I SA/Lu 1200/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi I. P. H. s. c. Z. J., A.i J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mazda, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mazda. Organ ustalił, że A. na podstawie rachunku z dnia [...] kwietnia 2010 r. dokonało, na terenie Niemiec, zakupu samochodu marki Mazda. W odpowiedzi na wezwanie organu dotyczące złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu strona odmówiła złożenia powyższego twierdząc, że nabyty przez nią pojazd jest pojazdem ciężarowym nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mazda. Dyrektor Izby Celnej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 30 maja 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. Po ponowny przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mazda. Dyrektor Izby Celnej w wyniku rozpoznania odwołania stwierdził, że spór sprowadza się do tego, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd powinien podlegać opodatkowaniu akcyzą na mocy ustawy o podatku akcyzowym. Kwestią sporną pozostaje klasyfikacja przedmiotowego samochodu dla celów podatkowych. Podatnik stoi na stanowisku, że nabyty przez niego pojazd jako samochód ciężarowy nie powinien zostać opodatkowany podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy stwierdził, że bezspornym jest, iż podatnik nabył na terenie Niemiec samochód marki Mazda. Zatem decydujące było prawidłowe ustalenie, czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego tj. w dniu [...] kwietnia 2010 r., był samochodem osobowym, czy też samochodem ciężarowym. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał stronę postępowania do dostarczenia pisemnej informacji dotyczącej daty przemieszczenia pojazdu, do dostarczenia pisemnej informacji w jaki sposób przedmiotowy pojazd został przemieszczony na terytorium kraju, na kołach własnych, czy za pomocą innego środka transportu (w przypadku przemieszczenia pojazdu za pomocą innego środka transportu do wskazania rodzaju środka transportu oraz udzielenia informacji do kogo należał), do dostarczenia pisemnej informacji, jak wyglądał przedmiotowy pojazd w chwili nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju, czy posiadał przeszklone panele boczne, przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej, ile miejsc siedzących posiadał pojazd, czy pojazd posiadał w przestrzeni do przewozu towarów miękką tapicerkę i podsufitkę. W przypadku obecności przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej organ wezwał o dostarczenie informacji z jakiego materiału była wykonana przegroda, w jaki sposób i w którym miejscu była zamontowana. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego wezwał stronę do dostarczenia kserokopii zlecenia wymienionego w zagranicznej fakturze zakupu przedmiotowego pojazdu, do dostarczenia na piśmie informacji, czy w pojeździe po przemieszczeniu na terytorium RP były dokonywane zmiany konstrukcyjne, jeżeli tak to jakie. W przypadku dokonania zmian technicznych organ wezwał do dostarczenia dokumentów potwierdzających dokonane naprawy np. rachunków za wykonane usługi remontowe, rachunków za zakup części oraz wskazanie zakładu naprawczego dokonującego naprawy przedmiotowego pojazdu. Naczelnik Urzędu Celnego pismem wezwał także do dostarczenia informacji dotyczącej stanu technicznego oraz wyposażenia przedmiotowego pojazdu w chwili przemieszczenia na terytorium kraju, oraz fotografii pojazdu na dzień przemieszczenia na terytorium kraju, jeżeli są w posiadaniu strony. W odpowiedzi na powyższe do Urzędu Celnego wpłynęło pismo A. informujące, że przemieszczenie pojazdu na terytorium kraju odbyło się niezwłocznie po jego nabyciu, tj. w okresie od [...] kwietnia 2010 r. do [...] maja 2010 r. Ze względu na odległy czas, który upłynął od dnia nabycia i przemieszczenia pojazdu do chwili obecnej, strona nie była w stanie wskazać w którym z tych dni pojazd przekroczył granicę kraju. Ponadto strona poinformowała, że pojazd został przemieszczony na najeździe służącym do transportu samochodów będącym własnością firmy B. W chwili nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju przedmiotowy pojazd posiadał: wyłącznie dwa siedzenia, które znajdowały się z przodu samochodu (fotel kierowcy i pasażera), skrzynię bagażową znajdującą się bezpośrednio za przednim rzędem siedzeń. Część pasażerska była oddzielona od części towarowej przegrodą sięgającą od podłogi do samego sufitu na całej szerokości pojazdu, w części towarowej brak było siedzeń, pasów bezpieczeństwa, nie było możliwości zamontowania w samochodzie tylnego rzędu siedzeń, gdyż punkty kotwiące do siedzeń i pasów bezpieczeństwa były niedostępne. Obydwa boki części towarowej zabudowane były płytami (stałe ściany boczne), płyty te prowadzone były wzdłuż boków, sięgając od podłogi