I SA/Gl 1068/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi E. i A. H. (H.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. po rozpatrzeniu sprawy z odwołania Pana A. H. i Pani E. H. od decyzji utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2011 w wysokości [...]zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1, 2, 3, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 6-8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 9, poz. 613 z późn. zm.) utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w mocy. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy odnotował, że decyzją z dnia [...] nr [...] organ I instancji ustalił małżonkom H. wymiar zobowiązania podatkowego na rok 2011 r. przyjmując przedmiot opodatkowania zgłoszony przez podatników w zeznaniu podatkowym złożonym w dniu 30.03.1998r. W dniu 16 sierpnia 2010 roku przeprowadzono kontrolę prawidłowości opodatkowania nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] i [...], stanowiącej współwłasność małżonków H., w wyniku której organ kontroli ustalił, ze podatnicy nie zgłosili do opodatkowania wszystkich nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stąd postanowieniem z dnia [...] organ wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] w trybie art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacja podatkowa tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów opisanych w protokole kontroli, istniejących w dniu wydania decyzji, a nie znanych organowi podatkowemu. Następnie organ uchylił własną decyzję i orzekł o ustaleniu wymiaru podatku na 2011 r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu organ powołując się na ustalenia kontroli wskazał, że nie wszystkie przedmioty opodatkowania zostały przez podatników zgłoszone do opodatkowania, co spowodowało opodatkowanie nieruchomości przy zastosowaniu niewłaściwych stawek podatkowych oraz szczegółowo przedstawił przesłanki opodatkowania gruntów stanowiących własność osoby fizycznej, a zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W odwołaniu od tej decyzji małżonkowie H. zgłosili zarzuty naruszenia prawa materialnego, t.j. art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez bezzasadne przyjęcie wobec braku ich zdaniem przekonywujących dowodów i oparcia w materiale dowodowym sprawy, że stanowiący współwłasność grunt – działka nr [...] przy ul. [...] wykorzystywany jest do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. b powołanej ustawy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, co wywarło znaczący wpływ na wynik postępowania, a także poprzez wadliwe opodatkowanie powierzchni 1693,5 m. kw. działki przy ul. [...] jako służącej do dojazdu i miejsca składowania złomu oraz na której składowany jest również węgiel i drewno opałowe do domu. Zdaniem podatników organ nie ustalił, na jakiej powierzchni składowany jest węgiel oraz drewno, jaką powierzchnię zajmują kojce dla psów oraz pomieszczenia na narzędzia ogrodnicze i gospodarcze, a przede wszystkim nie ustalił w żaden sposób, jaka powierzchnia działki była wykorzystywana na potrzeby składowania drewna opałowego w roku 2009, a więc wtedy gdy działka przy ul. [...] była łąką, na której drewno opałowe, tak jak obecnie nie mogło być i nie było składowane, ponieważ działka ta nie była utwardzona i ogrodzona. Ponadto małżonkowie H. zgłosili zarzut naruszenia przepisów, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na sprzeczności ustaleń organu I instancji z zebranym materiałem dowodowym oraz na nie zebraniu i nie dokonaniu należytej oceny całości materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy. Po rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uznał, że zarzuty podatników nie zasługują na uwzględnienie. Zważono bowiem, iż zasady poboru podatku od nieruchomości reguluje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Podstawę opodatkowania, na zasadzie art. 4 ust. 1 pkt. 1 – 3 ustawy stanowi dla gruntów powierzchnia, dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa, a dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie z delegacją ustawową wynikającą z art. 5 ust. 1 ustawy rada gminy, w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości na dany rok podatkowy. Natomiast w myśl art. 6 osoby fizyczne zobowiązane są złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia o którym mowa w ust. 3. Podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Za grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy). Ponadto organ odwoławczy zważył, że co do zasady organ I instancji prawidłowo zastosował tryb wznowienia postępowania i uchylił własną decyzję oraz ustalił nowy wymiar podatku od nieruchomości uznając, że w sprawie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, tj. wyszły na jaw nowe okoliczności istniejące w dacie wydania decyzji a nie znane organowi I instancji. Oceniając prawidłowość wydanej decyzji Kolegium zważyło, że po nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma wątpliwości, iż o związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje, co do zasady, sam obiektywny fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Kolegium podkreśliło, że przepis ten stanowi o nieruchomościach będących w posiadaniu przedsiębiorcy, co nie budzi wątpliwości w przypadku przedsiębiorcy będącego osobą prawną. Natomiast w przypadku osób fizycznych koniecznym jest wykazanie, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa osoby fizycznej w rozumieniu art. 551 kc, a więc służy lub może służyć realizacji określonych działań gospodarczych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na różnice, jakie zachodzą pomiędzy pojęciami "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". "Związane" jest pojęciem znacznie szerszym niż "zajęcie". Grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" będą zawsze związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale nie koniecznie odwrotnie. Przez "zajęcie" należy bowiem rozumieć rzeczywiste wykonywanie na gruncie czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, co oznacza np. składowanie złomu, postawienie kontenerów na złom lub rozpoczęcie prac remontowych. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej nie straci tego charakteru przez fakt czasowego zawieszenia takiej działalności. Zatem fakt, że przedsiębiorca sprzeda np. cały skupiony złom i grunt np. miesiąc nie będzie wykorzystywany nie uzasadnia twierdzenia, że nie jest on już w tym okresie "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Kolegium także zaznaczyło, że o gruntach związanych z działalnością gospodarczą możemy mówić jedynie w odniesieniu do gruntów opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, podczas gdy zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej dotyczy gruntów objętych przepisami ustaw o podatku rolnym i podatku leśnym. W dalszej kolejności skład orzekający Kolegium stwierdził, iż organ I instancji w toku przeprowadzonej w dniu 16.08.2010 r. kontroli bezspornie ustalił., że działka nr [...] położona przy ul. [...], o pow. 0,1340 ha, sklasyfikowana jako łąki klasa IV została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Na uzasadnienie tej tezy organ powołał się na treść protokołu kontroli, w którym wskazano, że na działce tej znajdowały się kontenery ze złomem oraz urządzenia i maszyny, tak więc bezspornie na dzień kontroli przedmiotowa działka została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto Kolegium wskazało, że na podstawie akt sprawy można ustalić, że w dniu 27 kwietnia 2009 roku A. H. dokonał zgłoszenia, ze na działce tej chce wykonać roboty polegające na wyrównaniu i utwardzeniu podłoża. Jak sam stwierdził, po dokonaniu tego zgłoszenia prace takie zostały rozpoczęte. W ocenie Kolegium, w tym stanie rzeczy zasadnym jest wniosek, że zajęcie spornej działki na prowadzenie działalności gospodarczej nastąpiło w kwietniu 2009 roku. Z uwagi na powyższe organ podatkowy I instancji zasadnie przyjął, że z chwilą podjęcia robót polegających na utwardzeniu gruntu przedmiotowa działka zajęta została na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku przy zastosowaniu stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organu odwoławczy podkreślił, że decydujące znaczenie dla powstania obowiązku uiszczenia podatku ma fakt fizycznego zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej i nawet tymczasowe zaprzestanie wykorzystywania tego gruntu do działalności nie powoduje, że grunt przestaje być związany z działalnością gospodarczą. W dalszej kolejności Kolegium wyraźnie zaznaczyło, że na podatniku ciąży obowiązek informowania organu podatkowego o każdej zmianie stanu faktycznego mającego wpływ na wymiar podatku. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego opodatkowania części gruntu działki położonej przy ul. [...] jako związanej z działalnością gospodarczą bez ustalenia, na jakiej powierzchni składowany jest węgiel czy drewno, oraz jaką powierzchnię zajmują kojce dla psów, Kolegium zważyło, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ sam fakt, że na działce tej podatnik składuje opał do domu oraz znajdują się kojce dla psów, nie powoduje, że całość tego terenu nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W przypadku gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości sam fakt zajęcia go na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku przy zastosowaniu stawek dla gruntu związanego z działalnością gospodarczą. Brak jest bowiem w przepisach ustawy warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy tylko sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a powodem tego jest zdarzenie niezależne od podatnika, dotyczące stanu technicznego nieruchomości, czyli ze względów technicznych dotyczących samego gruntu, a nie tego co się ewentualnie na tym gruncie znajduje. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Kolegium, okoliczności wskazane przez podatnika dotyczące wyłączenia tej części gruntu z opodatkowania jako nie związanego z działalnością gospodarczą nie stanowią względy techniczne w rozumieniu art. 1a pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podatnik nie wykorzystuje w całości posiadanego przez siebie gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej, co jest prawnie irrelewantne dla objęcia gruntu stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, wystarczy bowiem sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę, niezależnie od tego jak intensywnie jest wykorzystywany i jakie przynosi efekty gospodarcze. W ocenie Kolegium postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organ I instancji zgodnie z zasadami uregulowanymi w przepisach art. 120, art. 122, art. 124 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Kolegium w sprawie organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Ocenę sprawy organ zawarł w obszernym uzasadnieniu. Strona miała zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu oraz wyznaczony termin do zapoznania się z aktami sprawy. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego, skarżący E. H. i A. H. działający w imieniu własnym na podstawie art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej w skrócie p.p.s.a.) podnieśli te same zarzuty obrazy prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, które zawarli w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zaznaczając dodatkowo, że nie uwzględniono okoliczności, że w postępowaniach dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2006 – 2009 (sygn. akt [...]) Kolegium w C. uchyliło decyzję organu I instancji wobec nieudokumentowania faktu zajęcia nieruchomości oznaczonej jako działka [...] położonej przy ul. [...] na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto skarżący złożyli wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium oraz decyzji organu niższego stopnia i o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W motywach skargi skarżący podnieśli, że w całości nie zgadzają się ze stanowiskiem organu, ponieważ pozostaje ono w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa i łamie zasadę uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywatela wyrażoną w art. 7 i art. 8 k. p. a. w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 180 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący wskazali, że Kolegium rozpatrując odwołanie skarżących od decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za rok 2009 w wysokości [...]zł w dniu [...] wydało decyzję o (sygn. akt [...]), orzekając o uchyleniu zaskarżonej decyzji i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Za podstawę rozstrzygnięcia Kolegium przyjęło, iż nie zostało udokumentowane zajęcie działki przy ul. [...] w okresie od stycznia do kwietnia 2009 r. na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym miejscu skarżący formułują pytanie, w jaki sposób zostało udokumentowane przez organ rzekome zajęcie działki na cele prowadzenia działalności gospodarczej w okresie od kwietnia 2009 r. do sierpnia 2010 r., skoro protokół kontroli sporządzony został w dniu 16 sierpnia 2010 r. Ponadto skarżący podnoszą okoliczność i wnoszą o wyjaśnienie przez organ wydający zaskarżoną decyzję, na jakiej podstawie i wobec jakich kontrargumentów