I SA/Bd 635/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A. G. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 635/14 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. przedłużył skarżącej termin zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że w ramach [...] skarżąca sprzedaje blachy i złom metali szlachetnych (złota i srebra). Dnia [...]r. do Urzędu Skarbowego w R. wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 za sierpień 2013 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni (termin zwrotu przypadał na dzień [...] r.). Z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej od dnia [...] r. organem podatkowym właściwym w zakresie podatku od towarów i usług jest Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. Do dnia otrzymania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., tj. do dnia [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. nie uznawał się za właściwy dla dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. Organ podał, że w sierpniu 2013 r. skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na łączną kwotę 1.170.003 zł na rzecz następujących firm: [...]. Zatem celem zweryfikowania ich prawidłowości wystąpiono do zagranicznych administracji podatkowych o potwierdzenie dokonania transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W ocenie Dyrektora w sprawie znalazł zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczył, że wskazany przez skarżącą w zażaleniu art. 87 ust. 6, który dotyczy przyspieszonego zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia, na warunkach wskazanych w tym przepisie - nie miał w sprawie zastosowania. Z kolei art. 274b jest przepisem proceduralnym, zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Organ podatkowy podał, że przedłużenie terminu do dokonania zwrotu jest prawnie dopuszczalne w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Na marginesie zaznaczył, że nie posiada kompetencji do weryfikacji postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., które zostało uchylone i nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Dyrektor przywołując w art. 125 Ordynacji podatkowej wskazał, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W praktyce może okazać się jednak, że terminy zakreślone dla załatwienia sprawy nie są wystarczające dla przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Podał, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie wyjaśnia, kiedy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. To organ podatkowy biorąc pod uwagę okoliczności danego przypadku, rozstrzyga, czy konkretny zwrot wymaga dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Dodał, że szybkość postępowania nie może dominować nad potrzebą podjęcia prawidłowej decyzji opartej na ustaleniach uznanych za pewne. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie – w ocenie organu – nie jest możliwe dokonanie zwrotu VAT przed zakończeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie jego zasadności, tj. zakończeniem weryfikacji rozliczenia. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora w całości z uwagi na błędną i nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego oraz rażące naruszenie przepisów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: - art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 274b O.p. poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT po upływie terminu do jego dokonania; - art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006, Nr 347, poz. 1), cytowanej dalej, jako Dyrektywa 112 poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu kwoty podatku VAT, czym również została naruszona zasada proporcjonalności VAT; - art. 217 § 2 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w zaskarżonym postanowieniu; - art. 120 O.p. oraz art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, dalej Konstytucja RP, poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem prawa; - art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Jednocześnie, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. wniosła o zbadanie zgodności z prawem całości przedmiotu zaskarżenia, nie ograniczając się do zarzutów wskazanych w przedmiotowej skardze. W uzasadnieniu podała, że