do sufitu, podłoga w tej części pojazdu była płaska, wykonana z płyty laminowanej o grubości 2,5 cm, sufit w tej części stanowiła blacha, z której była wykonana karoseria, blacha ta była widoczna (brak podsufitki). Przegroda oddzielająca część towarową, ściany boczne oraz podłoga w części towarowej wykonane były z płyty laminowanej o grubości 2,5 cm. Płyty te były wzajemnie do siebie przymocowane i stanowiły konstrukcyjną całość. Cała konstrukcja była przytwierdzona do płyty podłogowej sześcioma śrubami M8. We wszystkich tylnych drzwiach (tylne lewe, tylne prawe, tylna klapa) zamiast szyb znajdowały się stałe panele blaszane (malowane proszkowo) bez możliwości otwierania. Ponadto w miejscach szyb stałych w tylnej części karoserii zamontowane były panele metalowe malowane proszkowo. Drzwi tylne pojazdu były niedostępne od wewnątrz z uwagi na zamontowaną skrzynię bagażową. Nie było możliwości dostania się do wnętrza pojazdu przez drzwi tylne prawe lub lewe. W drzwiach tylnych pojazdu nie było boczków (brak tapicerki), głośników, klamek. W części towarowej nie było popielniczek, dywaników, nadmuchów, oświetlenia oraz jakiegokolwiek innego wyposażenia pasażerskiego. Długość powierzchni ładunkowej pojazdu była większa niż 50% rozstawu osi, proporcja ładowności (całkowitej do towarowej i pasażerskiej) wykazywała przewagę ładowności towarowej- współczynnik 2,45. Po przemieszczeniu na terytorium kraju pojazd został zarejestrowany w dniu [...] maja 2010 r. jako samochód ciężarowy dwuosobowy w oparciu o dokumenty, stan faktyczny oraz wyniki badań stacji diagnostycznej. W dniu [...] maja 2010 r. dokonano zmian w przedmiotowym pojeździe. Z pojazdu wymontowano przegrodę umieszczoną pierwotnie za przednimi siedzeniami i zamontowano drugi rząd siedzeń. Za tylnymi siedzeniami zamontowano (przemieszczono) przegrodę oddzielającą przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób od przestrzeni ładunkowej. W wyniku zmian liczba miejsc siedzących zmieniła się z dwóch na cztery. Opis zmian dokonanych w pojeździe zawiera załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] maja 2010 r. Równocześnie przy tych pracach wymieniono panele metalowe w tylnych drzwiach (2 szt.) w klapie tylnej i tylnych częściach karoserii na szyby. W dniu [...] lipca 2010 r. na wniosek A. Urząd Miasta w oparciu o stosowne zaświadczenia stacji diagnostycznej dokonał wpisu do książki samochodu o zmianie ilości miejsc pasażerskich z 2 na 4. Strona nie wykonywała zdjęć pojazdu na dzień przemieszczenia na terytorium kraju. Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do M. o podanie rodzaju nadwozia, przeszklenia pojazdu, ilości miejsc siedzących, wersji wyposażenia, informacji czy pojazd na terenie Niemiec przeszedł zmiany w zakresie homologacji i na czym one polegały gdyż z informacji dostępnych na stronach internetowych M. wynikało, że firma dysponuje elektronicznym systemem serwisowym D. przechowywanym w centralnej bazie danych, zapewniającym dokładne, bezpieczne i trwałe zapisywanie historii serwisowej pojazdu. W odpowiedzi M. poinformowała, że przedmiotowy pojazd został fabrycznie wyposażony w 5 miejsc tj. dla kierowcy, pasażera oraz drugi rząd siedzeń z trzema miejscami, rodzaj nadwozia kombi. Pojazd został wyprodukowany fabrycznie jako osobowy, jednak nie można wykluczyć, że pojazd w czasie późniejszym uzyskał drugi stopień homologacji zmieniający jego kategorię zgodnie z prawem lokalnym. M. nie posiada informacji na ten temat, jednakże na podstawie przesłanej kserokopii dowodu rejestracyjnego może wystąpić do przedstawiciela Mazdy w celu potwierdzenia zmiany kategorii pojazdu. W dniu 3 kwietnia 2013 r. G. F. został przesłuchany w charakterze świadka. Zeznał, że z ramienia A. telefonicznie zlecił zakupienie przedmiotowego pojazdu na terenie Niemiec. Zamawiał samochód ciężarowy. Wiedział, że w samochodzie na terytorium Niemiec dokonano przebudowy polegającej na demontażu drugiego rzędu siedzeń, demontażu wyposażenia bagażnika, tj. podłogi, miękkiej tapicerki, koła zapasowego i zamontowaniu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, w przestrzeni za przegrodą zamontowano podłogę wyposażoną w matę anty poślizgową i haki do mocowania ładunków. W takim stanie samochód został przedstawiony do badania technicznego w wyniku którego zmianie uległa homologacja przedmiotowego pojazdu na ciężarową. Następnie G. F. zlecił demontaż podsufitki wraz z wyposażeniem (tj. demontaż oświetlenia, uchwytów dla pasażerów), demontaż szyb z drzwi tylnych lewych i prawych, demontaż szyby z klapy bagażnika oraz demontaż szyb stałych zamontowanych w tylnych błotnikach. Szyby zastąpiono wcześniej przygotowanymi blaszanymi panelami w kolorze czarnym. Ponadto zdemontowano obicia tapicerskie w przestrzeni za pierwszym rzędem siedzeń i oprzyrządowanie elektryczne