Kolegium odrzuciło wyjaśnienia skarżących, w których twierdzili oni, że złożenie kontenerów na terenie działki [...] przy ul. [...] ujawnione w protokole kontroli w dniu 16 sierpnia 2010 r. podyktowane zostało prowadzeniem prac porządkowych i remontowych na terenie działki przy ul. Gilowej 35, co jest zdaniem skarżących, praktyką normalną w miesiącu wakacyjnym, kiedy to realizowane są urlopy pracownicze, a punkt skupu złomu działa na zmniejszonych obrotach, bądź całkowicie jest nieczynny. W dalszej kolejności skarżący podnoszą, że wbrew twierdzeniom Kolegium samo zgłoszenie przez A. H. w dniu 27 kwietnia 2009 roku zamiaru wyrównywania i utwardzenia podłoża na terenie działki przy ul. [...] nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że w tym samym czasie doszło do zajęcia przedmiotowej działki na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ w dniu [...] Prezydent Miasta C. wydał decyzję (nr [...] znak: [...]) wnosząc sprzeciw wobec zgłoszonych prac, wobec czego prace związane z wyrównaniem i utwardzaniem terenu działki zostały przez A. H. wstrzymane. W dniu 17 czerwca 2009 roku Wojewoda [...] wydał decyzję (znak: [...]) uchylającą sprzeciw organu I instancji z dnia [...] i umorzył postępowanie I instancji. Po uprawomocnieniu się decyzji Wojewody [...] wstrzymane prace w zakresie wyrównywania i utwardzenia podłoża na terenie działki przy ul. [...] podjęto ponownie w połowie września 2009 roku i zakończono je na przełomie maja i czerwca 2010 roku. Celem tych prac było, zdaniem skarżących, umożliwienie wjazdu i parkowania samochodów osobowych stanowiących własność skarżących, a nadto złożenie większej ilości drewna używanego dla własnych celów grzewczych. W dalszej części złożonej skargi skarżący podnoszą, że podtrzymują uprzednio złożony zarzut, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych teren działki [...] przy ul. [...] z racji swojej właściwości nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zbierania i transportu złomu, ponieważ z powodu jego położenia i sposobu utwardzenia nie jest możliwym składowanie na nim kontenerów wypełnionych złomem i wjazd ciężkich pojazdów, które te kontenery transportują. Ponadto skarżący zwracają uwagę na okoliczność braku zbadania dokumentu w postaci aktu notarialnego z dnia [...] (repertorium [...] Nr [...]) dotyczącym zakupu działki przy ul. [...] w celu ustalenia celu zakupu działki nr [...], który to dokument w innym postępowaniu prowadzonym przez Kolegium ([...]) zakończonym decyzją z dnia [...] ma znaczenie prawne, ponieważ skarżący zostali wezwani do przedłożenia aktu dla potwierdzenia celu zakupu działki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone decyzji z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasadna nie jest, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest przyjęta przez organ stawka podatku od nieruchomości za 2011 r. W ocenie organów podatkowych, stawka ta winna odpowiadać stawce związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, z czym nie zgadzali się skarżący wywodząc, że grunt nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych. W tym zakresie skarżący podnieśli m.in., że grunt nie posiada przyłącza energetycznego, gazowego, kanalizacyjnego ani też wodociągowego, a więc nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym podlega wyłączeniu z zakresu opodatkowania związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak zarysowany spór wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści art. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.o.l." Zgodnie z definicją legalną zwartą w tym przepisie, nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 - 3 tej ustawy, "podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, A.(11) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania gruntów stanowi ich powierzchnia. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,74 zł od 1 m2 powierzchni. Zgodnie z kolei z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych przyjęte w zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy wskazać, iż z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżący w 2011 r. byli właścicielami dwóch działek położonych w C., przy ul. [...] i [...]. Zdaniem strony skarżącej, organy bezpodstawnie przyjęły, że powierzchnia gruntów wykorzystywanych do działalności gospodarczej wynosi 3.480 m. kw., podczas gdy, do prowadzenia tej działalności nie jest wykorzystywana działka położona przy ul. [...] oraz część działki położonej przy ul. [...]