I SA/Po 1966/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 05 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]z dnia [...], nr [...]. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...]na rzecz skarżącej [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], po rozpoznaniu wniosku [...] Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w [...] (dalej: Spółka, skarżąca) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu VAT za marzec 2014 r. na poczet podatku VAT za listopad 2014 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu [...] grudnia 2014 r. Spółka złożyła wniosek o zaliczenie zwrotu podatku VAT za marzec 2014 r. na poczet zapłaty podatku VAT za listopad 2014 r. w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [...] przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł wynikającej z deklaracji za marzec 2014 r. do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych. Wskazane postanowienie doręczono skarżącej w dniu [...] maja 2014 r. Spółka składając w dniu [...] grudnia 2014 r. wniosek o zaliczenie zwrotu podatku VAT za marzec 2014 r. na poczet zapłaty tego podatku za listopad 2014 r. miała świadomość, że nie przysługuje jej prawo do swobodnego dysponowania zwrotem podatku. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W kontekście przytoczonych regulacji zaznaczono, że w sytuacji gdy zasadność zwrotu zadeklarowanego przez podatnika budzi wątpliwości, to zgodnie z postanowieniami art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłuża on termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji zwrotu. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie przed złożeniem wniosku o przerachowanie wydane zostało postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji brak jest, w ocenie organu, możliwości dokonania zwrotu podatku aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W zażaleniu z dnia [...] czerwca 2015 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie postanowienia o potrąceniu należnego zobowiązania w VAT za listopad 2014 r. ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego VAT za marzec 2014 r. w trybie art. 64 § 6a O.p. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 64 § 6a O.p. – poprzez brak jego zastosowania w sytuacji niekwestionowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zasadności wniosku o zwrot VAT; - art. 121 § 1 O.p. – poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 O.p. – poprzez brak rozpatrzenia wniosku o zaliczenie zwrotu w obowiązującym terminie oraz brak poinformowania o tym skarżącej i wyznaczenia terminu załatwienia wniosku; - art. 165a § 1 O.p. – poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie w obliczu braku podstaw do odrzucenia wniosku o zaliczenie zwrotu podatku VAT i zasadności wszczęcia postępowania w tym zakresie; - art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") – poprzez brak dokonania zwrotu podatku VAT w sytuacji braku wydania postanowienia o weryfikacji wniosku o zwrot w postępowaniu kontrolnym UKS w [...]. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że Spółka w deklaracji za marzec 2014 r., zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji w wysokości [...] zł. W dniu [...] kwietnia 2014 r. organ wydał postanowienie nr [...], którym przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych związanych z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi. Powołując art. 87 ust. 2 ustawy o VAT Spółka podniosła, że z postanowienia organu I instancji wynika, że weryfikacja wniosku o zwrotu VAT została podjęta w ramach czynności sprawdzających. Podniesiono, że do chwili wnoszenia zażalenia nie poinformowano Spółki o skutkach tej weryfikacji, zarówno w ramach prowadzonych czynności sprawdzających, jak też w innym trybie przewidzianym w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. W ocenie Spółki miała ona pełne prawo do złożenia wniosku o zaliczenie zwrotu podatku VAT za marzec 2014 r. na poczet zobowiązania w tym podatku za listopad 2014 r., jak również oczekiwania, że wniosek ten zostanie uwzględniony. Spółka wskazała również, że w dniu [...] maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął wobec niej postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za miesiące od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. Mając na uwadze, że zakres kontroli skarbowej obejmował również rozliczenie podatku VAT za marzec 2014 r., Spółka miała zatem prawo oczekiwać, że czynności sprawdzające Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w tym zakresie zostały zakończone. Mając przy tym na uwadze brak poinformowania o kontynowaniu czynności sprawdzających w innym z trybów wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT należy zdaniem Spółki przyjąć, że rozliczenie VAT za marzec 2014 r. nie jest kwestionowane przez organ. W ocenie Spółki skoro organ I instancji nie poinformował jej o wszczęciu innego postępowania weryfikacyjnego tj. postępowania kontrolnego to miała ona prawo przyjąć, że czynności sprawdzające zostały zakończone, a wniosek Spółki o zwrot podatku jak i jego zaliczenie na poczet zobowiązania podatkowego za listopad 2014 r. nie są kwestionowane. W ocenie Spółki, z chwilą zakończenia czynności sprawdzających wniosek o zaliczenie zwrotu VAT za marzec 2014 r. na poczet zobowiązania w tym podatku za listopad 2014 r. jest zasadny i powinien spowodować skuteczne zaliczenie zwrotu podatku. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w myśl art. 165a O.p., gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie deklaracja Spółki za marzec 2014 r. wykazująca do zwrotu na rachunek bankowy kwotę [...] zł wpłynęła do organu I instancji w dniu [...] kwietnia 2014 r. W dniu [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych związanych z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi, które do dnia wydania przedmiotowego postanowienia nie zostały ukończone. W ocenie organu drugiej instancji w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie przed złożeniem wniosku o zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet innych zobowiązań podatkowych lub przed dniem powstania zaległości podatkowej, na poczet której zwrot mógłby zostać zarachowany, wydane zostanie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT, to okoliczność taka przesądza o braku możliwości realizacji wniosku o zaliczenie. Przedłużenie terminu zwrotu wyklucza bowiem możliwość dokonywania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w niniejszej sprawie wystąpiła przyczyna, o której mowa w art. 165a O.p., uniemożliwiająca wszczęcie postępowania z wniosku skarżącej o zaliczenie zwrotu podatku VAT za marzec 2014 r. na poczet zobowiązania podatkowego w tym podatku za listopad 2014 r. Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ wyjaśnił, że w sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 64 § 6a O.p. poprzez jego niezastosowanie bowiem przepis ten nie może znaleźć zastosowania w sprawie. Zdaniem organu w niniejszej sprawie brak było wierzytelności, o której mowa w art. 64 § 1 O.p. wobec czego nie mogło dojść do potrącenia na podstawie art. 64 § 6a O.p. Za całkowicie chybiony organ uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. wyjaśniając, że w niniejszej sprawie nie prowadzono postępowania podatkowego, z uwagi na to, że odmówiono jego wszczęcia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie wniosku o zaliczenie zwrotu w obowiązującym terminie oraz brak poinformowania o tym Spółki i wyznaczenia terminu załatwienia wniosku stwierdzono, że wniosek Spółki winien zostać załatwiony bez zbędnej zwłoki, jednak uchybienie organu pierwszej instancji w tym zakresie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez brak dokonania zwrotu podatku VAT w sytuacji niewydania postanowienia o weryfikacji wniosku o zwrot w postępowaniu kontrolnym, stwierdzono w ślad za organem pierwszej instancji, że w ramach niniejszego postępowania badane mogą być wyłącznie kwestie związane z istnieniem bądź też nieistnieniem podstaw do odmowy wszczęcia postępowania. Kwestionowanie zagadnień dotyczących weryfikacji zwrotu podatku nie może odbywać się w trybie art. 165a O.p. Pismem z dnia [...] września 2015 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła skargę na powyższe ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. W omawianym piśmie wniesiono również skargę na bezczynność organu I instancji w zakresie weryfikacji wniosku spółki o zwrot podatku VAT za marzec 2014 r. i jego zaliczenia na poczet zobowiązania w tym podatku za listopad 2014 r. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, stwierdzenie przewlekłości postępowania organu I instancji w weryfikacji zwrotu VAT za marzec 2014 r. oraz bezczynności tego organu w skutecznym zaliczeniu (przerachowaniu) podatku VAT za marzec 2014 r. na poczet tego podatku za listopad 2014 r. W skardze wniesiono ponadto o zobowiązanie organu I instancji do wydania postanowienia o skutecznym zaliczeniu (przerachowaniu) podatku VAT za marzec 2014 r. na poczet zapłaty tego podatku za listopad 2014 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Organowi I i II instancji zarzucono rażące naruszenie: - art. 76 § 1 O.p. – poprzez brak jego zastosowania w obliczu braku kwestionowania przez organ I instancji zasadności wniosku o zwrot VAT za marzec 2014 r.; - art. 121 § 1 O.p. – poprzez prowadzenie przez organy postępowania obu instancji w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 O.p. – poprzez brak rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wniosku o zaliczenie zwrotu w obowiązującym terminie oraz brak poinformowania o tym skarżącej i wyznaczenia terminu załatwienia wniosku; - art. 165a § 1 O.p. – poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie przez organ pierwszej instancji w obliczu braku podstaw do odrzucenia wniosku o zaliczenie zwrotu podatku VAT i zasadności wszczęcia postępowania w tym zakresie; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. – poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w sytuacji faktycznej i prawnej do tego nieuprawniającej, a zobowiązującej organ II instancji do uchylenia postanowienia organu I instancji, - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT – poprzez brak dokonania przez organ I instancji zwrotu podatku VAT za marzec 2014 r. w sytuacji braku wydania postanowienia o weryfikacji wniosku o zwrot w postępowaniu kontrolnym UKS w [...]. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozpoczynając rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie należy przypomnieć, że przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązania skarżącej w tym podatku. Mając na uwadze tak przedstawiony przedmiot zaskarżenia należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy wniosek podatnika o zaliczenie zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego czy też zaległości podatkowej wszczyna postępowanie podatkowe w tym przedmiocie. Stosownie do postanowień art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Z kolei na mocy postanowień art. 76b § 1 O.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W odniesieniu do instytucji zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych czy też bieżących zobowiązań podatkowych należy wskazać, że zaliczenie jest w istocie czynnością materialno-techniczną, a więc formą działania administracji publicznej odrębną od indywidualnego aktu administracyjnego konkretyzującego prawa i obowiązki w relacji organ podatkowy – wierzyciel podatkowy. Zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, czy też bieżącego zobowiązania podatkowego jest w istocie czynnością rachunkową sprowadzającą się do przeksięgowania należnego zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej względnie przyszłego zobowiązania podatkowego. W świetle postanowień art. 76 § O.p. nie budzi wątpliwości, że zaliczenie następuje zasadniczo z mocy samego prawa. Powyższą konstatację potwierdza również brzmienie art. 76a § 2 oraz art. 76b § 1 zd. 2 O.p., z których wynika, że zaliczenie wywołuje skutki począwszy od dnia powstania nadpłaty, złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty czy też złożenia deklaracji podatkowej wykazującej zwrot podatku. Wpływu na materialno-techniczny charakter instytucji zaliczenia nie wywiera również fakt, że stosownie do postanowień art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Postanowienie w przedmiocie zaliczenia ma charakter deklaratoryjnego aktu administracyjnego, a więc aktu, który nie tworzy, nie modyfikuje oraz nie znosi istniejącego między organem a jednostką stosunku prawnego. Deklaratoryjny akt administracyjny potwierdza jednie treść powstałego z mocy samego prawa stosunku prawnego. W tym zakresie postanowienie w przedmiocie zaliczenia artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika. Również w orzecznictwie wskazuje się, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty, czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialnotechniczną, potwierdzającą dokonanie z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych (por.: wyrok NSA z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 264/08, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). W doktrynie wyjaśnia się, że warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (zob. uwagi do art. 76) jest wydanie w tej kwestii postanowienia (tak: S. Babiarz, B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. WK, 2015). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę postanowienie w przedmiocie zaliczenia ma charakter wtórny wobec następującego z mocy prawa zaliczenia nadpłaty lub też zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej czy też bieżących zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze materialno-techniczny charakter zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej czy też bieżących zobowiązań podatkowych wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji nie miały podstaw do zastosowania przepisu art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Prawidłowe odczytanie dyspozycji przytoczonego przepisu wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 165 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (§ 1). Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (§ 3). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). Z treści art. 165a O.p., wynika, że przepis ten odnosi się do postępowania podatkowego. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe nie miały podstaw do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 165a § 1 O.p., bowiem wniosek podatnika o zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązania podatkowego nie stanowi żądania wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż dotyczy czynności materialno-technicznej, do której zastosowanie mają przepisy art. 76 §1, 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. (por.: wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 988/14, wyrok NSA z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 624/11, orzeczenia dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie organy podatkowe powinny wydać postanowienie w przedmiocie zaliczenia bądź odmowy zaliczenia, w którym w sposób merytoryczny rozpoznane zostanie wniesione przez skarżącą żądanie zarachowania. W świetle powyższych rozważań za trafne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 76 § 1, art. 165a § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 O.p., wskazać należy, że kwestia bezczynności organu oraz przewlekłego prowadzonego postępowania była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I SAB/Po 14/15. Wytyczne co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań. W toku dalszego postępowania organ podatkowy I instancji będzie zobowiązany rozpoznać merytorycznie wniosek skarżącej i wydać postanowienie o zaliczeniu bądź też odmowie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym na poczet zobowiązania podatkowego w tym podatku. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 w związku z art. 120 oraz art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.