II FSK 2222/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.H. i A.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1068/11 w sprawie ze skargi E.H. i A.H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 14 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 11 kwietnia 2012 r., I SA/Gl 1068/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. i A. H. (H.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z 14 września 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie, po rozpatrzeniu sprawy z odwołania A. H. i E. H. od decyzji utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta A z 31 maja 2011r. w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2011, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.") w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1, 2, 3, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 6-8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 9, poz. 613 ze zm.; dalej jako: "u.p.o.l.") utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ, powołując się na ustalenia kontroli, wskazał, że nie wszystkie przedmioty opodatkowania zostały zgłoszone przez podatników do opodatkowania, co spowodowało opodatkowanie nieruchomości przy zastosowaniu niewłaściwych stawek podatkowych. Ponadto, organ szczegółowo przedstawił przesłanki opodatkowania gruntów stanowiących własność osoby fizycznej, a zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Oceniając prawidłowość wydanej decyzji kolegium zważyło, że po nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma wątpliwości, iż o związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje, co do zasady, sam obiektywny fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W ocenie kolegium, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął, że z chwilą podjęcia robót polegających na utwardzeniu gruntu przedmiotowa działka zajęta została na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku przy zastosowaniu stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy podkreślił, że decydujące znaczenie dla powstania obowiązku uiszczenia podatku ma fakt fizycznego zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej i nawet tymczasowe zaprzestanie wykorzystywania tego gruntu do działalności nie powoduje, że grunt przestaje być związany z działalnością gospodarczą. W ocenie kolegium, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji zgodnie z zasadami uregulowanymi w przepisach art. 120, art. 122, art. 124 i art. 187 O.p. 3. W skardze na powyższą decyzję do WSA w Gliwicach skarżący podnieśli zarzuty naruszenia prawa materialnego, t.j. art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. oraz przepisów postępowania , tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. 4. WSA w Gliwicach uznał, że skarga nie jest zasadna albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest przyjęta przez organ stawka podatku od nieruchomości za 2011 r. W ocenie organów podatkowych, stawka ta powinna odpowiadać stawce związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, z czym nie zgadzali się skarżący wywodząc, że grunt nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych. W tym zakresie skarżący podnieśli m.in., że grunt nie posiada przyłącza energetycznego, gazowego, kanalizacyjnego ani też wodociągowego, a więc nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym podlega wyłączeniu z zakresu opodatkowania związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, zdaniem sądu, organ zasadnie przyjął, że nieruchomości położone w A przy ul. [...] i [...] związane są z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, co wynika zarówno z protokołu kontroli, jak i załączonych fotografii. Podnoszony fakt niewykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej, nie jest istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ nie ma to znaczenia dla stwierdzenia jej związku z prowadzoną działalnością. Fakt ten pozostaje poza tym w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W dniu bowiem kontroli tj. w dniu 16 sierpnia 2010 r. zarówno na nieruchomości położonej przy u. [...], jak i [...] stwierdzono – co wynika z protokołu kontroli, protokołu oględzin i załączonych fotografii – że na nieruchomościach tych znajdowały się kontenery do gromadzenia złomu oraz maszyny i urządzenia, a na nieruchomości przy ul. [...] dodatkowo budynek biurowo – magazynowy. Twierdzenie, że ze względów technicznych nieruchomość ta – stanowiąca grunt – nie nadaje się do wykorzystania w prowadzeniu działalności gospodarczej ze względów technicznych – w ocenie sądu – jest bezpodstawne. Wymaga bowiem zaakcentowania, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego jest obrót złomem – to po pierwsze, a po drugie, że – wbrew temu co sugerował na rozprawie pełnomocnik – nieruchomość ta zakwalifikowana jako łąka IV poprzez jej utwardzenie straciła pierwotny charakter. Odnosząc się z kolei do naruszenia przepisów prawa procesowego, sąd pierwszej instancji wskazał, że przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego Dz.U. nr 30 poz. 168, ze zm.; dalej jako: "K.p.a.")