. W odniesieniu do działki położonej przy ul. [...] zarzucono nieuwzględnienie faktu, że na działce tej posadowione są kojce dla psów oraz składowany jest opał, który jest wykorzystywany wyłącznie na domowe potrzeby skarżących. Zdaniem stron skarżących organ I instancji winien uwzględnić obszar zajęty pod w/w kojce i składowanie drewna i węgla poprzez dokonanie jego pomiaru. Z kolei do działki położonej przy ul. [...], skarżący zaakcentowali, że działka ta ze względów technicznych nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż po pierwsze, jej utwardzenie wiązało się z możliwością wjazdu i parkowania samochodów osobowych stanowiących własność skarżących oraz składowania większej ilości drewna używanego dla własnych celów w okresie zimowym. Odnosząc się do w/w zarzutów, zasadnym jest wskazanie, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakazuje organom podatkowym podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zakres postępowania dowodowego wynika zatem z normy prawa materialnego, która ma mieć zastosowanie w sprawie. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81, B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2008 r., I FSK 747/07, opubl. w Lex pod nr 465777, z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05, opubl. w Lex pod nr 187431). Organy nie powinny, wyjaśniając stan faktyczny sprawy, wychodzić poza te jego cechy, które określa przepis (por. A. Gomułowicz w A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 158). W badanej sprawie, organ I instancji w ramach postępowania dowodowego przeprowadził m.in.: - oględziny nieruchomości położonych w C. przy ul. [...] i [...] w dniu 16 sierpnia 2010 r., sporządzając protokół zarówno oględzin, jak i protokół kontroli dotyczący prawidłowości opodatkowania nieruchomości położonej w C., przy ul. [...] i [...] ( karta nr 68 i 15 akt podatkowych ), - dowody z dokumentów w tym: z wykazu właścicieli i władających gruntem (karta nr 77 i 76 akt podatkowych ), pisma Zastępcy Naczelnika Wydziału [...] Urzędu Miasta w C. z dnia 4 września 2006 r. ( karta nr 69 akt podatkowych ), postanowienia Prezydenta Miasta C. z dnia [...] o stwierdzeniu obowiązku przeprowadzenia oceny oddziaływania na środowisko dla planowanego przedsięwzięcia kwalifikowanego jako punkt zbierania i przeładunku odpadów, w tym złomu pod nazwą "Rozbudowa i nadbudowa budynku biurowo – magazynowego, budowa fundamentu pod wagę samochodową i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie" zlokalizowanego w C., przy ul. [...] ( karta nr 56 akt podatkowych ), protokółu Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w K. z dnia 21 listopada 2007 r. ( karta nr 53 akt podatkowych), - dowód z 14 fotografii wykonanych w dniu 16 sierpnia 2010 r. ( karta 1 – 14 akt podatkowych ), - dowód z decyzji Wojewody [...] z dnia [...] uchylającej decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] wnoszącej sprzeciw wobec zgłoszenia z dnia [...] dotyczącego wyrównania i utwardzenia działki położonej w C. przy ul. [...] oraz umarzającą postępowanie w sprawie. Dokonując oceny w/w dowodów, organ zasadnie przyjął, że nieruchomości położone w C. przy ul. [...] i [...] związane są z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, co wynika zarówno z protokołu kontroli, jak i załączonych fotografii. Na nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] posadowiony jest budynek magazynowo – biurowy. Na nieruchomości tej oprócz składu złomu, organ stwierdził posadowienie kontenerów, ładowarek do załadunku, wiatę blaszaną, wagę samochodową najazdową oraz samochody ciężarowe załadowane złomem. Fakty te znajdują odzwierciedlenie w załączonej dokumentacji fotograficznej ( załączniki nr 7, 8, 9, 10, 11, 12 i 13 ). Niezależnie od powyższego należałoby wskazać na treść pisma Zastępcy Naczelnika Wydziału [...] Urzędu Miasta w C. z dnia 4 września 2006 r., z którego wynika, że pismem z dnia 28 sierpnia 2006 r. skarżący zwrócił się do Prezydenta Miasta C. o wyrażenie zgody na wydzierżawienie działki nr [...], jako niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomości położonej przy ul. [...]