II FSK 2736/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie: NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1225/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 28 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1225/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 28 lipca 2015 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 2 grudnia 2014 r. Prezydent Miasta M. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., zaś postanowieniem z dnia 3 grudnia 2014 r. organ ten nadał ww. nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Powołując się na treść art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") organ wyjaśnił, że do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z dnia 2 grudnia 2014 r. zostało mniej niż 3 miesiące - przedawni się ono z dniem 31 grudnia 2014 r. Poza tym istnieją uzasadnione obawy, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie przez Spółkę wykonane, ponieważ może ona uruchomić postępowanie odwoławcze, zaś spodziewany czas przeprowadzenia takiego postępowania, z zachowaniem terminów wynikających z art. 139 § 3 O.p. przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania. Organ zwrócił uwagę, że w toku postępowania Spółka podejmowała działania, w tym składała wnioski o przesunięcie przezeń wyznaczonych terminów, co stwarza domniemanie, że postępowanie skarżącej zmierzało do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia 28 lipca 2015 r. Samorządowego Kolegium Odwoławcze (SKO) utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podtrzymało stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przed terminem przedawnienia. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, a także zasądzenia kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach za słuszne uznał stanowisko SKO, iż nie tylko okoliczności subiektywne leżące po stronie podatnika, a wskazujące na to, że nie uiści on podatku oraz okoliczności obiektywne wynikające ze stanu majątkowego podatnika, ale również te związane z samym upływem czasu stanowią o uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania podatkowego. Skoro decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, wydana została w dniu 2 grudnia 2014 r. i odnosiła się do zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2014 r., a skarżąca nie podjęła działań zmierzających czy to do zabezpieczenia tych należności, czy do ich zapłaty, to w ocenie Sądu nie sposób uznać, że przywołując okoliczności związane tylko z samym przedawnieniem organy nie uprawdopodobniły tego, że zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji z 2 grudnia 2014 r. nie zostanie wykonane. W interesie Spółki było bowiem nieuregulowanie należności wynikającej z decyzji i już ten fakt stanowi dostateczne uprawdopodobnienie przedmiotowej okoliczności. Sąd wskazał także, że od decyzji z dnia 2 grudnia 2014 r. Spółka złożyła odwołanie. Reasumując, Sąd stwierdził, że organy podatkowe wykazały wystąpienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zarzucając w niej: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i art. 239b § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta Miasta nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia; 2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 O.p przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Prezydenta Miasta rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w sprawie dostatecznie uprawdopodobniono, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu pierwszej instancji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia, czemu organy obu instancji dały wyraz w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom zaprezentowanym przez Spółkę spełniona została również druga przesłanka. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p., po drugie musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż wygaśnie na skutek przedawnienia (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16; orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Stopień aktywności strony w postępowaniu podatkowym jest okolicznością związaną z procesem wymiaru podatku, czyli okolicznością nieistotną w kontekście wykonania zobowiązania, lecz aktywność strony ma znaczenie przy badaniu, czy zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Zachowanie strony, polegające na składaniu pism procesowych, czy wniosków dowodowych, wpływa bowiem na długość trwania postępowania podatkowego. Strona realizuje w ten sposób swoje uprawnienia procesowe i nie można z tego powodu czynić jej zarzutu, lecz jednocześnie zwiększa to prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać odwołania, przed upływem okresu przedawnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można się zgodzić z taką wykładnią art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p., która w istocie samo wystąpienie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zrównuje ją z jej uprawdopodobnieniem. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podkreślenia, w realiach rozpatrywanej sprawy wymaga, że strona skarżąca nie dała żadnych podstaw do przyjęcia, iż w sytuacji, gdy odwołanie nie zostanie rozpoznane przed upływem okresu przedawnienia, spełni zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej. Należy również podkreślić w ślad za poglądem zaprezentowanym w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1649/14; z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2882/15; z dnia 18 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3569/15; CBOSA), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, a sam stan zaawansowania sprawy wskazuje na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania. Należy również mieć na uwadze - oceniając, czy zobowiązanie wynikające z decyzji organu pierwszej instancji zostanie wykonane - termin przekazania akt w postępowaniu odwoławczym (art. 227 § 1 O.p.) oraz załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym (art. 139 § 3 O.p.). Odnosząc się do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy należy wskazać, że decyzją z dnia 2 grudnia 2014 r. Prezydent Miasta M. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 432.923 zł. Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2014 r. organ nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 239b § 2 O.p. może zostać uznane za wykazane przez organ podatkowy także wówczas, gdy nie ma prawnych możliwości wykonania zobowiązanie wynikającego z decyzji. Jedną z takich okoliczności może być złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, które nie będzie mogło zostać faktycznie rozpatrzone przez organ odwoławczy w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2903/13 (CBOSA), może być nią także czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Podkreślić należy, że już sam ustawowy termin na rozpatrzenie odwołania to zgodnie z art. 139 § 3 O.p. nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Termin ten w rozpatrywanej sprawie wykraczał już poza okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Podkreślić należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego. Za bezzasadne należało uznać także zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 O.p. Przede wszystkim z uwagi na zaprezentowaną powyżej wykładnię art. 239b § 2 O.p. przyjąć należy, że prowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego na okoliczność uprawdopodobnienia w realiach rozpatrywanej sprawy nie było potrzebne. Podsumowując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia przewidzianego w art. 239 § 2 O.p., że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p. powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.