III SA/Wa 1443/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2015 r. nr IPPB4/415-989/14-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę M. Z. (zwana dalej: "Skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 10 listopada 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisany poniżej stan faktyczny wskazując, iż w roku 2011 r. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym. Jednocześnie w tym okresie pozostawał w stosunku pracy i uzyskiwane dochody były opodatkowane według skali podatkowej. Ponadto we wspomnianym okresie pozostał w związku małżeńskim. Skarżący wskazał, że dochody z pracy i dochody z działalności rozliczył dwoma osobnymi zeznaniami podatkowymi. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, czy dopuszczalne jest rozliczenia otrzymanych przychodów ze stosunku pracy wspólnie z małżonką, przy równoczesnym osobnym rozliczeniu dochodów z działalności gospodarczej. Odnosząc się do przestawionego pytania, zdaniem Skarżącego jest to dopuszczalne. Odwołując się do wykładni z art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f."), stwierdził, że wyłączenie w nim zawarte może być rozumiane tylko w ten sposób, że dotyczy ono dochodów ze źródeł wymienionych w tym przepisie, a nie wszystkich dochodów podatnika. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2015 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej również: "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ przywołując treść art. 6 ust. 1 i 2, 8 i 9, art. 9a ust. 2 i ust. 4 oraz art. 30 c ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że Skarżący nie może skorzystać z możliwości wspólnego opodatkowania małżonków za 2011 r., gdyż jest osobą do której mają zastosowanie art. 30c u.p.d.o.f. Zdaniem Ministra, Skarżący podlega regulacjom zawartym ww. przepisie i norma w nim zawarta ma decydujące znaczenie dla braku możliwości skorzystania ze wspólnego opodatkowania małżonków, niezależne od okoliczności uzyskiwania dochodu ze stosunku pracy, opodatkowanego według skali podatkowej. Minister wyjasnił, że prawa do łącznego opodatkowania dochodów określonych w art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. pozbawieni zostali małżonkowie w sytuacji, gdy w roku podatkowym chociażby do jednego z nich miały zastosowanie przepisy art. 30c tej ustawy. Okoliczność dokonania wyboru sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (nawet bez faktycznego ich uzyskania), stanowi przesłankę do utraty możliwości wspólnego opodatkowania dochodów obojga małżonków (nawet uzyskiwanych ze źródeł innych niż prowadzona działalność gospodarcza). Okoliczność zastosowania w roku 2011 r. do dochodów Skarżącego przepisów art. 30c u.p.d.o.f. pozbawiała możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych przez współmałżonków w sposób przewidziany w art. 6 ust. 2 tej ustawy (preferencyjne opodatkowanie). W konsekwencji organ uznał, że Skarżący nie mógł skorzystać z możliwości rozliczenia dochodów osiągniętych w 2011 r. wspólnie z małżonką. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zanegował brak możliwości wspólnego rozliczenia małżonków w sytuacji, gdy jeden z nich podlega co do części swoich przychodów opodatkowaniem podatkiem liniowym. W ocenie Skarżącego interpretacja art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ prowadzi do pozbawienia osób osiągających "mieszane" dochody i ich współmałżonków ich ustawowych praw. Argumentował, że nie ma przeszkód, aby dochody z pracy danej osoby (całkowicie odrębne od opodatkowanych liniowo dochodów z działalności gospodarczej) opodatkować wspólnie z dochodami współmałżonki podatnika, zwłaszcza, że pod każdym innym względem dochody te są przez przepisy podatkowe traktowane jak dochody z pracy, i nie można do nich na przykład zastosować podatku liniowego. Skarżący stwierdził, że osoby pozbawione możliwości wspólnego rozliczania się znajdują się w sytuacji gorszej od osób, w których związkach nikt nie jest opodatkowany liniowo. Skonstatował, że interpretacja organu narusza porządek konstytucyjny, a przepis art. 6 u.p.d.o.f. powinien być interpretowany przez organy z uwzględnieniem art. 32 i art. 18 Konstytucji RP. Zarzucił, iż organ w przedmiotowej sprawie ograniczył się do literalnej wykładni ustawy podatkowej, z całkowitym pominięciem celu regulacji (polityka prorodzinna) i aspektu konstytucyjnego. W ocenie Skarżącego przepisy art. 6 u.p.d.o.f. powinien zostać zinterpretowany korzystnie dla podatnika, w sposób zaprezentowany we wniosku o interpretację indywidualną. Kwestionował również konstytucyjność