w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. złożonej w dniu [...] r. wykazała nadwyżkę kwoty podatku naliczonego nad należnym, w kwocie 211.000 zł, do zwrotu w terminie 60 dni. Termin zwrotu kwoty podatku naliczonego upłynął z dniem [...] r. Podała, że już postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zostało doręczone jej po upływie terminu do dokonania zwrotu, a więc z dniem [...] r. (postanowienie z dnia [...] r., nadane w placówce pocztowej w dniu [...]). Ponadto przedmiotowe postanowienie przedłużało termin zwrotu kwoty podatku naliczonego do dnia [...]r. Podkreśliła, że przedmiotowe postanowienie zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. Zatem Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] r. przedłużając termin zwrotu kwoty podatku naliczonego uczynił to znacznie po upływie terminu dokonania zwrotu, czym rażąco naruszył art. 87 ust. 2 w zw. z art. 274b § 1 O.p., co również uzasadnia zarzut naruszenia powołanych przepisów przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., który przedmiotowe postanowienie utrzymał w mocy. Ponadto skarżąca podniosła, że w związku z czynnościami sprawdzającymi nie zachodzi potrzeba tak długotrwałego przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Organ podatkowy I instancji przedłużył termin zwrotu podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia". Takie określenie terminu zwrotu podatku spowodowało jej obawy co do długotrwałego przetrzymywania należnych kwot podatku. Podkreśliła, że w ramach przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy dokonał weryfikacji rozliczeń podatkowych, nie stwierdzając w tym zakresie żadnych nieprawidłowości. Strona przedstawiła m.in. faktury i inne dokumenty w tym dokumenty potwierdzające zapłatę dowodzące, że faktycznie nabyła towary, które następnie były wykorzystane do transakcji opodatkowanych. Nie ulega więc wątpliwości skarżącej, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dodała, że w ramach postępowania sprawdzającego, na dowodów faktycznej realizacji transakcji nie przedstawiła tylko faktur zakupowych, ale również wyjaśniła okoliczności związane z dokonywaniem transakcji, przedstawiła dowody zapłaty oraz dowody potwierdzające dostawę i odbiór towarów. W ocenie skarżącej nie ma żadnych wątpliwości, że zasadność żądania zwrotu VAT jest uzasadniona, a czynności, które zdaniem organu uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu, naruszają nie tylko krajowe przepisy w zakresie VAT, ale również przepisy wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obowiązujące w Unii Europejskiej, a w szczególności wypracowaną przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zasadę proporcjonalności. Jej zdaniem nie można zaakceptować sytuacji, w której organ podatkowy bez żadnego uzasadnienia wydłuża termin. Wskazała, że zostały spełnione wszystkie warunki niezbędne do otrzymania zwrotu. Dalsze działanie organu podatkowego polegające na dokładnej i szczegółowej weryfikacji kontrahentów w istocie prowadzi do nieskończonego przedłużania terminu zwrotu, a w efekcie narusza zasadę proporcjonalności. Skarżąca dodała ponadto, że zaskarżone postanowienie nie zawiera ani uzasadnienia faktycznego, ani uzasadnienia prawnego. Jednozdaniowe uzasadnienie zawarte w postanowieniu organu podatkowego I instancji oraz cytat art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie wypełniły w jej ocenie obligatoryjnych elementów postanowienia, jakimi są uzasadnienia faktyczne i prawne, o których mowa w art. 217 § 2 O.p. Zdaniem skarżącej, powyższe naruszenia przepisów powodują, że organ podatkowy dopuścił się rażącego pogwałcenia art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP. Wskazała, że o ile z zasadą praworządności wiąże się wymóg przestrzegania prawa, to zasadę legalności rozumie się jako działanie "na podstawie" przepisów prawa. Zasada ta oznacza wymóg oparcia każdej czynności wykonywanej przez organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe na konkretnym przepisie prawa. Dotyczy to nie tylko podstawy decyzji podatkowej, lecz także wszystkich czynności procesowych wykonywanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej. Skarżąca podała, że powyższe rozważania odnoszą się również do naruszenia zasady praworządności, gdyż jakikolwiek przejaw ingerencji w sferę prawną podatnika musi opierać się na konkretnym przepisie, sformułowanym w odpowiednio precyzyjny sposób. Zatem wykluczone jest, by organy podatkowe opierały swoje rozstrzygnięcia na różnego rodzaju wytycznych, instrukcjach czy okólnikach wydawanych przez organ nadrzędny nad nimi, czy na podstawie niewłaściwych przepisów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się takiego naruszenia. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., poz. 1054 j.t. ze zm.), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. WSA wyjaśnia, że podatek od towarów i usług ma charakter podatku od wartości dodanej. Faktyczne opodatkowanie jedynie wartości dodanej następuje przez opodatkowanie pełnego obrotu podatnika z jednoczesnym przyznaniem mu prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Taka konstrukcja podatku zapewnia, że w sytuacjach typowych podatek należny u podatnika zazwyczaj jest wyższy od podatku do odliczenia (podatku naliczonego). Opodatkowaniu podlega wartość dodana przez podatnika (różnica pomiędzy obrotem "zakupionym" a obrotem "sprzedawanym"), a taką zwykle każdy podatnik wypracowuje. Istnieją jednakże sytuacje mniej typowe, gdy podatek należny jest niższy od podatku, który podlega odliczeniu. Powstaje wówczas nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Dzieje się tak z tego powodu, że okresem rozliczeniowym podatku jest miesiąc (niekiedy kwartał). W tak stosunkowo krótkim okresie może powstawać asymetria pomiędzy zakupami a sprzedażą. W sytuacji gdy zakupy są stosunkowo duże, natomiast sprzedaż niewielka - powstanie nadwyżka podatku. Powstanie nadwyżki podatku jest też niejako wpisane w sytuacje, w których podatnik prowadzi działalność o charakterze sezonowym - wówczas bowiem zakupy mają charakter całoroczny, zaś sprzedaż występuje tylko w pewnych okresach roku. Nadwyżka podatku powstaje w zasadzie zawsze w sytuacjach uruchamiania czy też przygotowywania się do działalności. Wówczas bowiem podatnik czyni określone inwestycje, niekiedy w sporym zakresie, zaś po jego stronie nie występuje jeszcze żadna sprzedaż (a więc i żaden podatek należny). Powstanie nadwyżki może być również uzasadnione szczególnym charakterem działalności podatnika. Jeśli bowiem podatnik prowadzi działalność opodatkowaną stawkami preferencyjnymi, a wykorzystuje do tego towary i usługi opodatkowane stawką podstawową, to powstanie nadwyżki jest bardzo częste, nawet w sytuacjach gdy podatnik wytwarza stosunkowo dużą wartość dodaną. Nadwyżka będzie powstawać także w sytuacji, gdy podatnik wykonuje wyłącznie lub przede wszystkim tzw. usługi eksportowe albo też gdy wykonuje dostawy, których miejscem świadczenia jest inne państwo członkowskie (dostawy niebędące transakcjami wewnątrzwspólnotowymi). Wówczas bowiem usługi te nie są opodatkowane w kraju, lecz podatnik ma prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem towarów i usług, które zostały następnie wykorzystane do świadczenia usług eksportowych. Jednak z uwagi na to, że podatnik nie świadczy w ogóle usług w kraju lub świadczy je w niewielkim zakresie, podatek naliczony przewyższać będzie wysokość podatku należnego. Powstanie zatem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, względnie u podatnika wystąpi sam podatek naliczony. Zgodnie z prawem krajowym i wspólnotowym powstała nadwyżka podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym, co do zasady, podlega zwrotowi na rzecz podatnika. Jest to fundamentalne prawo podatnika wypływające wprost z zasady prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu i "zweryfikowanie zasadności zwrotu" będzie tylko wówczas uzasadnione, jeśli istnieją "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Co więcej chcąc zastosować ten środek organ ma obowiązek wytłumaczyć podatnikowi zasadność pozbawienia go prawa do pieniędzy w określonym przez ustawę terminie. Takie wytłumaczenie by być uznane za pełne musi też określać przewidywany czas weryfikacji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na tle zapisu art. 87 ust. 2 ustawy należy rozróżnić termin "przedłużenie terminu" od "otwarcia terminu na nowo". Jakkolwiek w rozróżnieniu ten ostatni dozwalałby na prowadzenie czynności bez dookreślenia terminu ich zakończenia, to "przedłużenie" w świetle prawa podatnika VAT do zwrotu kwoty różnicy podatku, nakłada na organ obowiązek uzasadnienia potrzeby dodatkowego zweryfikowania, oraz odpowiednio wyjaśnienia na czym będzie polegać weryfikacja w taki sposób, by pozwolić podatnikowi na powzięcie wiedzy jak długo może nie otrzymać pieniędzy. Tymczasem w sprawie po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w uzasadnieniu jedynie podał, że w sierpniu 2013 r. skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na łączną kwotę 1.170.003 zł na rzecz następujących firm: [...] i celem zweryfikowania ich prawidłowości wystąpiono do zagranicznych administracji podatkowych o potwierdzenie dokonania transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Tym samym, jakkolwiek organ dokonał czynności weryfikacji, to jednak zabrakło wyjaśnienia dlaczego uznał za zasadne dodatkowe zweryfikowanie zwrotu, kiedy wystąpił z pytaniem, i jak długo można spodziewać się zwykle takiej odpowiedzi. Brak tego oznacza, że organ złamał zarówno zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121§ 1 o.p.), jak i zasadę przekonywania (art. 124 o.p.). Jest to szczególnie widoczne w okolicznościach sprawy, gdzie terminem zwrotu podatku był [...]r., a zaskarżone postanowienie jest datowane na [...]r. (5 miesięcy). Wiadomym jest, że postępowanie uregulowane w dziale V O.p., jest najmniej sformalizowanym postępowaniem, zwłaszcza w zakresie terminów trwania czynności sprawdzających. Nie można dopuścić do sytuacji, gdzie wykorzystując to, organ przedłuży termin zwrotu podatku bez jakiejkolwiek cezury czasowej. Jednocześnie Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że w sprawie nie nastąpiło skuteczne przedłużenie terminu, gdyż postanowienie zostało doręczone po [...]r. Zdaniem Sądu istotnym dla zwrotu różnicy podatku jest jego zasadność. Skoro uzasadnionym jest to, że ta zasadność była wątpliwa, czyli wymagała dodatkowego zweryfikowania, to umotywowanym staje się przedłużenie terminu na zwrot. W sprawie postanowienie potwierdzające istniejące wątpliwości zostało wydane [...]r., a więc przed datą ustawowo określoną na zwrot. Data podjęcia postanowienia nie została skutecznie podważona. Strona nie zainicjowała żadnego postępowania w celu jej weryfikacji. Samo zestawienie dat podpisania, nadania na poczcie czy doręczenia nie może być wystarczające bo opiera się jedynie na domysłach. Postanowienie to zostało wyeliminowane z obrotu ze względu na zmianę właściwości organów podatkowych co wiązało się ze zmianami stanu faktycznego, spowodowanymi przez podatnika. W takim wypadku w ocenie WSA przedłużenie jest skuteczne, pod warunkiem, że jest uzasadnione merytorycznie tak co do samej weryfikacji jak i do czasu jej trwania. Oceniając skuteczność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku postanowieniem z [...]r., przyjmując że determinującym jest pewność zasadności zwrotu, Sąd miał na względzie również charakter postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Należy pamiętać, że postanowienie organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w toku trwającego postępowania podatkowego, już nie podlega zaskarżeniu zażaleniem. Zatem w sprawie błąd organu polegał na tym, że ten nie uzasadnił, iż dopełnił warunki prawidłowego uzasadnienia postanowienia co do zasadności samej weryfikacji jak i do przewidywanego czasu jej trwania. Dlatego też sprawa wraca do ponownego rozstrzygnięcia, co jest wskazaniem tego wyroku. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organ, którego działanie, było przedmiotem zaskarżenia (art. 153 p.p.s.a.). Wydając ponownie postanowienie w trybie art. 274b o.p., w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, organ ma obowiązek wskazać okoliczności sprawy, które uzasadniają wątpliwości co do zasadności zwrotu, wskazać ustalenia jakie zamierza dokonać w ramach weryfikacji i określić stronie czas jaki przewiduje na zakończenie weryfikacji. W tej konkretnej sprawie, tylko takie postanowienie w świetle zasady przekonywania i zaufania, może być prawidłowe w świetle prawa, gdzie w grę wchodzi zakwestionowanie prawa do zwrotu różnicy podatku w terminie zakreślonym przez ustawę. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 p.p.s.a. L. Kleczkowski M. Łent U. Wiśniewska