II FSK 872/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 642/14 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 8 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za listopad i grudzień 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 29 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (sygn. akt I SA/Ke 642/14) oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w K. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z 8 września 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za listopad i grudzień 2013 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 20 marca 2014 r. Prezydent Miasta [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe we wskazanym wyżej zakresie. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazując na art. 1a pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", organ wyjaśnił, że przez pojęcie "względów technicznych" należy rozumieć takie przeszkody, które w sposób obiektywny i trwały uniemożliwiając wykorzystanie obiektu w działalności gospodarczej. Tymczasem z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że opisane przez Spółkę przeszkody mają charakter przejściowy i po zakończeniu prowadzonych przez nią prac remontowych i modernizacyjnych budynek będzie dalej wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 i art. 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p." W skardze wskazano również na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię. Zdaniem Spółki, zły stan budynków nie dotyczy ich konstrukcji lecz ich elementów, które mogą być naprawione. 2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że spór w sprawie dotyczy tego, czy stan techniczny nieruchomości spełnia dyspozycję art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Następnie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjęto, że pojęcie względów technicznych, którym posłużono się w przywołanym przepisie, należy rozumieć jako trwałe i niezależne od właściciela przeszkody, uniemożliwiające wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Względy techniczne nie mogą mieć przy tym charakteru przejściowego, co wynika chociażby z samej treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, skoro ze stanu faktycznego wynika bezspornie, że Spółka prowadzi prace remontowe i modernizacyjne, w wyniku których nieruchomość zostanie przywrócona w przyszłości do stanu pozwalającego na jej wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej – nieruchomość ta mogła zostać objęta obniżoną stawką podatkową. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że trwały charakter względów technicznych, które miałyby uniemożliwiać wykorzystanie nieruchomości na cele działalności gospodarczej, wymagają aby były to czynniki nieprzemijające. Pełnomocnik Spółki podniósł również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nie stwierdzenie naruszenia przez organy przepisu prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; - art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, chociaż organy błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, naruszając przy tym art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; - art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 tej ustawy poprzez oddalenie skargi, chociaż organy naruszyły art. 210 § 4 O.p. błędnie ustalając stan faktyczny sprawy; - art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, chociaż organy naruszyły art. 197 § 1 O.p., dochodząc do wniosku, że w sprawie nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. 4.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej licznych zarzutów, opartych na obu podstawach wskazanych w art. 174 P.p.s.a., w istocie rzeczy spór skupia się na kwestii wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem pełnomocnika Spółki, przyjęte przez organy i Sąd pierwszej instancji rozumienie pojęcia względów technicznych jest zbyt wąskie. Powinno ono obejmować również taki stan, w którym możliwość wykorzystania obiektu w działalności gospodarczej zależny jest od podjęcia "istotnych przedsięwzięć organizacyjnych i technicznych" (s. 4 skargi kasacyjnej). W konsekwencji, jak wywodzi autor skargi kasacyjnej, na skutek przyjęcia błędnej wykładni zwrotu "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności gospodarczej ze względów technicznych", organy błędnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Powinny były bowiem dojść do wniosku, że stan budynku i zakres prac koniecznych do przywrócenia go do stanu, w którym można byłoby wykorzystać ten budynek w działalności gospodarczej, odpowiadając przesłance wyrażonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Poza sportem pozostaje natomiast okoliczność prowadzenia przez Spółkę prac remontowych i modernizacyjnych w przedmiotowym budynku. 5.3. Zagadnienie opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypracował w tym zakresie bogaty dorobek orzeczniczy. Zgodnie z jednolicie przyjętym w orzecznictwie poglądem, podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "względów techcznych", których zaistnienie wyklucza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy jednak przyjąć ze względu na ratio legis wprowadzenia tej konstrukcji prawnej, że chodzi o zmniejszenie obciążeń podatkowych tych podmiotów gospodarczych, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Pojęcie względy techniczne nie obejmuje więc swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie "względów technicznych" nie może być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej. Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę. Wobec tego konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o niemożności wykorzystania budynku. Analizowany przepis może zatem znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach w m.in. z 9 stycznia 2009 r. (II FSK 1354/07), 12 kwietnia 2011 r. (II FSK 2128/10), 1 czerwca 2011 r. (II FSK 151/10), 3 kwietnia 2014 r. (II FSK 812/12), 5 czerwca 2014 r. (II FSK 1626/12), 16 września 2014 r. (II FSK 2222/12), 14 listopada 2014 r. (II FSK 3049/12), 25 listopada 2015 r. (II FSK 2449/13 i II FSK 2450/13), 20 stycznia 2016 r. (II FSK 3186/13), 21 stycznia 2016 r. (II FSK 3337/13) i 20 października 2016 r. (II FSK 1535/16). Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, w pełni podziela przedstawione powyżej poglądy, w związku z czym stwierdza, że Sąd pierwszej instancji – kontrolując postępowanie podatkowe z perspektywy materialnoprawnej – przyjął prawidłową wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.