ww. przepisu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy Skarżący miał prawo do wspólnego z małżonką opodatkowania dochodów za 2011 r., w sytuacji gdy w tym okresie prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym. Na wstępie wskazać należało, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zasadą jest, że każda osoba podlega odrębnemu opodatkowaniu tym podatkiem od uzyskiwanych przez siebie dochodów. Zasada ta obowiązuje także w odniesieniu do małżonków. Zgodnie bowiem z przepisem art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. możliwość łącznego opodatkowania małżonków w danym roku podatkowym, uzależniona wszak od konieczności spełnienia określonych warunków. I tak, m.in. skorzystanie z takiej możliwości jest z woli ustawodawcy wyłączone w przypadku, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, co wynika z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Wspomniany wyżej art. 30c tej ustawy przewiduje, jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania dochodów według skali podatkowej z art. 27 u.p.d.o.f, opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych według jednolitej stawki w wysokości 19%. Podobnie jak w przypadku opodatkowania w formach ryczałtowych, wybór przez podatnika liniowego sposobu opodatkowania wymaga z jego strony określonego działania. Stosownie do art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3 (niemającym w niniejszej sprawie zastosowania), mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Z powyższego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że podatnik dokonujący wyboru opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej według jednolitej 19% stawki podatkowej składa w ściśle określonym terminie oświadczenie woli naczelnikowi urzędu skarbowego i od tego momentu ma do niego zastosowanie przepis art. 30c, do czego nawiązuje w swojej treści przytoczony wcześniej art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., wyłączający z kolei w takim wypadku możliwość wspólnego opodatkowania małżonków. Należy przy tym podkreślić, iż dokonany w tym oświadczeniu wybór sposobu opodatkowania, a tym samym "stosowanie do podatnika art. 30c u.p.d.o.f." jest nieodwoływalny w trakcie roku podatkowego i jednocześnie rozciąga się na kolejne lata podatkowe, aż do prawnie skutecznej rezygnacji podatnika z dokonanego wyboru, co może nastąpić w formie i na zasadach określonych w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zdaniem Sądu przepis ten jest jasny, zrozumiały i jednoznaczny, a jego interpretacja nie nastręcza wątpliwości i nie wymaga wyjścia poza prostą analizę językową. Ze względu na doniosłość skutków podatkowych, jakie on za sobą niesie, nie może też być bagatelizowany. Odnosząc się argumentów zawartych w skardze Sąd wyjaśnia, że wybór sposobu opodatkowania oraz zmiana tego wyboru są aktami o istotnym znaczeniu zarówno z punktu widzenia każdego podatnika, jak i interesów fiskalnych państwa jako całości i dlatego powinny być dokonywane z należytą starannością i rozwagą. Sprzyjają temu ustanowione w tym zakresie i zacytowane wcześniej regulacje narzucające pewne formalne wymogi, właśnie w celu wyeliminowania powstania jakichkolwiek wątpliwości co do rygoru opodatkowania, jakiemu w danym roku podatkowym dany podatnik podlega. Stąd też, wyraźnie określonym wymogom zarówno co do terminu jak i formy dokonania takiego wyboru towarzyszą analogiczne regulacje, jeżeli chodzi dokonanie przez podatnika zmian w tym zakresie. Zwrócić należy uwagę, iż z punktu widzenia danego podatnika, jeżeli chodzi o wysokość obciążeń fiskalnych, każdy z wchodzących w rachubę systemów opodatkowania (na zasadach ogólnych albo według jednolitej stawki 19%) zawiera rozwiązania korzystne i niekorzystne. I tak przykładowo, wybór opodatkowania według jednolitej 19% stawki podatkowej powoduje uniknięcie progresji podatkowej, a więc opodatkowania części dochodów według wyższej stawki podatkowej - jest to zatem dla podatników rozwiązanie potencjalnie korzystne. Z drugiej jednak strony, co legło u podłoża sporu w niniejszej sprawie, wybór takiego sposobu opodatkowania powoduje utratę prawa do łącznego opodatkowania z małżonkiem, które w określonych przypadkach może być również korzystne finansowo i przynieść redukcję obciążeń podatkowych. Dokonując wyboru systemu opodatkowania podatnik powinien więc, racjonalnie rzecz biorąc, dokonać swoistego rodzaju kalkulacji, który system będzie dla niego korzystniejszy. Z woli ustawodawcy wybór w powyższym zakresie pozostawiono podatnikowi, ale naturalną tego konsekwencją jest również to, iż podatnik ponosi ryzyko takiego