drzwi tylnych prawych i lewych, a także za pierwszym rzędem siedzeń zamontowano płyty wysokości ok. 1 m wzdłuż przestrzeni ładunkowej uniemożliwiające dostęp do przestrzeni ładunkowej od strony otwieranych drzwi tylnych lewych i prawych. Przeróbki te były dokonane pomiędzy dniem uzyskania homologacji ciężarowej, a dniem odbioru samochodu od sprzedającego. Świadek zeznał, że samochód został przemieszczony na terytorium kraju za pomocą auto lawety, która była własnością B. G. F. zeznał, że uczestniczył w zakupie pojazdu na terenie Niemiec, a jego przebudowy na terenie Niemiec dokonano po to, aby A. mogła zaoferować sprzedaż samochodu z możliwością odliczenia podatku VAT. W tym samym dniu został przesłuchany w charakterze świadka M. G., który zeznał, że w prowadzonym przez niego zakładzie dokonano zmian w pojeździe marki Mazda polegających na wymontowaniu przegrody znajdującej się za pierwszym rzędem siedzeń, montażu drugiego rzędu siedzeń. Ponadto za drugim rzędem siedzeń zamontowano przegrodę (w związku z tym zmianie uległa ilość miejsc z 2 na 4), założono pasy bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Świadek zeznał, że fotele i pasy zamontowano w miejscach przewidzianych przez producenta i zgodnie z wymogami producenta pojazdu, punkty kotwiące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa były fabryczne. M. G. nie był w stanie wskazać pracowników, którzy dokonali przeróbek. Świadek zeznał, że wszystkie elementy montowane w pojeździe były nowe i dostarczyła je A. Przeprowadzenie takich zmian jest w zakresie usług jego warsztatu, świadek nie potrafił określić, czy jest to czynność prosta, czy skomplikowana, nie potrafił określić, ile czasu zajęło przeprowadzenie zamian. Świadek zeznał, że przedmiotowy pojazd na terenie zakładu poruszał się na kołach własnych, nie potrafił odpowiedzieć, czy pojazd do zakładu dostarczono za pomocą innego środka transportu, czy na kołach własnych. Świadek nie pamiętał jak wyglądał pojazd na zewnątrz, ani jak wyglądało jego wnętrze. Wiedział, że samochód marki Mazda jest samochodem pięciodrzwiowym, może być przeszklony w części, może być przeszklony w całości. Dyrektor Izby Celnej uznał za prawidłowe ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, że samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy zdaniem organu: - występowanie 5 miejsc siedzących, - obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność wahadłowych i podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Wprawdzie dokonane na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne pozbawiły ten samochód (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami, to jednak zmiany te nie miały charakteru trwałego, każda z tych zmian miała charakter odwracalny, co świadczy o ich tymczasowości. W ocenie Dyrektora Izby Celnej czynności przebudowy pojazdu polegające na demontażu drugiego rzędu siedzeń, demontażu wyposażenia bagażnika, tj. podłogi, miękkiej tapicerki, koła zapasowego i zamontowaniu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, w przestrzeni za przegrodą zamontowano podłogę wyposażoną w matę antypoślizgową i haki do mocowania ładunków nie pozbawiły przedmiotowego samochodu cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Gdyby przychylić się do argumentów strony, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych mogłoby dojść w praktyce do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że nie kwestionuje tego, iż samochód po wyprodukowaniu mógł być "przerobiony" i zostały w nim "przeróbki" faktycznie dokonane, ale na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić, że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo — towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez stronę, przy czym wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się tego strona, co nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu złożonych w sprawie dowodów i tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślono, że istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie dokumenty te zostały także przez organ podatkowy uwzględnione, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być zdaniem organu decydujące. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że skoro organ podatkowy prawidłowo zaklasyfikował wskazany pojazd do pozycji CN 8703 ("Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi"), jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożonej przez A. wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. zlekceważenie przez organ drugiej instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 maja 2012 r. (sygn. akt. I SA/Lu 220/12), przez: - niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego i niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do ustalenia, czy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego tj. w dniu [...] kwietnia 2010 r. pojazd Mazda był samochodem osobowym, - zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów przy jednoczesnym braku uzasadnienia ich nieprzeprowadzenia, - art. 120 oraz art. 121 §1 i § 2, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej tj. rażące naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa, zasady zaufania do organów postępowania oraz zasady informowania, - art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez uchybienie obowiązkowi dopuszczenia jako dowód wszystkiego co mogłoby przyczynić się wyjaśnienia sprawy jak również obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - art. 191 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażające się w: - wadliwym i nieuprawnionym przyjęciu w oparciu o pisemne wyjaśnienia producenta pojazdu M. i oględziny z [...] czerwca 2011 r., że w chwili przemieszczenia samochodu na teren kraju miał on te same cechy co w chwili jego wyprodukowania; - błędnym przyjęciu, że dokonane zmiany w pojeździe, którego przemieszczenia dokonała strona nie są zmianami trwałymi a zatem nie zmieniły przeznaczenia pojazdu na pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów; - wadliwej ocenie i pominięciu wyjaśnień przedstawianych przez stronę co do stanu pojazdu w chwili jego sprowadzenia na teren kraju; - wadliwym przyjęciu, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do uznania, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu Mazda w chwili nabycia i przemieszczenia na teren kraju był przewóz osób, podczas gdy przeprowadzone dowody nie dają podstawy do takiego stwierdzenia, - art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej przez nieustosunkowanie się w zaskarżonej decyzji do zarzutu wskazanego w odwołaniu dotyczącego uchybienia w zakresie błędnego wskazania okresu, za który należą się odsetki. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zgłoszone przez stronę skarżącą wnioski dowodowe, które miały na celu wykazanie rzeczywistego przeznaczenia pojazdu Mazda w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie zostały uwzględnione. Odmowę organ drugiej instancji uzasadnił stwierdzeniem, że okoliczności, które miały być przedmiotem wnioskowanych dowodów zostały już stwierdzone innymi dowodami. Zdaniem strony skarżącej nie sposób zgodzić się z argumentacją organu drugiej instancji, odmawiającą przeprowadzenia dowodów, zważywszy na obowiązki nałożone na organ postępowania podatkowego przez przepisy prawa oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 30 maja 2012 r. (sygn. akt. I SA/Lu 220/12). Zdaniem strony skarżącej w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Przekroczenie to polegało na wadliwej ocenie zebranego materiału, godzącej w zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, prowadzącej do konstatacji, że zebrany materiał dowodowy pozwala na określenie przeznaczenia pojazdu Mazda. W wyniku tej oceny organ doszedł do przekonania, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód osobowy. Organy zaniechały wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie i pomimo wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie dokonały prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego w taki sposób aby jednoznacznie można było stwierdzić czy w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowy samochód był pojazdem osobowym czy też nie. Organ drugiej instancji zaniechał dalszej inicjatywy w celu pełnego i wyczerpującego ustalenia stanu pojazdu w chwili jego przemieszczenia na teren kraju oraz rzeczywistego przeznaczenia. Strona (posiadająca własny warsztat samochodowy) również dokonywała w zakresie swojej działalności części modyfikacji pojazdu po jego sprowadzeniu. Możliwe było zatem przesłuchanie w charakterze świadków tych pracowników, którzy mieli kontakt z pojazdem i mogliby odtworzyć jego stan z chwili sprowadzenia. Zdaniem strony skarżącej podstawowym błędem przy rozpoznawaniu sprawy po raz pierwszy (zanim WSA uchylił decyzję organu drugiej instancji) było przypisanie wartości dowodowej oględzinom samochodu, przeprowadzonym dnia [...] czerwca 2011 r. podczas gdy samochód został nabyty dnia [...] kwietnia 2010 r. (tj. ponad rok wcześniej) na terenie Niemiec i wnioskowanie, że na tej podstawie można przypisać pojazdowi przymiot przeznaczonego do przewozu osób. Zaś przy ponownym rozpoznaniu sprawy główną wadą zdaje się być bierność organu przy ustalaniu stanu faktycznego i błędna ocena dowodów, na których przeprowadzenie zdecydował się organ. Uzasadniając utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy, organ drugiej instancji wyjaśnił, że "samochód został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób". Tymczasem oceniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie - są to