II FSK 360/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. M.-N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 240/16 w sprawie ze skargi H. M.-N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 13 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. M.-N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 240/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę H. M. N. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (dalej: organ odwoławczy, DIS) z 13 stycznia 2015 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 1 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że zgromadzony przez organy materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, pomimo że: a) organy obu instancji nie wyjaśniły w toku postępowania wszystkich okoliczności i nie przeprowadziły wszystkich dowodów wnioskowanych przez skarżącą istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym dokumentacji medycznej z leczenia skarżącej, przesłuchania w charakterze świadka dr W. C., lekarza psychiatrę prowadzącego od 2008 r. leczenie skarżącej, zwrócenia się o historię choroby skarżącej na okoliczność oceny stanu psychicznego, ubytków w funkcjach wyższych oraz wpływu tych czynników na możliwość samodzielnego funkcjonowania skarżącej w życiu zawodowym i prywatnym, czy posiada zaburzenia organiczne lub inne choroby psychiczne i w jakim zakresie, oraz czy miały wpływ na możliwość świadomego podejmowania przez skarżącą decyzji w sprawie zarządzania swoim majątkiem oraz rozumienia ciążących na niej praw i obowiązków majątkowych od 2012 r. do chwili obecnej, a w szczególności czy po stwierdzeniu nabycia spadku po mężu 13 listopada 2012 r. skarżąca nie ze swej winy nie złożyła w terminie 6 miesięcy deklaracji od nabycia spadku na formularzu SD-Z2. Tym samym odmówiono skarżącej wykazania, że biorąc pod uwagę stan jej zdrowia psychicznego, nie zdawała sprawy z konieczności złożenia deklaracji podatkowej od spadków i darowizn w okresie 6 miesięcy od uprawomocnienia się orzeczenia sądowego i konsekwencji wynikających z niezłożenia takiej deklaracji. Przeprowadzenie powyższych dowodów było niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności świadczących o zaistnieniu przesłanek wznowienia postępowania. b) została wydana decyzja bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu psychologii i psychiatrii celem oceny stanu psychicznego, ubytków w funkcjach wyższych oraz wpływu tych czynników na możliwość samodzielnego funkcjonowania skarżącej w życiu zawodowym i prywatnym, czy posiada zaburzenia organiczne lub inne choroby psychiczne i w jakim zakresie, oraz czy miały wpływ na możliwość świadomego podejmowania przez nią decyzji w sprawie zarządzania swoim majątkiem oraz rozumienia ciążących na niej praw i obowiązków majątkowych od 2012 r. do chwili obecnej, a w szczególności czy po stwierdzeniu nabycia spadku po mężu 13 listopada 2012 r. skarżąca, biorąc pod uwagę stan jej zdrowia psychicznego, zdawała sobie sprawę z konieczności złożenia deklaracji podatkowej od spadków i darowizn w okresie 6 miesięcy od uprawomocnienia się orzeczenia sądowego i konsekwencji wynikających z niezłożenia takiej deklaracji; c) doszło do naruszenia prawa skarżącej, gdyż już w piśmie z 30 stycznia 2015 r. skarżąca oświadczyła, że ciężko chorowała na nowotwór i bardzo przeżywała chorobę męża i siostry. Już w tym piśmie wspominała o leczeniu depresji, lecz organ nie zażądał żadnej dokumentacji medycznej, z której wynikałoby, na jaką depresję jest leczona i czy jest to depresja uleczalna, czy też nie. Organ podatkowy nie przeprowadził w tym zakresie stosownego postępowania, wiedząc, że skarżąca jako osoba chora psychicznie może nie zdawać sobie sprawy, jakie dokumenty należy dołączyć do prowadzonej sprawy podatkowej. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał wobec skarżącej 23 kwietnia 2015 r. decyzję ustalającą podatek od spadków i darowizn w wysokości 33.555 zł z tytułu nabycia spadku po mężu. Powodem wydania decyzji było niezłożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie 6 miesięcznym od powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86). Pismem z 1 października 2015 r. pełnomocnik skarżącej wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 23 kwietnia 2015 r. Decyzją z 28 października 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji tego organu, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę skarżącej wyjaśnił, że w sprawie nie zachodziły przesłanki, o których stanowi art. 240 §1 pkt 5 o.p. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli : 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody; 2) okoliczności te nie były znane organowi wydającemu decyzję w dniu jej wydania; 3) są one istotne dla sprawy. Z pisma skarżącej z 30 stycznia 2015 r. wynika, że niezłożenie w terminie 6 miesięcznym odpowiedniej deklaracji w podatku od spadków i darowizn, było brakiem świadomości skarżącej co do obowiązku dopełnienia tej formalności aby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania spadku odziedziczonego po małżonku. Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca w terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia się orzeczenia sądowego o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym mężu jak i w terminie późniejszym posiadała pełną zdolność do czynności prawnych. Z akt sprawy wynika, że mimo depresji podejmowała szereg czynności ( składała roczne rozliczenia w zryczałtowanym podatku dochodowym, w dniu 6 maja 2013 r. zawarła umowę darowizny samochodu, w dniu 30 kwietnia 2014 r. uregulowała zobowiązanie za 2011 r. ciążące na jej zmarłym mężu, 10 września 2013 r. złożyła oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania z tytułu najmu mieszkania w W.). W ocenie Sądu pierwszej instancji, powoływanie się przez pełnomocnika skarżącej na stan zdrowia psychicznego w okresie biegu terminu na złożenie zgłoszenia SD-Z2 nie jest nową okolicznością, nie znaną organowi w chwili wydawania decyzji i mającą istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie oceniono przedłożone zaświadczenie lekarza psychiatry z 30 września 2015 r. opisujące stan zdrowia psychicznego skarżącej. Zaświadczenie to zostało dołączone do akt jako dowód w sprawie. Organy nie kwestionowały faktu, że skarżąca cierpi na zaburzenia depresyjne, dlatego też dowód z zeznań świadka – lekarza psychiatry, jak również z dokumentów – dokumentacji medycznej potwierdzającej chorobę skarżącej, nie mogły mieć wpływu na treść wydanej decyzji. Sąd pierwszej instancji, oceniając zebrane w sprawie dowody, przyjął, że pełnomocnik skarżącej nie wskazał żadnych nowych dowodów lub okoliczności, nieznanych organowi w chwili wydawania decyzji i uznał, że nie zaistniały przesłanki z art. 240 §1 pkt 5 o.p. uzasadniające wznowienie postępowania podatkowego w sprawie wymierzenia podatku od spadków i darowizn. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku nie zarzucono naruszenia art. 240 §1 pkt 5 o.p., stwierdzono natomiast, że doszło do naruszenia art. 122, 187 §1 i 191 o.p. Zarzuty te są powtórzeniem zarzutów zgłaszanych w postępowaniu przed organami podatkowymi oraz Sądem pierwszej instancji. Należy wyjaśnić, że żądanie zwrócenia się o historię choroby skarżącej do dra W. C. na okoliczność oceny stanu psychicznego, ubytków w funkcjach wyższych oraz wpływu tych czynników na możliwość samodzielnego funkcjonowania skarżącej w życiu zawodowym i prywatnym, czy posiada zaburzenia organiczne lub inne choroby psychiczne i w jakich zakresie i czy miały wpływ na możliwość świadomego podejmowania decyzji w sprawie zarządzania swoim majątkiem oraz rozumienia ciążących na niej praw i obowiązków majątkowych od 2012 r. do chwili obecnej, a w szczególności czy po stwierdzeniu nabycia spadku po mężu w dniu 13 listopada 2012 r. skarżąca nie ze swej winy nie złożyła w terminie sześciu miesięcy deklaracji o nabyciu spadku na formularzu SD-Z2, prawidłowo uznano za nie mające znaczenia w sprawie. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji okoliczności choroby skarżącej nie są okolicznością nową nieznaną organowi w dniu wydania decyzji wymiarowej. W piśmie z 30 stycznia 2015 r. jako przyczynę niezłożenia w ustawowym terminie zgłoszenia SD-Z2 strona wskazała stan psychiczny, tj. brak świadomości co do obowiązku dopełnienia takiej formalności związany z leczeniem się z depresji. Nie mogły więc zatem mieć znaczenia w sprawie dowody, o których przeprowadzenie wnosił pełnomocnik skarżącej. Żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania, które miałoby wykazać, że skarżąca jest osobą chorą psychicznie i może nie zdawać sobie sprawy, jakie dokumenty należy dołączyć do prowadzonej sprawy podatkowej jest nieuprawnione. Otóż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, prawidłowo ocenionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że niezłożenie stosownej deklaracji podatkowej wynikało z braku wiedzy, nie było zaś spowodowane stanem zdrowia podatniczki. Skarżąca aktywnie bowiem uczestniczyła w kontaktach z organami podatkowymi, składając odpowiednie dokumenty i deklaracje. Dowody te świadczą zatem o świadomym podejmowaniu działań. Należy wyjaśnić, że w kwestii oceny skuteczności prawnej działań i zaniedbań osoby fizycznej prawo podatkowe odsyła do przepisów prawa cywilnego. Regulacja art. 135 o.p. nakazuje oceniać zdolność do czynności prawnych według przepisów prawa cywilnego, zaś ustawa o podatku od spadków i darowizn według daty powstania obowiązku podatkowego. Zdolność do czynności prawnych skarżącej nie została ograniczona, a zatem okoliczności takie jak depresja, leczenie u lekarza psychiatry, nie mogą mieć wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Rzadko zdarza się, aby depresja była przyczyną podjęcia przez sąd postanowienia o ubezwłasnowolnieniu. Ubezwłasnowolnić można dopiero wtedy, gdy choroba psychiczna, czy upośledzenie, wpływa na niemożność lub ograniczenie kierowania przez osobę chorą swoim postępowaniem, do czego w niniejszej sprawie nie doszło. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzuca naruszenie art. 188 o.p. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie nie sposób przyjąć, że doszło do dyskredytowania inicjatywy dowodowej strony i do prowadzenia postępowania pod z góry założoną tezę. Należy przypomnieć, że postępowanie, które toczyło się w sprawie było postępowaniem wznowieniowym, a więc postępowaniem toczącym się w zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie było ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, leczy jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 §1 o.p. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu powołuje się na wyrok NSA z 13 lutego 2015 r., II FSK 3293/12 (orzeczenie jest dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko zawarte w tym orzeczeniu jest nieadekwatne do przedmiotu rozpatrywanej sprawy. NSA orzekał bowiem w sprawie dotyczącej umorzenia zaległości podatkowych i przypadku stosowania art. 67 a §1 pkt 3 o.p. Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).