– na naruszenie których powołał się pełnomocnik – nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym, z tej też przyczyny, zarzut naruszenia art. 7 i 8 K.p.a. nie mógł zostać uwzględniony. W ocenie sądu, nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121, art. 122, 180 i art. 187 O.p. Zdaniem sądu, ocena zgromadzonego materiału dowodowego, nie wykroczyła poza ramy określone przepisem art. 191 O.p. Podatnik, w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożył wiarygodnego dowodu, który prowadziłby do ustalenia stanu faktycznego innego niż wynikło to ze zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. Przede wszystkim – materiał ten – wykazał, że sporne nieruchomości związane były z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a to z tej przyczyny, że po pierwsze, były w jego posiadaniu, po drugie zaś, nie spełniały przesłanki braku możliwości wykorzystywania jej do tej działalności ze względów technicznych. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe prawidłowo, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, którego ocenę wyrażono w decyzji organu pierwszej instancji oraz w zaskarżonej decyzji odwoławczej (art. 180, 181, 187, 188, 191 O.p.). Na tej podstawie zasadne jest, w ocenie sądu pierwszej instancji, twierdzenie, że przedmiotowy grunt powinien być opodatkowany jako grunt związany z działalnością gospodarczą, według stawek określonych w uchwale Rady Miasta A. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili: na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a.: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 1 a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 lit. b u.p.o.l. polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla lub grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy całkowitym pominięciu okoliczności, że będąca przedmiotem opodatkowania działka nr [...] przy ul. [...], jako nieposiadająca przyłącza energetycznego, gazowego, kanalizacyjnego ani wodociągowego nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, co w konsekwencji doprowadziło do tolerowania przez sąd pierwszej instancji błędnego zastosowania przez organy podatkowe wskazanego przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i niezastosowania przepisu art. 5 ust. 1 lit "b" powołanej ustawy, i zarazem wywarło znaczny wpływ na wynik sprawy w postaci wymiaru podatku, podczas gdyby doszło do prawidłowej wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którą uznać należało, że właśnie ze względów technicznych działka oznaczona nr [...] przy ul. [...] podlega wyłączeniu z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121,122,180 i 187 O.p. poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i dokonały właściwej jego oceny w zakresie ustalenia mienia skarżących w odniesieniu do nieruchomości, podczas gdy dokonując wymiaru podatku oraz zaliczając w poczet gruntów na których prowadzona jest działalność gospodarcza działki nr [...] przy ul. [...] - organy podatkowe swoje przekonanie oparły jedynie o dowód z oględzin dokonanych jeden raz i nie wzięły pod uwagę wyjaśnień skarżących, w których w sposób niepodważony przez organy żadnymi innymi dowodami wykazali oni, że kontenery znalazły się na wskazanej działce tylko i wyłącznie w celu przeprowadzenia prac związanych z remontem i sprzątaniem punktu skupu złomu, który znajduje się na działce usytuowanej po drugiej stronie ul. [...] na posesji oznaczonej numerem [...], co wywarło znaczny wpływ na wynik sprawy w postaci wysokości wymierzonego skarżącym podatku za rok 2011. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z dyspozycją art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Na wstępie podnieść trzeba, że spór w niniejszej sprawie, mimo postawienia zarzutu naruszenia prawa procesowego, w istocie sprowadza się do subsumcji pojęcia "względy techniczne", zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (zgodnie z którym grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych) pod stan faktyczny ustalony na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie. Co do zasady, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). W niniejszej sprawie należy jednak odstąpić od ww. sposobu rozpatrywania skargi kasacyjnej, bowiem wyjaśnienie istoty spornego w sprawie sformułowania: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" w sposób bezpośredni rzutuje na wymóg wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz dokonania jego właściwej oceny. Wskazać również trzeba, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą działki nr [...], położonej przy ulicy [...]; tym samym poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego są ustalenia sądu pierwszej instancji w zakresie nieruchomości położonej przy ulicy [...]. W zakresie przytaczanych przez sąd pierwszej instancji ustaleń organu, niepodważanych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nadmienia, że kontrolujący stwierdzili, iż na nieruchomości położonej w A, przy ul. [...] znajdowały się kontenery ze złomem oraz maszyny i urządzenia, co zostało dodatkowo udokumentowane fotografiami. Z kolei z decyzji Wojewody [...] z 17 czerwca 2009 r. uchylającej decyzję Prezydenta Miasta A z 11 maja 2009 r. wnoszącej sprzeciw wobec zgłoszenia z 27 kwietnia 2009 r. dotyczącego wyrównania i utwardzenia działki położonej w A przy ul. [...] oraz umarzającej postępowanie w sprawie, wynika, że skarżący ww. zgłoszeniem zgłosił utwardzenie spornej działki. Jak wynika z daty decyzji, stała się ona ostateczna w dniu 17 czerwca 2009 r., zaś skarżący nie kwestionują, że z chwilą dokonania zgłoszenia prace utwardzeniowe zostały rozpoczęte. Sąd pierwszej instancji uznał przy tym, że w rezultacie tychże prac, grunt sklasyfikowany jako łąka klasa IV utracił swój charakter, a fakt jego wykorzystania do działalności gospodarczej poprzez ustawienie na nim kontenerów i maszyn należało ocenić jako związanie gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżących, sąd pierwszej instancji z naruszeniem przepisów postępowania, za organami podatkowymi, oparł swoje przekonanie jedynie o dowód z oględzin dokonanych jeden raz, co doprowadziło do niewzięcia pod uwagę wyjaśnień skarżących, w których wykazywali oni, że kontenery znalazły się na wskazanej działce tylko i wyłącznie w celu przeprowadzenia prac związanych z remontem i sprzątaniem punktu skupu złomu, który znajduje się na działce usytuowanej po drugiej stronie ul. [...] na posesji oznaczonej numerem [...]