22 ust.6c, 6d i 6e, art.21 ust.1 pkt 131 i ust.25 u.p.d.o.f. i zaznaczył, że do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości można zaliczyć udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady poczynione w czasie posiadania nieruchomości lub prawa. Wydatki te muszą być przez podatnika poniesione, czyli zapłacone. "Udokumentowanie" dotyczy kosztów poniesionych, z tym, że w przypadku nakładów ustawodawca dopuścił prawo odliczenia wydatków poniesionych także przed nabyciem prawa własności. Kosztem nabycia dla strony będą zatem faktycznie poniesione i udokumentowane wydatki, a różnica między przychodem ze zbycia, a tymi wydatkami stanowić będzie podstawę opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, art.22 ust.6c u.p.d.o.f. nie pozwala na zaliczenie wartości wkładu mieszkalnego nabytego w spadku i darowiźnie do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Podatnik nie poniósł bowiem wydatków związanych z wniesieniem wkładu do spółdzielni mieszkaniowej – wydatki te poniosła jego matka, a odziedziczony i otrzymany w darowiźnie wkład mieszkaniowy stanowi jedynie przesłankę do zawarcia ze Spółdzielnią Mieszkaniową "A." umowy o ustanowienie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Również comiesięczne wpłaty na rzecz Spółdzielni tytułem czynszu oraz opłat za zużycie i podgrzanie wody dokonane w latach 2007-2010 nie stanowią kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego, ani nakładów zwiększających wartość lokalu poczynionych w czasie jego posiadania, gdyż są to opłaty związane z eksploatacją lokalu i nie wpływają na jego wartość. Słusznie zatem organ I instancji zaliczył do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu kwotę 737,29 zł poniesioną przez stronę tytułem: nominalnej kwoty umorzenia kredytu (2,71 zł) oraz kosztów sporządzenia aktu notarialnego z dnia 25 września 2009r. (734,58 zł). Strona w toku postępowania nie przedłożyła dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów na opisany lokal mieszkalny, zatem organ przyjął, że nakłady nie zostały poniesione. Organ zaznaczył, że strona w dniu 20 grudnia 2010r. nabyła lokal mieszkalny za cenę 130.000 zł, z czego 5.000 zł zostało zapłacone gotówką, a 125.000 zł pokryte udzielonym jej w dniu 15 grudnia 2010r. kredytem bankowym. W związku z zawarciem tej umowy, strona poniosła koszty w wysokości 4.115,72 zł. Organ stwierdził, że kwota zapłacona gotówką oraz poniesione koszty notarialne są wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art.21 ust.25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Nadto strona przedłożyła faktury VAT dotyczące remontu przeprowadzonego w nabytym lokalu mieszkalnym na łączną kwotę 35.111,14 zł. Organ I instancji ustalił, że wydatki poniesione w wysokości 27.027,79 zł, na zakup materiałów budowlanych stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art.21 ust.25 lit. d u.p.d.o.f. Organ nie uwzględnił wydatków poniesionych na zakup narzędzi pracy, materiałów pomocniczych, elementów wyposażenia mieszkania oraz drzwi zewnętrznych poniesionych przed nabyciem mieszkania. Odnosząc się do odwołania, organ stwierdził, że wkład mieszkaniowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w sprawie, gdyż został on uzyskany nieodpłatnie. Udokumentowane koszty nabycia odnoszą się do nabycia prawa własności lokalu, a nie wydatków związanych z wniesieniem wkładu mieszkaniowego. W przypadku nabycia nieruchomości na podstawie umowy o ustanowienie odrębnej własności, kosztem uzyskania przychodu z tytułu jej zbycia będą wydatki jakie podatnik poniósł na rzecz zbywającego nieruchomość, tj. Spółdzielni Mieszkaniowej "A.". Chodzi o faktyczny wydatek, który musiał ponieść nabywca nieruchomości, a nie o wartość szacunkową ani wartość przedmiotu umowy zbycia. Kosztem są wydatki rzeczywiście poniesione, a nie szacowane i stąd konieczność ich udokumentowania. Akt notarialny o ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie tego prawa na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej z dnia 25 września 2009r. nie dokumentuje kosztu nabycia. Wskazany przez stronę wkład mieszkaniowy jako koszt nabycia nieruchomości nie jest znany, gdyż Spółdzielnia Mieszkaniowa "A." nie sporządzała operatu szacunkowego, nie była do tego zobowiązana w sytuacji wstąpienia podatnika w poczet jej członków. Podatnikowi przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do przedmiotowego lokalu w wyniku zawartej w dniu 18 września 2008r. umowy. W posiadanie wkładu mieszkaniowego podatnik wszedł w całości w wyniku spadkobrania i darowizny. Spółdzielnia dokonała na dzień 31 grudnia 1995r. waloryzacji wkładu mieszkaniowego należącego do zmarłej matki strony, który stanowił wówczas 73,33 % wartości wkładu budowlanego i wynosił 9,837,16 zł. Podatnik dokonał ustanowienia odrębnej własności i umowy przeniesienia własności przedmiotowego mieszkania wnosząc na konto Spółdzielni kwotę 2,71 zł stanowiącą nominalne umorzenie kredytu. Za niezasadne uznał organ zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Organ I instancji dokonał jednoznacznych ustaleń faktycznych, wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów oraz w sposób logiczny umotywował swoje rozstrzygnięcie w uzasadnieniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania: 1. art.22 ust.6c u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało uznaniem, że zwaloryzowana