I SA/Bd 60/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz T.T. kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...]. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie [...] zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Firmy Handlowo - Usługowej "D." T. T. oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych naliczonych na ostatni dzień terminu złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 PIT 36L. Podstawę wydanej decyzji stanowiło m.in. nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł wynikających z faktury VAT z dnia [...]. nr [...] wystawionej przez "D." sp. z o.o. z siedzibą w T.. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że transakcja udokumentowana powołaną fakturą dotyczyła robót budowlanych zleconych Spółce "D.", która nie zatrudniając własnych pracowników zleciła je do wykonania P.P.U.H. "D." Sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. stwierdzono brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę "D.", co oznacza, iż Spółka nie mogła wykonać robót budowlanych wymienionych w fakturze z dnia [...] r. nr [...]. W konsekwencji zatem na fakturze z dnia [...] r. nr [...] wystawionej dla skarżącego przez Spółkę "D." wymieniono czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Z uwagi na wniesienie odwołania od ww. decyzji z uchybieniem terminu, decyzja ta stała się ostateczna. Pismem z dnia [...]. skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego powołaną decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T.. W uzasadnieniu wniosku powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) dalej jako: "O.p.", podniósł, że w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie były znane nowe okoliczności i dowody w postaci deklaracji CIT-8 za 2004 r. złożonej przez Spółkę "D.". Podkreślił także, że z pisma Urzędu Skarbowego w S. Ś. z dnia [...]., potwierdzającego wyrejestrowanie Spółki "D." jako podatnika VAT z dnia [...]. oraz brak składania zeznań CIT-8, wynika, iż zeznanie CIT-8 za 2004r. zostało złożone w innym urzędzie skarbowym właściwym dla siedziby tej Spółki. Według skarżącego na jaw wyszedł nowy dowód będący w posiadaniu organu podatkowego w postaci deklaracji CIT-8 Spółki "D.", dzięki której można będzie ustalić adres tej Spółki i ustalić osobę zarządzającą w imieniu Spółki, a także przeprowadzić kontrolę celem potwierdzenia transakcji pomiędzy Spółką "D." i Spółką "D.". Ponadto, wnosząc o wznowienie skarżący wskazał, że Prokuratura Rejonowa T. Centrum - Zachód w T. pod sygn. akt [...] nadzorowała postępowanie prowadzone w kierunku przestępstwa z art. 276 kk popełnionego przez pracowników [...]Urzędu Skarbowego w T.. Dnia [...]. wydane zostało postanowienie o umorzeniu dochodzenia w sprawie poświadczenia nieprawdy w fakturze VAT nr [...] z dnia [...]., wystawionej przez "D." sp. z o.o., co do okoliczności wykonania robót budowlanych oraz przedłożenia powyższej faktury podczas kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w T., tj. o czyn z art. 271 § 1 kk i art. 273 kk w zw. z art. 11 § 2 kk wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. W ocenie skarżącego prokuratura jednoznacznie potwierdziła, iż brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie, że Spółka "D." w fakturze nr [...] potwierdziła niemające miejsca zdarzenie gospodarcze. Nieudokumentowanie tego zdarzenia gospodarczego przez przedstawicieli Spółki "Do." przed właściwym Urzędem skarbowym nie może być jednoznacznym dowodem na to, że faktura ta dokumentuje fikcyjne usługi, w szczególności gdy wykonanie tych prac zostało potwierdzone. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie w sprawie, a decyzją z dnia [...]. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu skarżący wniósł o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji, zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzją organu pierwszej instancji. Organ za bezzasadny uznał zarzut dotyczący kwestii niewystarczającego zbadania miejsca, w którym powołane zeznanie CIT-8 Spółki "D." mogło zostać złożone i zbadania tego faktu tylko w Urzędzie Skarbowym w B i T.. Organ pierwszej instancji zasięgnął informacji na temat podmiotu "D." Sp. z o.o. w urzędzie skarbowym prowadzącym postępowanie w Spółce "D.", urzędach właściwych ze względu na zgłoszoną oraz wskazaną na zakwestionowanej fakturze siedzibę "D." Sp. z o.o., urzędach znajdujących się w pobliżu miejsc rzekomo wykonywanych przez Spółkę "D." robót. