I SA/Sz 863/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2009 rok oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją nr [...] z dnia 17.06.2013 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie nr [...] z dnia 31.08.2011 r., określającą Spółce z o. o. A z siedzibą w S zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2009 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych w wysokości [...]zł. Organ wskazał, że u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową sprawdzenia przestrzegania przepisów, uprawniających do skorzystania - w miesiącu październiku 2009r. - ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie przewidzianego dla oleju napędowego używanego do celów żeglugi. W wyniku przeprowadzonej analizy dokumentacji zebranej w związku z kontrolą kontrolujący ustalili, iż przywołana powyżej firma dokonała w kontrolowanym okresie importu oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi w łącznej ilości [...]litrów. Import tego wyrobu akcyzowego został odnotowany w ewidencji towarów akcyzowych objętych zwolnieniem. W trakcie kontroli ustalono ponadto, że kontrolowany podmiot w miesiącu październiku 2009r. posiadał jednostkę pływającą "H". W przedmiotowej ewidencji zostały także odnotowane wyroby akcyzowe dostarczone i przekazane do zużycia w tej jednostce pływającej. W miesiącu październiku 2009r. do celów żeglugi ta jednostka pływająca zużyła [...]litrów oleju napędowego. Kontrolujący stwierdzili również, iż A Sp. z o.o., będąc podmiotem pośredniczącym, dokonała w październiku 2009r. sprzedaży części oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi tj. w łącznej ilości [...]litrów. Do faktury sprzedaży był wystawiany dokument dostawy o nazwie: "kwit bunkrowy/dokument dostawy". Kontrolujący stwierdzili, iż w przypadku części dostaw podmioty, które nabyły paliwo nie posiadały uprawnień do jego nabycia w warunkach zwolnienia od akcyzy, gdyż nie dokonały uprzedniej rejestracji jako podatnicy akcyzy, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 60 ze zm.), dalej "u.p.a." i w związku z tym nie mogły okazać dostawcy tego paliwa, potwierdzenia (wydanego przez właściwego naczelnika urzędu celnego) przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego. Sprzedawca nie był więc uprawniony do dokonywania dostawy w warunkach zwolnienia od akcyzy. Postanowieniem z dnia 3.09.2010 r. nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie wszczął postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stwierdził, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie niewątpliwie - czego Spółka nie neguje -wynika, że w badanym okresie tj. w październiku 2009r. Spółka z o. o. A, dostarczyła olej napędowy przeznaczony do celów żeglugowych podmiotom, które nie wypełniły obowiązku (przed datą dostawy paliwa do jednostek pływających) rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego tj. T K prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą R T K z siedzibą przy ul K, [...] M odpowiednio dostawy 1.10.2009 r. i 5.10.2009 r., który dokonał rejestracji 15.10.2009 r. oraz L K prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "D" z siedzibą przy ul. S, [...] K odpowiednio 7.10.2009 r. i 9.10.2009 r., który dokonał rejestracji dnia 27.10.2009 r. Strona dokonała sprzedaży i dostarczenia oleju napędowego do celów żeglugi jako podmiot pośredniczący podmiotom zużywającym, które w chwili dostawy nie przedstawiły - gdyż skoro się nie zarejestrowały jako podatnicy akcyzy, to z oczywistych względów nie mogły tego uczynić - pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 u.p.a.. Taki obowiązek natomiast wprost wynika z art. 32 ust. 6 u.p.a.. Zatem nie zostały spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia ze względu na przeznaczenie oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż naruszenie przedmiotowego warunku skutkowało brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego a podmiotem, który uchybił warunkom zwolnienia była A Spółka z o. o.. Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie decyzją z 31.08.2011r., określił Spółce z o. o. A zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2009 r. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego w Szczecinie, iż wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył przepisy prawa tj.: art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Ponadto z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że sprzedany olej napędowy nie został zużyty do celów żeglugi. Zatem zdaniem odwołującej Spółki sprzedany olej napędowy powinien być objęty zwolnieniem od akcyzy, zgodnie z treścią przywołanego przepisu Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Spółka z o. o. A pismem z dnia 2.04.2013r. wniosła o zawieszenie w trybie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.", postępowania odwoławczego w związku z wystąpieniem do Ministra Finansów (pismo z dnia 2.04.2013r.) z zapytaniem, które w jej ocenie powinno dać odpowiedź na pytanie, czy w ogóle zasadne jest prowadzenie postępowania wobec Spółki z o. o. A jako podmiotu pośredniczącego. Dyrektor Izy Celnej w Szczecinie postanowieniem znak [...] z dnia 9.04.2013r. uznając, iż sprawie nie występuje sytuacja opisana w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. Dalej organ podaje, że po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, nie znajdując podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji - decyzją z dnia 17.06.2013 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: - art.32 ust. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nierówne traktowanie podmiotów wobec obciążenia Spółki a pominięciem odpowiedzialności podmiotu zużywającego za niespełnienie warunku wynikającego z art. 32 ust. 6 u.p.a - art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez niedokonanie prowspólnotowej interpretacji przepisów ustawy prawo akcyzowe w oparciu o ww. przepis Dyrektywy i przyjęcie, że po stronie podmiotu pośredniczącego występuje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego mimo, że z treści dyrektywy wynika jednoznacznie, że olej napędowy zużyty został na cele żeglugowe i jako taki winien przedmiotowo podlegać zwolnieniu od podatku akcyzowego. 2) przepisów postępowania: - art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p., poprzez obarczenie skarżącej odpowiedzialnością podatkową przy jednoczesnym pominięciu zawinienia organu I instancji polegającego na zatwierdzeniu ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, bez sprawdzenia, czy podmiot ten wykonał obowiązek wynikający z art. 16 ust. 1 u.p.a. skutkującego wprowadzeniem Skarżącej w błąd przez podmiot zużywający; - art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p. poprzez niedostrzeżenie wadliwości przepisów w zakresie wyłączenia odpowiedzialności podatkowej podmiotu zużywającego - jedynego beneficjenta ulgi podatkowej - za niespełnienie warunków zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca wskazała że, sprzedaż oleju napędowego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie nastąpiła z zachowaniem warunków uprawniających do zwolnienia. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.) Sprawując kontrolę we wskazanym zakresie, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie niekwestionowane jest, że w badanym okresie Spółka z o. o. A, dostarczyła olej napędowy przeznaczony do celów żeglugowych podmiotom, które w dacie dostawy nie były zarejestrowanymi podatnikami w zakresie podatku akcyzowego tj. T K prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą R T K oraz L K prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "D " . Istota problemu występującego w sprawie sprowadza się zaś do oceny wpływu braku rejestracji podmiotu zużywającego na dzień kupna oleju, na utratę zwolnienia w podatku akcyzowym po stronie skarżącej Spółki. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie m.in. używane do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie) oleje napędowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Powyższe zwolnienie stanowi implementację do przepisów prawa krajowego zwolnienia z akcyzy wynikającego z art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. L 283 z dnia 31 października 2003 r. s.51, dalej zwana "dyrektywą Rady 2003/96/WE"). Zgodnie, z powołanym przepisem państwa członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty, z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej. Z powyższego wynika, że państwa członkowskie otrzymały kompetencje do ustanowienia warunków formalnoprawnych, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnienia olejów napędowych na cele wymienione w dyrektywie Rady 2003/96/WE. W związku z tym należało przyjąć, że ustawodawca implementując postanowienia dyrektywy Rady 2003/96/WE do krajowego systemu prawnego mógł ustanowić dodatkowe warunki, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnień między innymi oleju napędowego na cele żeglugi. Trzeba mieć jednakże na uwadze drugą część zdania art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, w której wyraźnie przyznaje się państwom członkowskim kompetencje do określenia w prawie krajowym warunków korzystania z tego zwolnienia, wskazując cel wprowadzenia tych warunków - zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Nie ulega zatem wątpliwości, że przepis art. 14 ust. 1 ww. dyrektywy energetycznej nakłada na państwa członkowskie zarówno obowiązek udzielania zwolnień, jak i (trzeba to podkreślić) obowiązek określenia warunków korzystania z tych zwolnień w celach, o których była wyżej mowa. Te warunki mają charakter proceduralny, określają sposób korzystania ze zwolnienia. Nie dotykają zaś samego prawa do zwolnienia. Nie zmieniają ani nie ograniczają jego treści. Każdy ma prawo do zwolnienia, jeżeli wykaże w sposób określony w prawie krajowym, że zachodzą okoliczności faktyczne, stanowiące przesłanki uzyskania prawa do zwolnienia (vide wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 75/12, dostępny w bazie www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Polski ustawodawca w art. 32 u.p.a., określił, iż warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie do celów żeglugowych, jest m.in. przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 u.p.a. Wymóg przedstawienia pisemnego potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego jest jednym z elementów zwolnienia i kontroli, pozwalającym stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej objęty zwolnieniem od opodatkowania podatnikowi akcyzowemu a następnie także na dokonanie weryfikacji wykorzystania oleju przez nabywcę. Przedmiotowe potwierdzenie rejestracji podmiotu zużywającego ma służyć ustaleniu przez sprzedawcę tego, jaką stawkę akcyzy powinien zastosować przy dokonywaniu transakcji sprzedaży oleju, uzależnione jest właśnie od tego, czy "uzyskał" (otrzymał) od nabywcy potwierdzenie rejestracji, o którym mowa w art. 32 ust. 6 u.p.a. Dokonanie sprzedaży oleju jako zwolnionego od opodatkowania podatkiem akcyzowym możliwe jest bowiem tylko po uzyskaniu takiego pisemnego poświadczenia. To prawodawca ustalił warunki sprzedaży oleju z preferencją podatkową, zatem sprzedawca takiego oleju dla jej stosowania obowiązany jest spełnić te warunki, w przeciwnym bowiem razie naraża się na konsekwencje wynikające z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Niespełnienie warunku przewidzianego dla stosowania przez sprzedawcę zwolnienia od opodatkowania oznacza bowiem, iż taka transakcja nie mogła być dokonana ze zwolnieniem od opodatkowania. Powyższe oznacza zarazem, że sprzedawca oleju nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami ustawy) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) potwierdzenie rejestracji podmiotu zużywającego. Uzyskanie takiego pisemnego potwierdzenia w istocie służy interesom obu stron transakcji, umożliwia bowiem nabywcy zakup oleju po niższej cenie, a zarazem umożliwia sprzedawcy dokonywanie sprzedaży po takiej niższej cenie – co ma zasadnicze znaczenie dla zachowania konkurencyjnych warunków sprzedaży oleju. Podkreślenia wymaga, iż uzyskanie od nabywcy pisemnego potwierdzenia rejestracji musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem – jak wskazano wyżej – od tego zależy zastosowanie właściwej stawki/zwolnienia akcyzy przez sprzedawcę. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie potwierdzenia zarejestrowania, bowiem brak spełnienia warunków zwolnienia od akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej (nie podlegającej zwolnieniu) wysokości. Jest oczywiste w takich okolicznościach, że jego "konwalidacja" czyli dokonanie rejestracji po dacie czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego nie wchodzi w grę z uwagi na cel jaki ustawodawca przypisał temu dokumentowi. Brak uzyskania potwierdzenia o rejestracji oznacza więc, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem" Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, podzielił pogląd organów celnych, że co do zasady przez zachowanie warunków uprawniających do zwolnienia należy rozumieć w okolicznościach niniejszej sprawy, także zachowanie ww. warunku tj. związanego z obowiązkiem rejestracji dla potrzeb podatku akcyzowego i przedłożenia takiego potwierdzenia rejestracji sprzedającemu olej. W świetle powyższych rozważań, na gruncie niekwestionowanych ustaleń faktycznych sprawy, tj. że w dacie dokonania dostawy na rzecz T K w dniu 1 i 5.10.2009 r., nie przedłożył Skarżącej pisemnego potwierdzenia rejestracji, ale także nie był zarejestrowanym podatnikiem, podobnie jak w przypadku L K, który również nie przedłożył Skarżącej w dniu dostawy 7 i 9.10.2009 r. pisemnego potwierdzenia rejestracji, ale także nie był zarejestrowanym podatnikiem, należało zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu, że sprzedaż na rzecz podmiotu niezarejestrowanego nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zgodnie z ustaleniami organu zarówno T K jak i L K dokonali stosownej rejestracji odpowiednio 15.10.2009 r. i 27.10. 2009 r. Mając powyższe na uwadze brak jest zatem podstaw do uznania zarzutu naruszenia - jako mającego wpływ na wynik sprawy - art. 122, 180, 188, 191 O.p. poprzez obarczenie Skarżącej odpowiedzialnością podatkową bez sprawdzenia czy podmiot zużywający wykonał obowiązek z art. 16 u.p.a. O ile bowiem skarżąca nie kwestionuje faktu braku rejestracji na dzień zakupu spornego oleju i nie przedstawienia stosownego potwierdzenia przez T K i L K w tej dacie, to w istocie nie może być skutecznym zarzut Skarżącej, że organ podatkowy nie wykonał ciążącego na nim obowiązku wszechstronnego i kompleksowego zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego. Zarzut Skarżącej w istocie oparty jest o dokonanie odmiennej wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów, co jak wyżej wykazano jest nieuzasadnione i czyni nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji i art. 14 ust.1 lit. c Dyrektywy Rady 2003/96/WE. W świetle zebranego w tej sprawie materiału dowodowego należy stwierdzić, że nie doszło w tym przypadku do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, jak również nie przekroczono granicy swobodnej oceny dowodów. Organy w toku postępowania podjęły bowiem wszystkie czynności, które były niezbędne dla załatwienia sprawy, zebrały materiał dowodowy, który pozwolił na niebudzące wątpliwości odtworzenie stanu faktycznego sprawy, materiał ten w sposób wyczerpujący rozpatrzyły, nie przekraczając przy tym granicy swobodnej oceny materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.