głównie wyjaśnienia skarżącego i zeznania dwóch świadków w momencie nabycia auta głównym jego przeznaczeniem był przewóz towarów, a przewóz jednej osoby (pasażera na przednim siedzeniu) stanowił tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu. Na towarowe przeznaczenie samochodu w decydującym dla sprawy momencie wskazuje zdaniem strony skarżącej umowa kupna pojazdu od niemieckiego sprzedawcy z dnia [...] kwietnia 2010 r. oraz niemiecki dowód rejestracyjny (wraz z tłumaczeniem). W dokumentach tych widnieje pozycja określająca rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, furgon (w oryginale zapis "LKW") jak również ilość miejsc łącznie z miejscem dla kierowcy w liczbie dwóch, a także informacja, że dla pojazdu udzielona została homologacja dla samochodu ciężarowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą spółkę samochodu marki Mazda, do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie strony skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej: "upa", w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 upa obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 upa, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 upa zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu upa decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 upa określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 upa definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc się do twierdzeń strony skarżącej jakoby o kwalifikacji przedmiotowego samochodu jako pojazdu ciężarowego świadczyć miał między innymi zagraniczny dowód rejestracyjny uznać należy, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego. Trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. W piśmie z dnia [...] lutego 2013 r. M. wyjaśniono, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, jednak nie można wykluczyć, że później uzyskał drugi stopień homologacji zmieniający jego kategorię zgodnie z prawem lokalnym. Pojazd posiadał 5 miejsc – kierowcy, pasażera oraz drugi rząd siedzeń z 3 miejscami, nadwozie typu kombi. W dniu nabycia przez stronę skarżącą samochód został określony jako ciężarowy. Po przemieszczeniu na terytorium kraju przedmiotowy pojazd zarejestrowano w dniu [...] maja 2010 r. jako samochód ciężarowy. W toku postępowania organy ustaliły, że przedmiotowy pojazd przed sprzedażą stronie skarżącej został poddany na terenie Niemiec zmianom konstrukcyjnym, w wyniku których zmienił się rodzaj pojazdu. Z zeznań świadka G. F. wynika, że zlecił zakupienie przedmiotowego pojazdu na terenie Niemiec. W samochodzie na terytorium Niemiec dokonano przebudowy polegającej na demontażu drugiego rzędu siedzeń, demontażu wyposażenia bagażnika, tj. podłogi, miękkiej tapicerki, koła zapasowego i zamontowaniu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, w przestrzeni za przegrodą zamontowano podłogę wyposażoną w matę anty poślizgową i haki do mocowania ładunków. W takim stanie samochód został przedstawiony do badania technicznego w wyniku którego zmianie uległa homologacja przedmiotowego pojazdu na ciężarową. Następnie świadek zlecił demontaż podsufitki wraz z wyposażeniem (tj. demontaż oświetlenia, uchwytów dla pasażerów), demontaż szyb z drzwi tylnych lewych i prawych, demontaż szyby z klapy bagażnika oraz demontaż szyb stałych zamontowanych w tylnych błotnikach. Szyby zastąpiono wcześniej przygotowanymi blaszanymi panelami w kolorze czarnym. Ponadto zdemontowano obicia tapicerskie w przestrzeni za pierwszym rzędem siedzeń i oprzyrządowanie elektryczne drzwi tylnych prawych i lewych, a także za pierwszym rzędem siedzeń zamontowano płyty wysokości ok. 1 m wzdłuż przestrzeni ładunkowej uniemożliwiające dostęp do przestrzeni ładunkowej od strony otwieranych drzwi tylnych lewych i prawych. Z kolei z zeznań M. G. wynika, że w prowadzonym przez niego zakładzie dokonano zmian w pojeździe marki Mazda polegających na wymontowaniu przegrody znajdującej się za pierwszym rzędem siedzeń, montażu drugiego rzędu siedzeń. Ponadto za drugim rzędem siedzeń zamontowano przegrodę (w związku z tym zmianie uległa ilość miejsc z 2 na 4), założono pasy bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Świadek zeznał, że fotele i pasy zamontowano w miejscach przewidzianych przez producenta i zgodnie z wymogami producenta pojazdu, punkty kotwiące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa były fabryczne. Z dokonanych w dniu [...] czerwca 2011 r. oględzin samochodu i załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd Mazda jest samochodem jednobryłowym, przeszklonym dookoła, o zamkniętym i samonośnym nadwoziu, czterodrzwiowy plus tylne drzwi otwierane do góry i posiada pojedynczą, zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów. Pojazd posiada podręczne schowki w drzwiach drugiego rzędu siedzeń, fabryczne