wartość wkładu mieszkaniowego nabyta przez podatnika nieodpłatnie (w drodze spadku i darowizny) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, 2. art.21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało uznaniem, że łączna kwota wydatków 8.083,65 zł nie została zakwalifikowana jako przeznaczona na własne cele mieszkaniowe, 3. art.120, art.121 §1, art.122, art.180 §1, art.187 §1 w zw. z art.229 O.p., poprzez nieuzasadnione oddalenie dowodów wnioskowanych przez stronę, w szczególności dowodu z opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa majątkowego w celu ustalenia rzeczywistej wartości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego, celem ustalenia realnej wartości kosztów uzyskania przez niego przychodu z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego, 4. art.233 §1 pkt 1 O.p., przez zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji i utrzymanie jej w mocy, pomimo zaistnienia ww. naruszeń przepisów postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zasady i tryb kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zostały określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu nie zaistniała żadna z wyżej wymienionych przesłanek do uchylenia decyzji. Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest stwierdzenie przez organy podatkowe, że wkład mieszkaniowy nabyty przez skarżącego w drodze spadku i darowizny, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stosownie do art.22 ust.6c u.p.d.o.f. oraz odmowa zakwalifikowania części wydatków jako przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe w myśl art.21 ust.25 pkt 1 lit.d u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie skarżący nie kwestionuje ustalonego przez organy stanu faktycznego, a jedynie nie zgadza się z jego oceną i kwalifikacją prawną. Zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w E. z dnia 3 października 2007r. skarżący wraz z bratem, w udziale po ½ części każdy, nabyli spadek po matce, której przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego położonego w E. przy ul. "[...]". W dniu 2 września 2008r. brat darował skarżącemu przypadający mu udział w oddziedziczonym wkładzie mieszkaniowym. Na podstawie umowy z dnia 18 września 2008r. skarżącemu przysługiwało do opisanego lokalu spółdzielcze lokatorskie prawo, a w dniu 25 września 2009r. skarżący zawarł ze Spółdzielnią Mieszkaniową A. w E. umowę ustanawiającą odrębną własność przedmiotowego lokalu mieszkalnego i przenoszącą to prawo na jego rzecz. W dniu 24 września 2009r. skarżący dokonał wpłaty kwoty 2,71 zł tytułem przypadającej na ten lokal części umorzonego kredytu. Opisany lokal mieszkalny skarżący sprzedał w dniu 29 września 2010r. za 130.000 zł. Ze względu na powyższe w rozpoznanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r., gdyż skarżący nabył przedmiotowy lokal mieszkalny w dniu 25 września 2009r. Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przychodem jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art.19 ust.1 u.p.d.o.f.). Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia, a kosztami ustalonymi zgodnie z art.22 ust.6c i 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art.22h ust.1 pkt 1, dokonywanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art.30e ust.2 u.p.d.o.f.). Dochód z powyższego tytułu nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art.30e ust.5 u.p.d.o.f.). W myśl art.22 ust.6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust.6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Za koszty uzyskania przychodu z ww. tytułu, nabytych m.in. w drodze spadku, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art.22 ust.6d). Na podstawie powołanych przepisów organy zaliczyły do kosztów uzyskania przychodu kwotę 737,29 zł, na którą składała się nominalna kwota umorzenia kredytu, zapłacona przez skarżącego w dniu 24 września 2009r. oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia 25 września 2009r. Prawidłowo organy nie uznały za nakłady poczynione na przedmiotowy lokal comiesięcznych wpłat dokonywanych przez skarżącego w latach 2007-2010 na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej tytułem czynszu i opłat za zużycie i podgrzanie wody, gdyż są one związane z bieżącym korzystaniem i utrzymaniem tego lokalu, a nie nakładem na ten lokal, który zwiększałby jego wartość. Skarżący nie przedłożył natomiast innych dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów na zbyty lokal mieszkalny. Wbrew zarzutom skargi, prawidłowo również organy nie zaliczyły do kosztów przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia, na podstawie art.22 ust.6c u.p.d.o.f., wkładu mieszkaniowego. Sporny wkład mieszkaniowy skarżący nabył w drodze dziedziczenia i darowizny, a zatem nieodpłatnie. Koszty wkładu mieszkaniowego poniosła jego matka. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, z którego ustanowieniem wiąże się uiszczenie wkładu mieszkaniowego jest prawem niezbywalnym, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji, o czym stanowi art.9 ust.3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Opisane prawo powstaje z chwilą zawarcia między członkiem, a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego (art.9 ust.4 ww. ustawy), a wygasa z chwilą ustania członkostwa oraz w innych wypadkach określonych w ustawie (art.11 ust.1). Na podstawie art.15 ust. 2 ww. ustawy, w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie art.11 lub niedokonania czynności, o których mowa w art.14, roszczenie o przyjęcie do spółdzielni i zawarcia umowy o ustanowienie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego przysługuje m.in. dzieciom. Z przysługującemu mu prawa skarżący skorzystał i zawarł ze Spółdzielnią Mieszkaniową A., w dniu 18 września 2008r., umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W konsekwencji powyższego, Spółdzielnia Mieszkaniowa nie zwracała skarżącemu, wniesionego przez jego zmarłą matkę, zwaloryzowanego według wartości rynkowej lokalu, wkładu mieszkaniowego, stosownie do treści art.11 ust.2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 16 lipca 2013r.. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że wkład mieszkaniowy, w rzeczywistości poniesiony przez jego matkę, może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia mieszkania. W art.22 ust.6c u.p.d.o.f. ustawodawca uznaje za koszt uzyskania przychodu z omawianego źródła udokumentowany koszt nabycia, a takiego kosztu skarżący nie poniósł. Tym samym, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art.22 ust.6c u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego niezasadne są również zarzuty odnoszące się do nieuzasadnionego oddalenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów w celu ustalenia rzeczywistej wartości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego. Okoliczność ta w świetle powyższych rozważań pozostaje bowiem bez wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej, tj. odmowy zakwalifikowania części wydatków do wydatków przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe w myśl art.21 ust.25 pkt 1 lit.d u.p.d.o.f., wskazać należy, że zgodnie z art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości praw majątkowych, o których mowa w art.30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na ww. cele uważa się – zgodnie z art.21 ust.25 pkt 1 lit. a i d u.p.d.o.f. – m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. W dniu 20 grudnia 2010r. skarżący nabył lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość za kwotę 130.000 zł, z czego 5.000 zł zapłacił gotówką przed podpisaniem aktu notarialnego, a 125.000 zł przelewem na rachunek bankowy sprzedającej z udzielonego kredytu bankowego. Za wydatki kwalifikujące się do wydatków, o których mowa w art.21 ust.25 organ uznał zatem kwotę 5000 zł (część ceny za nabyte mieszkanie uiszczoną gotówką) oraz kwotę 4.115,72 zł, stanowiącą koszt zawarcia umowy sprzedaży mieszkania. Po dokonaniu analizy przedłożonych przez skarżącego faktur dotyczących remontu przeprowadzonego w nabytym mieszkaniu, na łączną sumę 35.111,44 zł, organy prawidłowo ustaliły, że jedynie kwota 27.027,79 zł spełnia przesłanki określone w art.21 ust.25 pkt 1 lit.d u.p.d.o.f. Za wydatki poniesione na remont własnego lokalu mieszkalnego nie mogą bowiem zostać uznane wydatki na zakup narzędzi i materiałów pomocniczych oraz wyposażenia wnętrz. Remont oznacza wykonanie robót budowlanych polegających na przywróceniu pierwotnego stanu technicznego, które nie stanowią bieżącej konserwacji. W rozpoznanej sprawie organy prawidłowo nie zaliczyły zatem do wydatków na remont mieszkania kwot wydatkowanych na zakup następujących towarów: rolki wraz z wkładem malarskim, pędzli, środka czyszczącego, akumulatorów 9V, płynów do spryskiwaczy, kompletu szpachelek, lodówko-zamrażarki, żarników, toporka, pił, pistoletów blaszanych, żarówek, lamp, zmywarki, pralki, rękawic, oleju do prowadnic, wierteł, czyścika do miedzi, kielni, taśmy kablowej, czyścika do klinkieru, środka ochronnego, kuwety malarskiej i rolki do wałka, środków do czyszczenia komina,, podpałki, katalizatora do spalania, wyciorów, uchwytu wyciora, wyposażenia łazienki (kubka, dozownika do mydła, wieszaków), zmywaków, uchwytu do telewizora, świetlówek, rękawic, tarczy do cięcia blachy, lampki turystycznej, torebek foliowych, kluczy, preparatu WD-40, wyciskacza prostego, pacy styropianowej, wkładu wody do lodówki. Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącym, że organ dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o nieobowiązujący akt prawny – rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz.U. nr 156, poz.788). Stan faktyczny został ustalony na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym przedłożonych przez skarżącego faktur, a następnie oceniony w świetle obowiązujących przepisów. Pomocniczo jedynie, organ I instancji, powołał się na ww. rozporządzenie, definiując rodzaj prac remontowych. Prawidłowo organy nie uznały także za wydatek poniesiony zgodnie z powołanym przepisem wydatku na nabycie drzwi zewnętrznych w dniu 10 października 2010r., bowiem nastąpiło to ponad dwa miesiące przed nabyciem remontowanego lokalu mieszkalnego. Tym samym trudno uznać, że wydatek ten poniesiony został na remont własnego mieszkania. Wskazane zwolnienie odnosi się jedynie do podatników, którzy dokonali remontu lub modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego, do którego posiadali tytuł prawny (art.21 ust.26 u.p.d.o.f.). Niezasadny jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art.233 § 1 pkt 1 O.p., gdyż organ odwoławczy nie miał podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Mając na względzie wszystkie przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.