II FSK 2031/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P[...] S.A. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 75/16 w sprawie ze skargi P[...] S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 6 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Go 75/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P[...] S.A. z siedzibą w [...] – nazywanych dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z 23 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, wnosząc o uchylenie go w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.". poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że stan techniczny budynku dworca w K. spowodował, że stracił on cechy budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie zaistniały względy techniczne uzasadniające zastosowanie stawki opodatkowania właściwej dla budynków pozostałych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja Kolegium z 23 grudnia 2015 r. powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l., a to na skutek błędnego uznania przez Kolegium, że stan techniczny budynku dworca nie spowodował, iż nie może być on wykorzystywany w działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie względów technicznych uzasadniających zastosowanie stawki opodatkowania właściwej dla budynków pozostałych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną na etapie postępowania podatkowego oraz w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zarzucono, że wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji wykracza poza literalne rozumienie tego przepisu. Ustawodawca nie zawarł w nim bowiem wymogu, zgodnie z którym względy techniczne zachodzą jedynie w takich okolicznościach, kiedy niemożliwe jest przywrócenie budynkom cech użyteczności. Taka wykładnia czyniłaby w istocie ten przepis martwym, gdyż zawsze jest możliwość, nawet w przypadku ruin, podjęcie takich działań remontowych, które doprowadziłyby poszczególne obiekty do takiego stanu, który pozwalałby na ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zastosowane przez ustawodawcę wyrażenie "nie jest i nie może być" nie wskazuje na nieodwracalny charakter "względów technicznych". Zgodnie z literalnym brzmieniem spornej regulacji, względy techniczne muszą w danym okresie uniemożliwiać wykorzystywanie nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, przyczyny stosowania przesłanki "względów technicznych" mogą mieć również przemijający charakter. Wskazano, że remont dworca był na tyle rozległy i kompleksowy, że nie pozwalał na wykorzystywanie tego obiektu do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. A zatem, została spełniona przesłanka "względów technicznych", gdyż istnieje w takiej sytuacji związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy stanem technicznym a brakiem możliwości wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej. Podniesiono również, że to na organie podatkowym spoczywał – wynikający z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – obowiązek ustalenia, jaka część dworca powinna być opodatkowana stawkami odpowiednimi dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania jest kwestia, czy będący własnością skarżącej budynek dworca kolejowego mógł być w 2013 r. wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej, budynek dworca nie mógł być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych, ponieważ od września 2011 r. do września 2014 r. trwała jego kompleksowa przebudowa. Natomiast organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji przyjęły, że remont budynku dworca był zaplanowany, nastąpił z woli podatnika, a do momentu jego rozpoczęcia, jak i po jego zakończeniu w budynku tym była prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza. Odnosząc się do tak zarysowanej osi sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wobec powyższego brzmienia przepisu, podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (zob. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 271/14, LEX nr 1519013). Z regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. W kwestii niemożności wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, stwierdzając - zwłaszcza w judykatach z ostatniego okresu - że przez względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy rozumieć tylko takie okoliczności, które uniemożliwiają korzystanie z przedmiotu opodatkowania nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie lub przy prowadzeniu określonego rodzaju działalności gospodarczej, ale czynią go nieprzydatnym do prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności. Omawiane kryterium należy oceniać obiektywnie, to znaczy jego spełnienie jest równoznaczne z ustaleniem, że przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko przez konkretnego przedsiębiorcę, ale także przez innych przedsiębiorców, prowadzących działalność o innym charakterze. Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o występowaniu tak rozumianych względów technicznych, bowiem są to czynniki o charakterze ekonomicznym i organizacyjnym, a nie technicznym (zob. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 337/16, LEX nr 2480786; z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 3302/16, LEX nr 2350335; z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 504/15, LEX nr 2323446; czy z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 872/15, LEX nr 2306930). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania prawne w pełni podziela, nie znajdując podstaw do odnoszenia "względów technicznych" do działalności prowadzonej przez jednego przedsiębiorcę i w okresie tylko jednego roku podatkowego. W związku z tym należy wskazać, że kryteriom, wynikającym z przytoczonych i zaaprobowanych poglądów prawnych, powinno być także podporządkowane postępowanie dowodowe, zwłaszcza w odniesieniu do zakresu i charakteru dowodów niezbędnych do zbudowania właściwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jedynie dopuszczenie takiego dowodu. Z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. W piśmiennictwie wskazuje się, że pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. Są one przykładem wpływu materialnoprawnych rozwiązań na regulacje proceduralne, stosowane w zakresie rozstrzygnięcia spraw podatkowych (tak: P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2013, s. 1035). Taka też sytuacja "wymuszania" inicjatywy dowodowej ma miejsce w regulacjach zawartych w u.p.o.l. stanowiących podstawę materialnoprawną w niniejszej sprawie. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności. Wydaje się, że powinność jest tu podyktowana interesem prawnym strony. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1287/06, LEX nr 542096). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r. sygn. akt II SA 1947/87, ONSA 1988/2/82). Nałożenie na podatnika obowiązku przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie często nie ma wyraźniej podstawy prawnej. Podstawa ta jest bowiem tylko dorozumiała. Wiąże się to z odczytywaniem ciężaru dowodzenia z przepisów regulujących konstrukcje poszczególnych podatków. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Ma to miejsce szczególnie w przypadkach, gdy podatnik chce skorzystać z preferencji podatkowych - jak w sprawie niniejszej. W tym stanie rzeczy prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił zupełność postępowania przeprowadzonego przez organy wskazując na bierność skarżącej w ustalaniu stanu faktycznego sprawy oraz brak wniosków dowodowych w sytuacji domagania się przez nią przyznania przywilejów podatkowych. Przede wszystkim należy zauważyć, że występując 29 grudnia 2014 r. do Burmistrza z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014 Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu (w postaci zdjęć, dokumentów budowlanych itp.) na poparcie swoich twierdzeń o złym stanie technicznym budynku dworca, który uniemożliwiał wykorzystywanie go w prowadzonej działalności gospodarczej (do wniosku załączono jedynie zdjęcia wiat, których kwalifikacja podatkowa nie jest już sporna pomiędzy stronami). Skarżąca nie zareagowała również na pismo organu pierwszej instancji, w którym wezwano ją do dostarczenia niezbędnej dokumentacji obrazującej zły stan techniczny budynku dworca. W piśmie tym Burmistrz wskazał, że dokumentami takimi mogą być: ekspertyzy budowlane, opinie rzeczoznawców, dokumenty z organu nadzoru budowlanego lub inne dokumenty, z których będzie jednoznacznie wynikać, że stan budynku jest tak zły, iż nie da się w nim prowadzić działalności gospodarczej. Jedynym dokumentem złożonym przez skarżącą w toku postępowania podatkowego była załączona do odwołania kserokopia protokołu z przekazania terenu do realizacji robót objętych umową z dnia 23 stycznia 2012 r. Protokół ten został sporządzony w dniu 31 stycznia 2012 r. i wynika z niego, że warunkiem przystąpienia do robót (nie wiadomo jakich i w jakim rozmiarze) było opróżnienie i wyprowadzenie się istniejących użytkowników pomieszczeń, za wyjątkiem kas biletowych, które miały zostać opróżnione w terminie późniejszym. Zarówno z protokołu z dnia 31 stycznia 2012 r., jak i z innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, nie wynika, czy, a jeśli tak to kiedy, kasy biletowe zostały faktycznie zamknięte. Również w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji Spółka nie przedłożyła żadnego dowodu na poparcie swoich twierdzeń o złym stanie technicznym budynku dworca. W związku z powyższym, nie można zgodzić się z prezentowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowiskiem, że w niniejszej sprawie to organ podatkowy powinien był zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności sprawy. Należy podkreślić, że inicjatorem niniejszego postępowania była Spółka, wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Tym samym, to na skarżącej, jako na podmiocie domagającym się przywileju podatkowego, spoczywały określone obowiązki w zakresie dowodzenia. Strona skarżąca nie kwestionowała okoliczności, że do chwili rozpoczęcia remontu budynku dworca była w nim prowadzona działalność gospodarcza. A zatem, gdyby nie decyzja podatnika o remoncie przedmiot opodatkowania mógłby być nadal w tym celu wykorzystywany. Tym samym, eksponowana przez stronę skarżącą okoliczność rozległego i kompleksowego remontu dworca nie przekłada się automatycznie na potwierdzenie zaistnienia względów technicznych, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., albowiem w toku remontu wszystkie usterki mogą być usunięte staraniem właściciela obiektu, toteż nie mają charakteru nieodwracalnego i trwałego, a do takich przypadków przepis ten się odnosi, mówiąc o tym, że przedmiot opodatkowania nie tylko nie jest, ale także nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Podsumowując należy wskazać, że ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne nie pozwalały na przyjęcie tezy strony skarżącej o rzeczywistym zaistnieniu względów technicznych, wykluczających w sposób trwały i obiektywny możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Ewentualna niemożność gospodarczego wykorzystania nieruchomości Spółki miała przyczyny organizacyjne i ekonomiczne, a - jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji - pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. A zatem, orzekające w sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie nie zaistniały "względy techniczne", które uniemożliwiały korzystanie przez skarżącą w 2013 r. ze spornego budynku, co czyni niezasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji, również zarzut naruszenia przepisów art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami u.p.o.l. nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ zarzut ten ma charakter wynikowy, a rozumowaniu i konkluzjom Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę nie można było zarzucić naruszenia prawa. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.[pic]