miejsca umożliwiające montaż nagłośnienia oraz mechanizmy elektrycznego otwierania szyb. W samochodzie znajduje się jednolite boczne obicie tapicerskie dla całej kabiny pojazdu. Pojazd ma jednolitą podsufitkę w kabinie, uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie, skórzane obicia tapicerskie. Część towarowa znajdująca się w aucie ma boczne panele okienne, jednolite z częścią pasażerską, boczne obicia tapicerskie czy podsufitkę. Bagażnik posiada podłogę tapicerowaną. Przestrzeń bagażnika oddzielona jest od przestrzeni pasażerskiej metalową przegrodą z kratką. W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również: - występowanie 5 miejsc siedzących; - obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność wahadłowych i podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Wprawdzie dokonane na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne pozbawiły ten samochód (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami, to jednak zmiany te nie miały charakteru trwałego, każda z tych zmian miała charakter odwracalny, co świadczy o ich tymczasowości. Zdaniem Sądu czynności przebudowy pojazdu poprzez: usunięcie siedzeń tylnych, demontaż wyposażenia bagażnika i zamontowania przegrody za pierwszym rzędem siedzeń nie pozbawiły przedmiotowego samochodu cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Jeżeli stwierdzono by, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych mogłoby dojść w praktyce do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym, jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania działaniem stron na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części (wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r. w sprawie sygn. akt I GSK 1386/11). Sąd zauważa, że nie kwestionuje tego, iż samochód po wyprodukowaniu mógł być "przerobiony", i zostały w nim "przeróbki" faktycznie dokonane, ale na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić, że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień zakupu spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie dokumenty te zostały także przez organy podatkowe uwzględnione, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo ustaliły zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny. Nie można zatem przyjąć, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. W myśl natomiast art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zauważyć należy, że wbrew stanowisku strony skarżącej organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją strony skarżącej dotyczącą naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, która miała polegać na przekroczeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak rozpoznania całokształtu materiału dowodowego i jego błędną ocenę. Bez wątpienia to organ podatkowy jest tym podmiotem, na którym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. W zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają jednak obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służący ustaleniu stanu faktycznego. Jak zaznaczono Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgromadził materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. Ponadto, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy, nie pomijając także dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Wbrew ocenie wyrażonej w skardze organ celny nie naruszył również art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w skrócie ".ppsa". Sąd w wyroku sygn. akt I SA/Lu 220/12 nie sformułował bowiem kategorycznej oceny dotyczącej właściwej klasyfikacji nabytego przez stronę skarżącą samochodu. Podważył jedynie sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wiążąca w tej sytuacji była ocena prawna, jaką była konkluzja o naruszeniu art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalając powyższe, organ uwzględniając treść art. 153 ppsa prawidłowo zastosował się do wytycznych Sądu. W celu określenia właściwej klasyfikacji samochodu przeprowadził dowód z przesłuchania świadka G. F. (zlecającego nabycie przedmiotowego pojazdu) oraz dowód z przesłuchania świadka M. G. Zebrane dowody, w tym zeznania wskazanych świadków, pozwoliły na ocenę stanu zakupionego samochodu. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzono prawidłowo. Organy zgromadziły pełny i wyczerpujący materiał dowodowy, który następnie poddały kompleksowej i logicznej ocenie. Wyciągnięte wnioski mieściły się w ramach przyznanej organowi swobody w ich ocenie. Jak zaznaczono powyżej zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej nie miały uzasadnionych podstaw. Skoro organy prawidłowo zaklasyfikowały przedmiotowy pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Z podanych powodów i na podstawie art. 151 ppsa, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.