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających argumentację strony. W ocenie Dyrektora ze zgromadzonych materiałów w sprawie oraz uwzględniając wyjaśnienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r., a także pismo tego organu z dnia [...]. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Dyrektor Izby Skarbowej w B, brak jest dowodów na to, że Spółka "D." złożyła zeznanie CIT - 8 za 2004r. Z akt sprawy wynika, iż siedzibą Spółki "D." są S. Ś.oraz brak jest informacji o zmianie adresu siedziby tego podmiotu. Złożenie zeznania w innym organie podatkowym niż Urząd Skarbowy w S. Ś. skutkuje koniecznością przesłania go zgodnie z właściwością miejscową do odpowiedniego urzędu. Organ zauważył, że skarżący w żadnym ze składanych pism nie wskazał, w jakim urzędzie miałoby być złożone powoływane przez niego rozliczenie, a organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu wnioskowanego dowodu z pisma z dnia [...]. nr [...] skierowanego przez Naczelnika US w S. Ś. do Naczelnika US w L.zasadnie uznał, iż nie ma w przedmiotowej sprawie nowych okoliczności, które mogłyby skutkować uchyleniem decyzji z dnia [...] Za bezzasadny organ odwoławczy uznał także zarzut dotyczący zbagatelizowania przez organ pierwszej instancji postanowienia o umorzeniu dochodzenia z dnia [...]. sygn. akt [...] Prokuratury Rejonowej T. Centrum - Zachód. Organ wskazał, że dokument ten powstał po dacie wydania decyzji z dnia [...]r., a zatem nie spełnia warunku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, iż powołane we wniosku o wznowienie postępowania dokumenty nie stanowią nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu nieznanego organowi, który wydał decyzję. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie skarżącego, w sposób dostateczny wykazał, że przywołane nowe dowody i okoliczności są wystarczające, aby można było doprowadzić do wznowienia postępowania oraz uchylenia decyzji. Skarżący ponownie przytoczył argumentację jak w uzasadnieniu wniosku z dnia [...]r. o wznowienie postępowania oraz odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd uznał, że naruszono art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) dalej jako: "O.p.", w zw. z art. 22ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.f." Poza sporem pozostaje to, że skarżący skierował wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, iż w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie były znane nowe okoliczności i dowody w postaci deklaracji CIT-8 za 2004 r. złożonej przez Spółkę D., a to wynika z pisma Urzędu Skarbowego w S. Ś. z dnia [...] r., potwierdzającego wyrejestrowanie Spółki D. jako podatnika VAT, dzięki czemu można będzie ustalić adres tej Spółki i ustalić osobę zarządzającą w imieniu Spółki, a także przeprowadzić kontrolę celem potwierdzenia transakcji pomiędzy Spółką D. i Spółką D.. Ponadto, wskazano, że dnia [...]. wydane zostało postanowienie o umorzeniu dochodzenia w sprawie poświadczenia nieprawdy w fakturze VAT nr [...]. W postanowieniu potwierdzono, iż brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie, że Spółka D. w fakturze nr 27/2009 potwierdziła niemające miejsca zdarzenie gospodarcze polegające na wykonaniu prac w T., jako podwykonawca Spółki D.. WSA wyjaśnia, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Nie zmienia tego okoliczność, że w sprawie ma zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż stosownie do niego, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Należy mieć na względzie to, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy wtedy, gdy można stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to miałyby wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Aby została spełniona ta podstawa wznowienia postępowania, ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Tak więc nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Oczywiście nie można zapominać, że ujawnienie "nowych okoliczności faktycznych", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Czym innym jest wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Jednakże takiej oceny można dokonać dopiero po ustaleniu i przeanalizowaniu całego materiału dowodowego. W sprawie, materialną odstawą prawną ostatecznej decyzji podatkowej, co do której wnioskodawca doszukuje się podstaw jej zmiany w trybie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., był przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.f. (k. 34 akt administracyjnych). Organy nie uznały za koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej m. in. wydatków w kwocie [...] zł wynikających z faktury VAT z dnia [...] r. nr [...]wystawionej przez D. sp. z o.o. z siedzibą w T.. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż transakcja udokumentowana powołaną fakturą przez Spółkę D. nie mogła dotyczyć robót wykonanych przez tę Spółkę, gdyż stwierdzono brak znamion prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji zatem na fakturze z dnia [...] r. nr [...] wystawionej dla skarżącego przez Spółkę D. wymieniono czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Stąd stwierdzono, iż wynikające ze spornej faktury wydatki nie mogły stanowić u skarżącego kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem z postanowienia o umorzeniu dochodzenia (k. 21 akt administracyjnych) wynika, że "w toku prowadzonego przez Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Miejskiej Policji w T. dochodzenia, przesłuchano świadków, którzy współpracowali z D. Sp. z o.o., mając wiedzę, iż spółka ta wykonując dla nich zlecenia korzysta z usług podwykonawców. Jednocześnie w swych zeznaniach świadkowie potwierdzili wykonanie zleconych spółce D. prac. Zeznania Pana T. T., jak również dokumentacja zebrana w toku prowadzonego postępowania podatkowego potwierdziła wykonania prac przy ul. O.[...] w T., za które D. Sp. z o.o. wystawiła fakturę dla Pana T. T.. Z uwagi na brak możliwości ustalenia dokładnych danych personalnych przedstawiciela spółki D. nie można jednoznacznie stwierdzić, iż spółka ta nie wykonywała prac na w/w obiekcie. Fakt niedokumentowania działalności podmiotu gospodarczego nie wyklucza w praktyce wykonywania przez jego przedstawicieli usług. Z uwagi na śmierć jedynego znanego właściciela spółki D. - Pana S. P., jak również z uwagi na fakt, iż najbliższa jego rodzina nie miała szczegółowej wiedzy na temat prowadzonej przez niego działalności, nie można wykluczyć, iż doszło do ustnego udzielenia pełnomocnictwa do jej reprezentowania, które nigdy nie zostało oparte w dokumentacji, co jednak nie może wykluczyć wykonania przez przedstawicieli tej spółki prac jako podwykonawca. (...) stwierdzić należy, iż brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie, iż spółka D. w fakturze VAT (...) potwierdziła niemające miejsca zdarzenie gospodarcze polegające na wykonanie prac w T., przy ul. O.[...] jako podwykonawca spółki D.. Nieudokumentowanie tego zdarzenia gospodarczego przez przedstawicieli spółki D., przed właściwym Urzędem Skarbowym nie może być w przedmiotowym postępowaniu jednoznacznym dowodem na to, iż faktura została wystawiona na podstawie fikcyjnej usługi, tym bardziej, iż potwierdzono wykonanie opisywanych prac budowlanych, natomiast nie można jednoznacznie stwierdzić kiedy prace te zostały faktycznie wykonane i przez kogo." Mając na względzie treść przytoczoną powyżej, w ocenie WSA ustalenia w zakresie na jakim powinno się oprzeć zaskarżoną decyzję nie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ nie rozpatrzył szczegółowo treści tego dowodu i nie ustosunkował się do różnic w zebranych w pierwotnym postępowaniu podatkowym oraz postępowaniu dochodzeniowym. WSA podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 września 2015 r., że postępowanie karne nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organów skarbowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych, a wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania z uwagi na przedawnienie karalności, czy też postanowienia w którym stwierdza się przewlekłość postępowania w żaden sposób nie mogło podważyć ustaleń organów podatkowych, stanowiących podstawę rozstrzygnięć zawartych w decyzji ostatecznej, i tylko ustalenia poczynione w postępowaniu karnym zakończonym wyrokiem skazującym wiążą poszczególne organy; niemniej w postanowieniu tym znalazły się treści jednoznacznie stwierdzające, że organ dochodzeniowy przeprowadził własne postępowanie dowodowe, a oczywistym jest, że ustalenia te dotyczyły okoliczności mających miejsce przed wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej, stanowiącej przedmiot obecnego postępowania wznowieniowego. Oprócz oceny materiału dowodowego, w postanowieniu znalazły się takie stwierdzenia jak to, że "przesłuchano świadków, którzy współpracowali z D. Sp. z o.o., mając wiedzę, iż spółka ta wykonując dla nich zlecenia korzysta z usług podwykonawców. Jednocześnie w swych zeznaniach świadkowie potwierdzili wykonanie zleconych spółce D. prac.", czy to, że: "z uwagi na fakt, iż najbliższa jego rodzina nie miała szczegółowej wiedzy na temat prowadzonej przez niego działalności, nie można wykluczyć, iż doszło do ustnego udzielenia pełnomocnictwa do jej reprezentowania". Stwierdzenia te dotyczą okoliczności, co do których organ w żaden sposób się nie ustosunkował, a nie można wykluczyć, że pierwotnie nie brał ich pod uwagę, mogły więc być to okoliczności nowe i istotne dla uznania czy sporna faktura ostatecznie dokumentuje koszty uzyskania przychodów. Nie można też wykluczyć, że materiał zgromadzony przez organ dochodzeniowy zawiera jeszcze inne tego typu treści. Właściwie jedynym uzasadnieniem odmowy uznania racji skarżącego było proste zaprzeczenie, że postanowienie to nie jest ani dokumentem nowym ani nową okolicznością. Niewiele więcej można wyczytać z decyzji pierwszoinstancyjnej. To, arbitralne stwierdzenie nie może być uznane za wystarczające. Należy przypomnieć zapis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdzie obligatoryjnym jest uzasadnienie decyzji. I tak, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie WSA, prawidłowo dokonane ustalenia powinny objąć materiał zgromadzony w dochodzeniu prowadzonym przez wydział do walki z przestępczością. Niepodjęcie takiej próby przez organ odwoławczy oznacza, że materiał zebrany w sprawie wydania zaskarżonej decyzji należało uznać za niezupełny i w konsekwencji oceniony dowolnie (art. 187 § 1 i 191 O.p.). Dopiero gromadzony w sposób zupełny materiał dowodowy mógł implikować prawidłowe stanowisko organu; co ostatecznie oznacza, że wytknięte powyżej błędy mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego względu sprawa wraca do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy, który powinien zapoznać się z materiałem zgromadzonym w postępowaniu dochodzeniowym, skonfrontować go z materiałem zgromadzonym przez siebie i ocenić go pod kątem zapisów art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu nowej decyzji. Za prawidłową natomiast uznano ocenę opartą o treść pisma ze wskazaną przez skarżącego datą i numerem, skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., jednakże nie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Ś., lecz przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.. Niespornym jest, że pomimo prowadzonego postępowania nie udało się ustalić gdzie jeszcze mogłaby funkcjonować D.. Jednocześnie w związku z czynnościami podjętymi przez organ pierwszej instancji po złożeniu wniosku z dnia [...]. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wskazał, iż nie posiada informacji ani dowodów wskazujących na złożenie przez D. Sp. z o. o. CIT-8 za 2004 r. Powyższe oznacza, że pismo to nie zawierało żadnych nowych okoliczności, istotnych dla sprawy i taka ocena jest zgodna zarówno z doświadczeniem życiowym jak i z prawidłami logiki. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 p.p.s.a.