II FSK 2168/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P[...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1316/15 w sprawie ze skargi P[...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia 5 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 29 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1316/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy O. z 5 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14j § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mimo że przy jej wydawaniu zmodyfikowano opis zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę we wniosku, 2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 14a § 1 i art. 14e § 1 w zw. z art. 14j § 3 o.p. przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mimo że została wydana z naruszeniem zasady dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, 3) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14j § 3 o.p. przez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji wydanej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2) lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości nie mogą korzystać pomieszczania związane z działalnością leczniczą wykorzystywane na inne cele komercyjne. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przede wszystkim niezasadny jest najdalej idący zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. stanowił, że rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, określonej ustawowo stawki obniżonej. Treść analizowanego przepisu ukształtowana została przez art. 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm.), tj. z dniem 1 stycznia 2011 r., oraz nowelizacją związaną z wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej, tj. z dniem 1 lipca 2011 r., przez art. 133 ustawy o działalności leczniczej. Sąd pierwszej instancji w zgodzie z wykładnią art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 26 września 2013 r., K 22/12 prawidłowo uznał, ze przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem przesłanek podmiotowo – przedmiotowych. W orzecznictwie sądowym (zob. wyroki NSA z 5 czerwca 2018 r., II FSK 2168/16 i WSA we Wrocławiu z 7 lutego 2017 r. I SA/Wr 950/16) oraz doktrynie (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz do art. 5, LEX) powszechnie prezentowany jest pogląd, że dla zastosowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. obniżonej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. W stanie prawnym ukształtowanym ustawą o działalności leczniczej "świadczeniami zdrowotnymi" na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10) tej ustawy są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Zgodnie z art. 8 ustawy o działalności leczniczej, rodzajami działalności leczniczej są stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne, inne niż szpitalne i ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. Należy przy tym zauważyć, że stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne, a więc kategoria najbliższa dla świadczeń strony skarżącej, obejmuje świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach (art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o działalności leczniczej). Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają, spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności (por. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz M. Dercz, T. Rek, wyd. ABC, 2012 r.). Strona skarżąca złożyła wniosek o uzyskanie statusu podmiotu wykonującego działalność leczniczą. Ta okoliczność nie jest kwestionowana. Sporna pozostaje przesłanka przedmiotowa. W przedstawionym stanie faktycznym zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że pomieszczenia niezwiązane bezpośrednio z działalnością leczniczą (pomieszczenia niezabiegowe) nie mogą być opodatkowane preferencyjną stawką podatku od nieruchomości. W przeciwnym razie stawką tą opodatkowane byłyby wszystkie pomieszczenia, a więc zarówno te wykorzystywane na cele związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, jak i na cele komercyjne – usługi hotelarskie, skoro jest to nadal hotel. Ponadto sam wpis do rejestru podmiotów leczniczych, nie uprawnia do uznania, iż pomieszczenia "niezabiegowe" (pośrednio wykorzystywane dla celów świadczenia usług leczniczych: pomieszczenia administracyjne, pomieszczenia hotelowe, pomieszczenia restauracyjne) mogą być uznane za związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Prawidłowa jest też konkluzja sądu pierwszej instancji, że sam wpis do rejestru podmiotów leczniczych, nie uprawnia do uznania, iż wszystkie pomieszczenia wskazane we wniosku o interpretację jako "pośrednio wykorzystywane dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych" mogą być uznane za związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Należy bowiem mieć na względzie, że w rozpatrywanej sprawie pomieszczenia podmiotu leczniczego znajdują się w hotelu wykorzystywanym przez stronę skarżącą również w innych celach niż świadczenia zdrowotne (zob. także wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r. II FSK 2726/17). W ocenie NSA, wykładnia celowościowa przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., wskazuje, że założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie poprzez preferencyjne stawki opodatkowania branży hotelarskiej, turystycznej czy rozrywkowej. Dlatego też należy przyjąć, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych, np. cele komercyjne, czy też cele osobiste podatnika oraz powinny spełniać wymogi opisane w ustawie o działalności leczniczej oraz rozporządzeniu z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą, a także że w nich prowadzona będzie faktyczna działalność lecznicza. Za chybione NSA uznał zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 w zw. z art. 14j § 3 o.p., albowiem sąd pierwszej instancji odniósł się do istotnego dla sprawy orzecznictwa sądów administracyjnych, zaś jego rozstrzygnięcie uwzględnia ugruntowaną linię tego orzecznictwa, która kwestionowane przepisy interpretuje prawidłowo w zgodzie z intencją ustawodawcy. Zarówno wyrok sądu pierwszej instancji, jak i rozstrzygnięcie samorządowego organu interpretacyjnego, nie naruszają w żadnym stopniu zasady zaufania do organów podatkowych. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji.