I GSK 830/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant starszy asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 904/13 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 904/13 oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] września 2013 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T., działając na podstawie art. 207 w zw. z art. 33 § 2 pkt 1, § 3 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Op) dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2008 r., oraz określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 4 364 540 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 450 721 zł. Stwierdził, że w sprawie występuje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane z powodu zbywania w trakcie trwania postępowania podatkowego przez podatnika oraz jego żonę majątku na rzecz innych członków rodziny. Decyzją z dnia [...] września 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że w trakcie prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. czynności kontrolnych w PPHU P. D. K. M. w zakresie podatku akcyzowego ustalono, iż oświadczenia o przeznaczeniu oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych, złożone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz osoby niebędące osobami fizycznymi, nie zawierają wszystkich danych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżonych stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825). Odnosząc się do przesłanek zabezpieczenia organ wskazał, że z przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. informacji wynika, iż strona w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego sześcioma aktami darowizn przeniosła wraz z żoną B. M. własność majątku, obejmującą łącznie kwotę 2 512 109,29 zł, na członków rodziny, tj. na P. M. oraz na M. M.. Obdarowani w tym samym dniu, w którym przyjęli darowiznę, ustanowili na rzecz darczyńcy nieodpłatną służebność osobistą (12 sierpnia 2009 r.). Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że wyzbywanie się majątku miało miejsce w trakcie prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego wobec podatnika równolegle dwóch postępowań podatkowych wszczętych z urzędu 8 grudnia 2008 r. oraz 7 maja 2009 r. Natomiast informację dotyczącą wyzbywania się przez podatnika majątku Naczelnik Urzędu Celnego uzyskał z powiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z [...] grudnia 2012 r. Wyzbywanie się majątku przez skarżącego i jego małżonkę na rzecz członków rodziny, które nastąpiło w okresie od 12 sierpnia 2009 r. do 25 marca 2010 r., miało zatem miejsce w okresie trwania ww. postępowań podatkowych i nie wynikało z formy prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Stworzyło ono uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z prowadzonych wobec strony postępowań podatkowych. Organ wskazał na dokonaną analizę bilansów sporządzonych na dzień 31 grudnia 2012 r. oraz 31 grudnia 2008 r. (czyli przed zbywaniem majątku). Stwierdził znaczny spadek aktywów i pasywów w przedsiębiorstwie podatnika na dzień 31 grudnia 2012 r., jak również znaczny spadek zysku. Obecna sytuacja finansowa skarżącego nie pozwala na pokrycie ewentualnej zaległości podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem podatkowym, że w sprawie została spełniona przesłanka zabezpieczenia w postaci zbywania przez podatnika majątku. Organy podatkowe trafnie uznały, że w sprawie występuje uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie uregulowane. Obawę tę powoduje trudna sytuacja finansowa podmiotu zobowiązanego i wyzbywanie się przez podatnika majątku. Sąd nie podzielił zarzutu, że organ nie uprawdopodobnił wysokości kwoty zabezpieczenia. Organy podatkowe ustaliły, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w PPHU P. D.w zakresie podatku akcyzowego, oświadczenia o przeznaczeniu oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych, złożone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz osoby niebędące osobami fizycznymi, nie zawierają wszystkich danych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżonych stawek podatku akcyzowego. W wyniku kontroli ustalono uszczuplenie należności w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. w szacunkowej kwocie 4 364 540 zł. W sumie zakwestionowano 2013 transakcji obejmujących łącznie 2 182 270 litrów oleju napędowego. Jako przyczynę zakwestionowania przedmiotowych transakcji wskazano na brak możliwości identyfikacji nabywcy na podstawie danych wskazanych w treści oświadczeń o sposobie przeznaczenia oleju napędowego do celów opałowych oraz niepotwierdzenie zakupu przez osoby, których dane identyfikacyjne widniały w treści oświadczeń o sposobie przeznaczenia oleju napędowego. Przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie są ustalone w sposób ostateczny, nie zmienia to jednak oceny Sądu, że organ podatkowy, wbrew zarzutom skarżącego, uprawdopodobnił wysokość kwoty zabezpieczenia. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył K. M. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. do ponownego rozpoznania. Środek prawny oparto na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa), zarzucając naruszenia polegające na: 1. oparciu zaskarżonego orzeczenia wyłącznie o fakt znaczącej wysokości kwoty zabezpieczenia oraz w oparciu o fakt spadku obrotów firmy skarżącego w latach 2008-2012; 2. nieuwzględnieniu okoliczności podnoszonych przez stronę, że mocą darowizn na rzecz osób spokrewnionych przekazał jedynie budynki i budowle, a całe zapasy towarów handlowych o wielkiej wartości sprzedał po cenach rynkowych, na podstawie faktur VAT, nowo założonej firmie "P.", także prowadzącej działalność w zakresie obrotu paliwami płynnymi w oparciu o koncesję, pozostawiając jednocześnie w swym przedsiębiorstwie dotychczasowym PPHU "P." wyposażenie wartości 1 000 000 zł; 3. nieuwzględnieniu faktu, że określone w pkt 2 "przeniesienie majątku", czyli darowanie budynków i budowli odbyło się na zasadzie darowizny dla osoby spokrewnionej, w kontekście art. 527-528 kc; 4. nieuzasadnionym, świadczącym o braku znajomości materiału dowodowego odrzuceniu tezy skarżącego, o nieustaleniu wysokości zabezpieczenia, w oparciu o niezgodne z faktycznym stanem sprawy ustalenia; 5. nieuwzględnieniu, w kontekście zastosowania art. 33 Op, faktu bieżącego, uiszczania przez stronę bez zwłoki swych zobowiązań podatkowych, w tym także i w ramach nowej firmy "P."; 6. niezasadnym pominięciu zarzutu strony, wniesionego na podstawie art. 160 § 1 ppsa i jego nieuprawnione oddalenie z przyczyn formalnych. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu środka prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez NSA. W odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. W przypadku oparcia środka prawnego jedynie na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania - jak w niniejszej sprawie - należy nie tylko wykazać, że Sąd I instancji dopuścił się konkretnego naruszenia procedury, ale również, że naruszenie przepisu wskazanego w skardze kasacyjnej doprowadziło do wydania wyroku o innej treści, a zatem miało istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowi to powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony. Przez "wpływ", o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji zaakceptowanie stanowiska organów celnych w sytuacji, gdy organy te wydając decyzje nie podjęły wszelkich działań celem ustalenia stanu faktycznego i nie dokonały jego właściwej oceny prawnej. Takiej argumentacji kasator nie przedstawił. W szczególności w skardze kasacyjnej nie wskazano dowodów, okoliczności faktycznych, czy też konkretnych uchybień procesowych, które wzięte pod uwagę w istotnym stopniu mogły doprowadzić do wydania wyroku niekorzystnego dla strony skarżącej. Argumenty skargi kasacyjnej stanowią jedynie powtórzenie zarzutów skargi i polemikę z prawidłowymi ustaleniami i wnioskami Sądu I instancji. Zgodnie z art. 33 § 1 i 2 Op zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 Op). Zarzut o nieustaleniu wysokości zabezpieczenia jest zatem chybiony. Przesłanką zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Wskazany wyżej przepis art. 33 § 1 Op jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą rodzić uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim - o zbywanie majątku. Przy czym chodzi tutaj o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji. Zatem w przypadku zbywania majątku, szczególnie zaś pod tytułem darmym, podstawowe znaczenie ma to, czy może ono doprowadzić do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, w następstwie istotnego zmniejszenia majątku. W sprawie została spełniona przesłanka zabezpieczenia w postaci dokonywania czynności prawnych zmierzających do zbycia majątku przez podatnika. Organy podatkowe posiadając informację o zbywaniu majątku w toku prowadzonego postępowania podatkowego miały usprawiedliwione obawy, że należność ta nie zostanie zaspokojona i dokonały stosownego zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania w drodze decyzji administracyjnej. W uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu organ I instancji, a następnie organ II instancji podały przesłanki, jakimi kierowały się przy podejmowaniu tego rozstrzygnięcia. Odniesiono się także do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego), która uprawdopodobniała nieściągalność zobowiązań w przyszłości w następstwie dokonanych darowizn. Należy wskazać na szczególny charakter instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Instytucja ta i decyzje wydane w tym przedmiocie nie muszą spełniać takich wymagań jak decyzje podatkowe nakładające zobowiązanie podatkowe. W przypadku decyzji zabezpieczających wystarczy obawa, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Reasumując powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje oparcie w przepisach art. 204 pkt 1 ppsa oraz § 14 ust. 2 pkt 2 c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr. 163 poz. 1349 z zm.).