. Nadto, w zakresie naruszenia prawa materialnego, wskazują oni, że działka położona przy ulicy [...], jako nieposiadająca przyłącza energetycznego, gazowego, kanalizacyjnego ani wodociągowego, nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wobec powyższego wskazać należy na rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyrokach z 5 czerwca 2014 r., II FSK 1626/12 oraz z 9 stycznia 2009 r., II FSK 1354/07 (CBOSA), zgodnie z którymi wykładnia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażenia "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych" prowadzi do wniosku, iż oznacza ona obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Takie też rozumienie zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo czasowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 1997 r., SA/Po 3225/95, niepubl.; wyrok NSA z 13 lipca 1994 r., III SA 108/94, Monitor Podatkowy 1995/4/114; wyrok NSA z 3 grudnia 1992 r., SA/Kr 1020/92, Serwis Podatkowy 1999/10, s. 15; także wyrok NSA z 8 kwietnia 1997 r., SA/Po 3225/95, niepubl.). Poglądy te wyrażono także w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. wyrok WSA w Lublinie z 19 maja 2004 r., I SA/Lu 59/04, POP 2005/3; wyrok WSA w Białymstoku z 30 maja 2006 r., I SA/Bk 95/06, wyrok WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2007 r., I Sa/Wr 1404/2006, niepubl.; wyrok WSA w Lublinie z 11 czerwca 2008 r., I SA/Lu 83/08; CBOSA). W doktrynie natomiast podkreśla się, iż ustawodawcy z całą pewnością chodziło nie o przyczyny techniczne leżące po stronie przedsiębiorcy, ale o te związane z danym przedmiotem opodatkowania, a zatem obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystanie go do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot (M. Rusinek, Komentarz do art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, LEX, 2003). W związku z powyższym twierdzenie skarżących, zgodnie z którym kontenery znalazły się na wskazanej działce tylko i wyłącznie w celu przeprowadzenia prac związanych z remontem i sprzątaniem punktu skupu złomu, który znajduje się na działce usytuowanej po drugiej stronie, nie tyle świadczy o naruszeniach w zbieraniu materiału dowodowego i jego niewłaściwej ocenie, co przesądza o wyczerpującym charakterze podjętych przez organ, a następnie zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, działań. Okoliczność umieszczania kontenerów na działce położonej przy ulicy [...] co rok, w związku z tym, że co roku prowadzone są stosowne prace remontowe i porządkowe na działce położonej przy ulicy [...], świadczy w sposób oczywisty o tym, że sporna na niniejszym etapie postępowania działka nie tylko wykazuje faktyczną zdolność bycia wykorzystywaną do prowadzenia działalności ze względów technicznych, ale i w ten sposób się z niej korzysta. Skoro bowiem skarżący co rok podejmują działania ściśle związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, polegające na wykorzystywaniu przedmiotowej działki, nie sposób twierdzić, że nie może ona być ona eksploatowana ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Tym samym, mając na uwadze sformułowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny, związany jego zakresem, wskazuje na jego bezzasadność. Co do wskazania w treści skargi kasacyjnej, że "względy techniczne w odniesieniu do gruntu rozpatruje się w kontekście wyposażenia gruntu w odpowiednią infrastrukturę techniczną – przyłącza energetyczne, gazowe, kanalizacyjne, wodociągowe umożliwiające faktyczne wykonywanie działalności z wykorzystaniem przedmiotowego gruntu" i podniesienia, że przedmiotowa działka nie ma żadnego z takich przyłączy a zatem nie można twierdzić, że została ona zajęta przez skarżących na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, podnieść trzeba: po pierwsze, że cytowana teza nie została zawarta w przytoczonym w skardze kasacyjnej wyroku; po drugie, że fakt rozpatrywania pojęcia "względów technicznych" w przedmiotowym kontekście nie implikuje konieczności wyposażenia gruntu w ww. przyłącza. Jak słusznie bowiem zaakcentował sąd pierwszej instancji, głównym przedmiotem działalności gospodarczej skarżących jest obrót złomem i to charakter prowadzenia tego rodzaju działalności determinuje kwestię uznania gruntu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej bądź nie. Oczywistym zaś jest, że brak wskazanych przyłączy umożliwia faktyczne wykonywanie działalności z wykorzystaniem przedmiotowego gruntu, polegające chociażby na ustawieniu na nim kontenerów. W związku z powyższym niezasadnym jest twierdzenie, że działka nr [...] przy ul. [...] nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.