I SA/Kr 238/16

|Sygn. akt I SA/Kr 238/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2016 r., sprawy ze skargi M.M., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 24 listopada 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty, postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych)., Skarżący M. M. zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, iż Wnioskodawca jest współwłaścicielem budynku, w którym znajdują się lokale stanowiące odrębny przedmiot własności o charakterze mieszkaniowym. Budynek wraz z lokalami stanowi przedmiot najmu na rzecz podmiotu - osoby fizycznej, nie prowadzącej działalności gospodarczej. Najemca w wynajętym budynku zorganizował bursę szkolną stanowiącą placówkę niepubliczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). W ramach prowadzenia bursy wynajmujący wynajmuje uczniom lokale, na podstawie umów zawartych ze szkołami. Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, jednakże najem opisanej nieruchomości rozlicza jako tzw. najem prywatny, poza prowadzoną działalnością gospodarczą. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że: 1. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) budynek podlega zaliczeniu do grupy: 113 (Sekcja "1" Dział "11" ) "Budynki zbiorowego zamieszkania" mieszczących się w kategorii budynków mieszkalnych. 2. Opisany we wniosku obiekt jest w całości nieruchomością o charakterze mieszkalnym. 3. Przedmiotem najmu jest cały budynek, cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy. 4. Z umowy najmu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że nieruchomość jest wynajmowana wyłącznie na cele mieszkaniowe. W związku z powyższym zadano pytanie, czy wynajem opisanej nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36, jako wynajem na cele mieszkaniowe. W ocenie wnioskodawcy wynajem nieruchomości lokalowych o charakterze mieszkalnym, przeznaczonych przez najemcę na cele mieszkalne uczniów w ramach prowadzonej bursy, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zwolnienie od podatku VAT usług najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe ma miejsce tylko wówczas, gdy wynajem w celu mieszkaniowym jest realizowany bezpośrednio przez wynajmującego. W konsekwencji zwolnieniem należy objąć także przypadek, gdy osoby, które podnajmują lokal mieszkalny z dalszym przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Jeżeli bowiem na podstawie umowy, strona świadczy usługę wynajmu lokalu mieszkaniowego, położonego w budynku mieszkalnym na rzecz innego podmiotu, który w ramach prowadzonej działalności zamierza wynajmować ten lokal z kolei innym podmiotom także dla celów mieszkalnych - to zostają tym samym spełnione zarówno przesłanki dotyczące charakteru wynajmowanego lokalu (przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny), jak i przeznaczenia lokalu (wynajem wyłącznie na cele mieszkaniowe). W stanie faktycznym przedmiotowej lokale o przeznaczeniu mieszkalnym, zgodnie z postanowieniami łączącej strony umowy, wynajmowane są wyłącznie w celach mieszkaniowych, bez możliwości nadania im innego, niemieszkalnego charakteru. W związku z powyższym zostaje zachowana podstawowa przesłanka zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a mianowicie realizacja celu mieszkaniowego. Skarżący przywołał także interpretacje indywidualne Ministra Finansów nr [...] z 10 września 2014r. oraz nr [...] z 3 lipca 2014r. potwierdzające jego stanowisko. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) i wskazał, żeby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Określony zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zwrócono przy tym uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia. Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę. Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Stwierdzono zatem, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe). Wskazać zatem należy, że wykonując cywilną umowę najmu, Wnioskodawca świadczy na rzecz Najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu dokonuje bowiem na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (lokale mieszkalne) pozostanie jego własnością i wynajmowany będzie za odpłatnością (czynsz). W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Należy też zauważyć, że jak już wcześniej wskazano, usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, przewidzianego we wskazanym przepisie, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca. W sytuacji jednak gdy najemca wynajętej nieruchomości nie użytkuje jej (bądź nie wynajmuje) wyłącznie na cele mieszkaniowe, wówczas także wynajmujący wobec świadczonej przez siebie usługi wynajmu nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem jego usługa nie może być uznana za usługę wynajmu lokalu (nieruchomości) mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe. Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania: a. w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty, b. w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie, c. świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wymienione w lit. a i b, pod warunkiem, że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zwarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów. Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca świadczy usługę najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na rzecz najemcy, który w wynajętym budynku zorganizował bursę szkolną stanowiącą placówkę niepubliczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. W ramach prowadzenia bursy wynajmujący wynajmuje uczniom lokale, na podstawie umów zawartych ze szkołami. Powyższe okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują, że najemca, który w wynajmowanej od Wnioskodawcy nieruchomości, zorganizował bursę szkolną, nie świadczy usługi najmu lokali mieszkalnych na rzecz uczniów lecz usługi zakwaterowania uczniów w zorganizowanej przez siebie bursie szkolnej na podstawie umów zwartych ze szkołami. Usługi te co prawda również mogą korzystać ze zwolnienia z podatku, jednakże podstawę prawną tego zwolnienia nie stanowi art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji w odniesieniu do usługi wynajmu przedmiotowej nieruchomości świadczonej przez Wnioskodawcę nie są spełnione przesłanki do zastosowania do niej zwolnienia przewidzianego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, gdyż ta usługa nie stanowi usługi wynajmu nieruchomości mieszkalnej wyłącznie na cele mieszkaniowe. W konsekwencji powyższego winna ona zostać podatkowana 23% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Skarżący, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i uzyskaniu odpowiedzi wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzucił dokonanie błędnej wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym wniesiono o uchylenie interpretacji i zasadzenie kosztów postępowania. Zdaniem pełnomocnika skarżącego prezentowane przez organ wydający interpretację stanowisko, zgodnie z którym usługa wynajmu nieruchomości nie spełnia przesłanek zastosowania zwolnienia wynikających z treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie stanowi wynajmu na cele wyłącznie mieszkalne, stanowi w ocenie podatnika błędną wykładnię tego przepisu skutkująca niewłaściwą oceną co do zastosowania tego przepisu prawa. Treść powołanego przepisu nie pozwala na stwierdzenie, że zwolnienie od podatku VAT usług najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe ma miejsce tylko wówczas, gdy wynajem w celu mieszkaniowym jest realizowany bezpośrednio przez wynajmującego. W konsekwencji zwolnieniem należy objąć także przypadek, gdy osoby, które podnajmują lokal mieszkalny z dalszym przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Jeżeli bowiem na podstawie umowy, strona świadczy usługę wynajmu lokalu mieszkalnego położonego w budynku mieszkalnym na rzecz innego podmiotu, który w ramach prowadzonej działalności zamierza wynajmować ten lokal z kolei innym podmiotom także dla celów mieszkalnych - zostają spełnione zarówno przesłanki dotyczące charakteru wynajmowanego lokalu (przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny), jak i przeznaczenia lokalu (wynajem wyłącznie na cele mieszkaniowe). Skarżący nie zgodził się także ze stwierdzeniem organu, iż fakt zorganizowania bursy niweczy realizacje celu mieszkaniowego warunkującego zastosowanie zwolnienie. Cel ten bowiem zostaje zrealizowany poprzez udostępnienie lokali na cele mieszkalne uczniów korzystających z bursy. Udostępnienie lokali uczniom nie ma charakteru krótkotrwałego, ale następuje na dłuższy czas - 10 miesięcy trwania roku szkolnego, stanowiąc w tym czasie miejsce zamieszkania, służące nie tylko jako miejsce noclegu, ale również nauki, spożywania posiłków, wypoczynku i rekreacji, czym różni się od typowego "zakwaterowania" np. w hotelu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 11 marca 2016r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko, konsekwentnie wskazując na wydane interpretacje, potwierdzające stanowisko skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zakres kognicji sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przywołać klika istotnych uwag dotyczących specyfiki postępowania wszczętego wnioskiem o wydanie interpretacji. Stosownie do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej określa, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z tych unormowań zatem wynika jednoznacznie, że interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna się odnosić do konkretnego stanu faktycznego, czy zdarzenia faktycznego podanego przez wnioskodawcę. Oczywiście organ podatkowy opiera się na stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku. Nie ma uprawnień do weryfikacji okoliczności faktycznych. Interpretacja ma bowiem zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a więc odnosić się do