wyboru, a więc czy przyjęte przez niego założenia ziszczą się w rzeczywistości, przykładowo czy wysokość uzyskanych przez niego z działalności gospodarczej przychodów zrekompensuje mu utratę prawa do łącznego z małżonkiem opodatkowania dochodów. Ryzyko to nie może być przerzucane na fiskusa, stąd też, co wpisane jest w logikę przyjętego rozwiązania i co wynika z obowiązujących w tym zakresie uregulowań, zasadą jest, iż wyboru systemu opodatkowania dokonuje się ex ante, a nie ex post. Na potwierdzenie tej zasady może służyć powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądowym teza, iż do zastosowania wobec danego podatnika art. 30c u.p.d.o.f. wystarczy jego oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2012 r., I SA/Gl 1103/11, LEX nr 1419586). Również jak wskazuje piśmiennictwo wprowadzona od 1 stycznia 2004 r., możliwość opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej jednolitą stawką 19%, powoduje, że osoby korzystające z tej możliwości nie mogą opodatkować się wspólnie z małżonkiem (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz. LEX electr. 2015, pkt 11). Sąd za zasadne uznał stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym Skarżący nie mógł skorzystać z możliwości rozliczenia dochodów osiągniętych w 2011 r. wspólnie z małżonką, gdyż jest osobą do której mają zastosowanie art. 30c u.p.d.o.f. W konsekwencji okoliczność podlegania tej regulacji skutkuje brakiem podstaw do skorzystania ze wspólnego opodatkowania małżonków, nawet wówczas, gdy uzyskuje inne dochody, np. ze stosunku pracy, opodatkowane według skali podatkowej. Końcowo Sąd zauważa, że z samego faktu zgłoszenia wątpliwości przez stronę (skarżącą) co do konstytucyjności danego przepisu i zgłoszenia wniosku o wystąpienia przez Sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego nie wynika obowiązek do spełnienia tego żądania strony. Sąd nie znalazł bowiem powodów do uwzględnienia wniosku strony w przedmiocie skorzystania z instytucji określonej art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f z Konstytucją. Sąd przedstawia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności konkretnego przepisu ustawy z Konstytucją tylko i wyłącznie wówczas, gdy dochodzi do przekonania o niekonstytucyjności tego przepisu. Instytucja pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, regulowana m.in. przez przepisy art. 3 i art. 32 ust. 1 i ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, ma bowiem na celu nie usunięcie wątpliwości co do stanu prawnego, lecz usunięcie z systemu prawnego przepisu niezgodnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową, czy ustawą. Oznacza to, że sąd zobowiązany jest sformułować w pytaniu "zarzut" niezgodności określonego aktu normatywnego z Konstytucją, umową czy ustawą. To zaś oznacza, że sąd nie może stawiać pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP dopóty, dopóki sam nie wyrobi sobie poglądu prawnego w kwestii niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją. W przeciwnym razie należałoby stanąć na stanowisku, że w danej sprawie sąd de facto uchyla się od dokonania autonomicznej (samodzielnej) wykładni i zastosowania prawa ad casum. Oznaczałoby to równocześnie także i to, że sąd zwraca się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym nie po to, aby przedstawić umotywowany zarzut niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ale po to, aby uzyskać od Trybunału Konstytucyjnego stanowisko w kwestii prawidłowej wykładni wskazanych norm prawnych, które mają stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia sądowego, co oczywiście nie należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (vide: A. Wasilewski: Przedstawianie pytań prawnych Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sądy, PiP 1999, z. 8, str. 25-39; A. Mączyński: Bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, PiP 2000, z. 5, str. 3-14; A. Wasilewski: Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Przegląd Sądowy 2000, nr 5, str. 3-11). Skoro zatem Sąd nie doszedł do przekonania, że przepis art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. narusza Konstytucję nie był zobowiązany do uwzględnienia tego wniosku. Jedynie wątpliwość Sądu, wynikła przy analizie stanu prawnego danej sprawy, co do zgodności danego przepisu z ustawą zasadniczą, może uzasadnić sięgnięcie po instytucję pytanie prawnego do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - wyrok NSA z 7 stycznia 2010 r., II FSK 3/09, https://cbois.nsa.gov.pl. Mając powyższe na względzie, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.