II FSK 2450/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. "G." S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1377/12 w sprawie ze skargi M. "G." S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 27 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. S.A. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 27 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 27 marca 2012 r. Wójt Gminy K. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 110.361zł. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z 27 sierpnia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu uchyliło rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określiło zobowiązanie w kwocie 110.360 zł. Kolegium podkreśliło, że spór dotyczył przede wszystkim tego, czy grunty i budynki stanowiące przedmiot opodatkowania mogą być wykorzystywane przez stronę do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też - ze względów technicznych - do prowadzenia takiej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że opodatkowaniu z zastosowaniem wyższej stawki podlegała cała powierzchnia spornych gruntów oraz budynków garaży i magazynu. SKO zauważyło jednak, że organ pierwszej instancji błędnie zaokrąglił podstawę opodatkowania, w konsekwencji czego uchyliło Skarżoną odwołaniem decyzję i dokonało ponownego wymiaru podatku od nieruchomości. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, podnosząc zarzut naruszenia przepisów 1) procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez : a) brak poczynienia koniecznych dla sprawy ustaleń dotyczących przeznaczenia gruntów w ewidencji gruntów i budynków oraz wydanie decyzji nie odpowiadającej wzorcowi ustawowemu; b) oparcie istotnych dla sprawy ustaleń co do uzbrojenia terenu i dostępu do drogi na podstawie informacji z 2011 r. i 2012 r., podczas gdy wymiar podatku dotyczy okresu wcześniejszego; c) oparcie istotnych dla sprawy ustaleń co do stanu budynków na oględzinach nieruchomości przeprowadzonych w 2011 r., podczas gdy wymiar podatku dotyczy okresu wcześniejszego; d) brak poczynienia koniecznych dla sprawy ustaleń prowadzących do wyjaśnienia, czy przeprowadzenie naprawy i adaptacji budynków doprowadzić mogło do przywrócenia stanu ich używalności, czy wiązałoby się z koniecznością wybudowania nowego budynku, ewentualnie, czy remont oraz adaptacja budynków podniosłyby wartość nieruchomości; e) brak poczynienia koniecznych dla sprawy ustaleń faktycznych dotyczących stanu instalacji, stanowiących element budynków oraz dostępu do mediów przez poszczególne działki należące do spółki, który mógł mieć wpływ na ustalenie, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne" rzutujące na wymiar podatku od nieruchomości; 2) procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. przez brak powołania biegłego na okoliczność stanu nieruchomości (budynków) jaki istniał w 2010 r., który to dowód był konieczny wobec stwierdzenia przez organ I instancji niemożności poczynienia samodzielnie takich ustaleń; 3) prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U z 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez niewłaściwe zastosowanie podyktowane błędną interpretacją pojęcia "względy techniczne", podczas gdy zebrany w postępowaniu materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do działalności ze względów technicznych; 4) prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że "względy techniczne" zachodzą wówczas, gdy budynek nie może być wykorzystywany z uwagi na istniejącą w tym zakresie decyzję organu budowlanego. Strona obszernie uzasadniła swoje stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę, samorządowe kolegium odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że w sprawie dokonano prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 110.360 zł, zasadnie obejmując opodatkowaniem, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, sporne budynki i grunty. Przy wymiarze podatku zastosowano właściwe stawki podatkowe, określone uchwałą Rady Gminy K. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2011 r. Dokonując wymiaru podatku, trafnie przyjęto okres opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania. Sąd zaaprobował stanowisko organu, że sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, przesądza o uznaniu, że te przedmioty opodatkowania są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie, np. z uwagi na to, że w danej chwili profil działalności przedsiębiorcy nie pozwala na jej efektywne wykorzystanie. Zatem dla wyniku sprawy nie ma znaczenia, że sporne grunty i budynki przeznaczone są przez spółkę (będącą przedsiębiorcą) do działalności gospodarczej, która ma być podjęta - jako nowa i dodatkowa - dopiero w przyszłości. Bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia pozostaje tym samym, że obecny profil działalności spółki (wydobycie i przetwarzanie magnezytu) jest inny od w/w (nowego, w którym sporne nieruchomości mają być dopiero wykorzystane) i że nieruchomości są oddalone od siedziby spółki. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że wskazywane przez spółkę przeszkody nie uzasadniały przyjęcia braku możliwości wykorzystania spornych działek do działalności gospodarczej ze względów technicznych, gdyż istnieje możliwość dojazdu do działki z drogi wojewódzkiej przez tzw. drogę wewnętrzną, a z treści aktu notarialnego nr 2797/2009 z dnia 29 kwietnia 2011 r. wynika, że spółka ma zapewnioną służebność gruntową polegającą na prawie bezpłatnego przechodu i przejazdu do działki nr 289/16, położonej bezpośrednio przy działce nr 289/9. Podnoszona przez spółkę okoliczność braku dostępu do drogi publicznej ma charakter prawny, a nie techniczny i pozostaje bez wpływu na klasyfikację gruntów dla potrzeb podatku od nieruchomości. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: a) art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 5, art. 5 ust. 1 pkt la i pkt 2b i art. 6 ust. 1, ust. 4,ust. 5, ust. 9 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów, prowadzące do przyjęcia, że stanowiące własność skarżącej spółki nieruchomości w okresie objętym skarżoną decyzją były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych przepisów i podlegają w związku z tym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek, b) art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. poprzez: - przez błędna wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że o obiektywnym charakterze względów technicznych można mówić tylko w kontekście względów technicznych, na które podatnik nie ma wpływu; - przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że dla uznania względów technicznych za mające trwały charakter konieczne jest w zasadzie to aby były one nieodwracalne; - przez błędną wykładnie prowadzącą do przyjęcia, że niemożność wykorzystywania budynku w działalności gospodarczej faktycznie stanowić ma niemożność jego używania; - przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, iż budynki znajdujące się w stanie do rozbiórki lub kapitalnego remontu wymagające znacznych inwestycji przenoszących wartość nowych budynków nie stanowią względów technicznych, o których mowa w powołanym przepisie, - poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że to na podatniku - a nie na organie podatkowym - ciąży dowód wykazania wystąpienia przesłanki względów technicznych niemożliwości i wykorzystania nieruchomości do celów gospodarczych, c) art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 5, art. 5 ust. 1 pkt la i pkt 2b i art. 6 ust. 1,4,5,9 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów prowadzące do niewłaściwego zastosowania w sprawie stawek podatku od nieruchomości właściwych dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i w konsekwencji nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego od nieruchomości na 2010 r. i zawyżenia jego wysokość, Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na tym, że sąd administracyjny pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej błędnie oddalił skargę i nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w sytuacji gdy decyzja SKO została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym istotny wpływ na wynik sprawy - a w szczególności z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 5, art. 5 ust. 1 pkt la i pkt 2b i art. 6 ust. 1,4,5,9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych; b) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w sytuacji gdy decyzja SKO w Wałbrzychu z dnia 27 sierpnia 2012 r. (SKO 4121/411/2012), będąca przedmiotem rozpoznania przez Sąd I instancji, została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym istotny wpływ na wynik sprawy – a w szczególności naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 5, art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt 2b i art. 6 ust. 1,4,5,9, u.p.o.l. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ewentualnie rozpoznanie skargi, a także zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie zarzuty o charakterze materialnym i procesowym są wzajemnie powiązane, bowiem wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wprost rzutuje na zakres postępowania dowodowego, które powinno być przeprowadzone w sprawie. Z tego też względu zarzuty te rozpoznać należy łącznie. W odniesieniu do zagadnienia opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy, sądy administracyjne wypracowały bogaty dorobek orzeczniczy. Przykładowo, w wyroku z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3049/12, NSA uznał, że "podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą". W cytowanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że " ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia , których zaistnienie wyklucza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy jednak przyjąć ze względu na ratio legis wprowadzenia tej konstrukcji prawnej, że chodzi o zmniejszenie obciążeń podatkowych tych podmiotów gospodarczych, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje więc swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej". Podobne stanowisko zajął NSA w m.in. z 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07, z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1626/12, z16 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2222/12, co daje podstawę do wniosku, że w odniesieniu do omawianego problemu wykształciła się jednolita linia orzecznicza. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, podziela w pełni przedstawione powyżej poglądy, w związku z czym uznaje, że sąd administracyjny pierwszej instancji – kontrolując postępowanie podatkowe z perspektywy materialnoprawnej – przyjął prawidłową wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 5, art. 5 ust. 1 pkt la i pkt 2b i art. 6 ust. 1, ust. 4,ust. 5, ust. 9 u.p.o.l. Przedstawiona wykładnia spornych przepisów prawa materialnego wyznaczała zakres niezbędnego postępowania dowodowego w kontrolowanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji sprawie. WSA we Wrocławiu prawidłowo ocenił zaskarżone rozstrzygnięcia również w ich aspekcie proceduralnym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że "przesłanki związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz niewystępowania w sprawie przesłanki niemożności wykorzystywania gruntów, budynków i budowli do prowadzenia działalności gospodarczej za względów technicznych, organy podatkowe ustaliły z zachowaniem reguł procedury podatkowej, zgodnie z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena dokonana przez te organy nie nosiła cech dowolności, a zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający i nie budził wątpliwości (str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zresztą w skardze kasacyjnej strona nie sformułowała zarzutów naruszenia przepisów, których ocena mogłaby podważyć ustalony przez organy stan faktyczny, przyjęty następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Ponieważ żaden z zrzutów skargi kasacyjnej nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił, stosownie do treści art. 184 p.p.s.a.