stanowiska wnioskodawcy wyrażonego w odniesieniu do stanu faktycznego podanego we wniosku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2010r., I FSK 209/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jakakolwiek zmiana ustaleń faktycznych przedstawiona przez wnioskodawcę już po wydaniu interpretacji nie może wpłynąć na ocenę legalności tej interpretacji. Może być jedynie podstawą do wydania nowej interpretacji. Konsekwencje podania przez wnioskodawcę okoliczności faktycznych nieznajdujących odzwierciedlenia w rzeczywistości ponosi podatnik. W razie bowiem, gdy stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z regułami rządzącymi tym postępowaniem będzie różnił się od stanu przedstawionego we wniosku o interpretację, a różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na jego kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień wynikających z art. 14k i następnych Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2010r., I FSK 1852/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym należy wskazać, iż Minister Finansów w okolicznościach faktycznych niniejszych sprawy opierał się na szczegółowo przedstawionym stanie faktycznym, dodatkowo uzupełnionym przez skarżącego. Przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji jest jednak naruszenie zarzucanych przepisów prawa materialnego, a to naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Strony są zgodne, iż z powyższego przepisu wynika, że skorzystanie ze zwolnienia wymaga spełnienia następujących przesłanek: ▪ świadczenie usługi na własny rachunek, ▪ charakter mieszkalny nieruchomości, ▪ mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy. Odmiennie jednak oceniają te przesłanki w okolicznościach faktycznych sprawy. Należy wskazać, iż usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wystąpi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący - najemca - podnajemca. Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący jako współwłaściciel nieruchomości stanowiącej budynek mieszkalny, wynajmuje lokal mieszkalny we własnym imieniu i na własny rachunek. Skarżący zawarł umowę najmu lokalu mieszkalnego z osobą fizyczną, która to osoba nie prowadzi działalności gospodarczej. Skarżący rozlicza najem jako tzw. najem prywatny, poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący w uzupełnieniu wniosku jednoznacznie wskazał, iż z umowy najmu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że nieruchomość jest wynajmowana wyłącznie na cele mieszkaniowe, a cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy. Te okoliczności organ powinien przyjąć za podstawę ocenianego stanu faktycznego. Subsumpcja tego określonego stanu faktycznego przywołanego przez skarżącego pod normę prawną określoną w treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, iż skarżący wypełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia przywołane powyżej. Zważywszy także na fakt przywołania przez skarżącego w treści wniosku i konsekwentnie w następnych pismach dwóch interpretacji Ministra Finansów stanowisko organu nie może zostać zaakceptowane. W przywołanych interpretacjach Minister Finansów oceniał zbliżone okoliczności, a to sytuację najmu i dalszego podnajmu lokalu o charakterze mieszkalnym. Część tez zawartych w przywołanych interpretacjach Minister Finansów przywołał również w wydanej skarżącemu interpretacji indywidualnej, ale doszedł do innych konkluzji, uznając, iż stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Obowiązkiem organu, działającego na podstawie przepisów prawa i zgodnie z zasadą zaufania (art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej) było odniesienie się do przywołanych przez stronę, a wydanych przez ten sam organ interpretacji i wskazanie z jakich przyczyn w okolicznościach danej sprawy pogląd organu jest odmienny. Nie można bowiem uznać, iż sam fakt, iż w budynku mieszkalnym najemca zorganizował bursę szkolną niweczy cel mieszkaniowy najmu i charakter mieszkalny nieruchomości. A te okoliczności warunkują zwolnienie. Organ ponownie wydając interpretację powinien zatem uwzględnić wszystkie okoliczności faktyczne sprawy przywołane wyżej, w tym przede wszystkim fakt, iż jak przedstawiono we wniosku doszło do wynajęcia nieruchomości o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jeżeli bowiem na podstawie umowy, strona świadczy usługę wynajmu lokalu mieszkalnego położonego w budynku mieszkalnym na rzecz innego podmiotu, który na podstawie umowy ramach prowadzenia bursy wynajmuje uczniom lokale, na podstawie umów zawartych ze szkołami, także dla celów mieszkalnych - zostają spełnione zarówno przesłanki dotyczące charakteru wynajmowanego lokalu (przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny), jak i przeznaczenia lokalu (wynajem wyłącznie na cele mieszkaniowe). W związku z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 36 oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.