. Taki sam wniosek wypływa z postanowienia Prezydenta Miasta C. z dnia [...] dotyczącego obowiązku przeprowadzenia oceny oddziaływania na środowisku inwestycji polegającej na rozbudowie i nadbudowie budynku biurowo – magazynowego oraz budowy fundamentu pod wagę samochodową. Z postanowienia tego wynika, że skarżący pismem z dnia 22 lutego 2010 r. wystąpił do Prezydenta Miasta C. o wydanie decyzji środowiskowych o uwarunkowaniach dla w/w przedsięwzięcia. O wydanie w/w decyzji wystąpił w imieniu Firmy Wielobranżowej B A. H. jego pełnomocnik będący radcą prawnym. W odniesieniu do działki położonej w C., przy ul. [...], kontrolujący stwierdzili, że na działce znajdują się kontenery ze złomem oraz maszyny i urządzenia, co zostało dodatkowo udokumentowane fotografiami (załączniki nr 22, 23, 24 i 25 do protokołu ). Z kolei z decyzji Wojewody [...] z dnia [...] uchylającej decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] wnoszącej sprzeciw wobec zgłoszenia z dnia 27 kwietnia 2009 r. dotyczącego wyrównania i utwardzenia działki położonej w C. przy ul. [...] oraz umarzającej postępowanie w sprawie, wynika, że skarżący w/w zgłoszeniem zgłosił utwardzenie spornej działki. Jak wynika z daty decyzji, stała się ona ostateczna w dniu [...]. Skarżący nie kwestionował faktu, że z chwilą dokonania zgłoszenia prace utwardzeniowe zostały rozpoczęte. W rezultacie tychże prac, grunt sklasyfikowany jako łąka klasa IV utracił swój charakter, a fakt jego wykorzystania do działalności gospodarczej poprzez ustawienie na nim kontenerów i maszyn należało ocenić jako związanie gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd zawarty w wyroku tut. Sądu z 17 czerwca 2005 r. (sygn. I SA/GI 760/04 niepubl.), zgodnie z którym, względy techniczne dotyczą jedynie możliwości wykorzystania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu, powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Względy techniczne uniemożliwiające przedsiębiorcy wykorzystywanie danej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej to takie okoliczności faktyczne (techniczne), które powodują, że dana nieruchomość trwale nie nadaje się do użytku zgodnego z celem prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności (dany przedmiot opodatkowania nie nadaje się do użytku w prowadzonym przedsiębiorstwie), takie, które mają związek ze stanem technicznym budynku, powodujące, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez danego przedsiębiorcę (wyrok WSA w Poznaniu z 4 lutego 2009 r. (I SA/Po 1124/08); wyrok WSA w Lublinie z 5 listopada 2008 r. (I SA/Lu 243/08),; wyrok WSA w Olsztynie z 17 września 2008 r. (I SA/Ol 315/08),; wyrok NSA z 12 września 2008 r. (II FSK 847/07),; wyrok WSA w Rzeszowie z 29 stycznia 2008 r. (I SA/Rz 546/07). Podobny pogląd zawarty został w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2009 r. (sygn. II FSK 1354/07, nie publ.), w którym stwierdzono, że "Wykładnia użytego w omawianym przepisie wyrażenia "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych" prowadzi do wniosku, iż oznacza ona obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. (...) Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Tym samym, przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą ( wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Po 3225/95, niepubl.; wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 108/94, Monitor Podatkowy 1995/4/114; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1992 r., sygn. akt SA/Kr 1020/92, Serwis Podatkowy 1999/10, s. 15; także wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Po 3225/95, niepubl.). Poglądy te wyrażono także w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 59/04, POP 2005/3; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 95/06, LEX nr 192872; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I Sa/Wr 1404/2006, niepubl.; wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 83/08, LEX nr 393305). (...)". W doktrynie podkreśla się, że relacja względów technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej powinna być analizowana przez pryzmat wpływu owych względów na sposób wykonywania tej działalności. W definicji z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. brak jest warunku wykorzystania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny lub leśny, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 39). Z definicji zawartej w omawianym przepisie wynika wprost, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stąd podnoszony fakt niewykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej, nie jest istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ nie ma to znaczenia dla stwierdzenia jej związku z prowadzoną działalnością. Fakt ten pozostaje poza tym – co wymaga podkreślenia – w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W dniu bowiem kontroli tj. w dniu 16 sierpnia 2010 r. zarówno na nieruchomości położonej przy u. [...], jak i [...] stwierdzono – co wynika z protonu kontroli, protokołu oględzin i załączonych fotografii – że na nieruchomościach tych znajdowały się kontenery do gromadzenia złomu oraz maszyny i urządzenia, a na nieruchomości przy ul. [...] dodatkowo budynek biurowo – magazynowy. W tym stanie faktycznym, zarzut pełnomocnika, że organ nie uwzględnił powierzchni na nieruchomości przy ul. [...], na której posadowione są kojce dla psów oraz składowany opał dla prywatnych potrzeb skarżących nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jak zasadnie zaakcentowało Kolegium, fakt, że na nieruchomości tej skarżący "umieścili" czy to kojce czy opał nie ma prawnego znaczenie, skoro nieruchomość ta była w roku podatkowym w posiadaniu przedsiębiorcy – co w sprawie pozostaje poza sporem. Uwaga ta dotyczy także nieruchomości położonej przy ul. [...]. Twierdzenie pełnomocnika, że ze względów technicznych nieruchomość ta – stanowiąca grunt – nie nadaje się do wykorzystania w prowadzeniu działalności gospodarczej ze względów technicznych – w ocenie Sądu – jest bezpodstawne. Wymaga bowiem zaakcentowania, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego jest obrót złomem – to po pierwsze, a po drugie, że – wbrew temu co sugerował na rozprawie pełnomocnik – nieruchomość ta zakwalifikowana jako łąka IV poprzez jej utwardzenie straciła pierwotny charakter. Fakt ten potwierdza ostateczna decyzja Wojewody [...] z dnia [...] uchylająca decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] wnoszącą sprzeciw wobec zgłoszenia z dnia 27 kwietnia 2009 r. dotyczącego wyrównania i utwardzenia działki położonej w C. przy ul. [...] oraz umarzającą postępowanie w sprawie. To, że skarżący nie utwardził tej działki w sposób umożliwiający wjazd ciężkiego sprzętu – na co zwrócił uwagę pełnomocnik – nie oznacza, że nieruchomość nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. Wymaga bowiem podkreślenia, że przepis art. 1 a pkt 3 u.p.o.l. posługuje się zaimkiem "i", a więc, że muszą być spełnione łącznie obie przesłanki określone w tym przepisie, aby można było stwierdzić, że przedmiot opodatkowania tj. nieruchomość nie może być wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Odnosząc się z kolei do naruszenia przepisów prawa procesowego, na wstępie zasadnym jest zaakcentowanie, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego – na naruszenie których powołał się pełnomocnik – nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym, z tej też przyczyny, zarzut naruszenia art. 7 i 8 Kpa nie mógł zostać uwzględniony. W ocenie Sądu, nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121, art. 122, 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należałoby wskazać, że słuszny interes obywatela w prawie podatkowym doznaje z przyczyn oczywistych ograniczeń, a wynika to przede wszystkim z charakteru obowiązku podatkowego, a także powszechności opodatkowania. Ujmując rzecz inaczej, jeżeli zostanie spełniony określony stan prawnopodatkowy, to – bez względu na interes obywatela – skutkuje on powstaniem zobowiązania podatkowego oraz koniecznością uregulowania podatku. Uwaga ta nie dotyczy tzw. postępowania ulgowego. W/w przepisy stanowią regulację o charakterze ogólnym i odnoszącą się generalnie do postępowań dowodowych we wszelkiego rodzaju postępowaniach podatkowych. W niniejszej sprawie natomiast przedmiotem postępowania, a zarazem przedmiotem ustaleń faktycznych czynionych w jego trakcie przez organy podatkowe było ustalenie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2011 rok. Czynności te, prowadzone były w kierunku określenia rodzaju i powierzchni nieruchomości (gruntów) i dotyczyły – o czy była mowa wcześniej – m.in. oględzin nieruchomości, ich sfotografowania oraz dokumentów urzędowych, przedstawionych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonego materiału dowodowego, nie wykroczyła poza ramy określone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Podatnik, w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożył wiarygodnego dowodu, który prowadziłby do ustalenia stanu faktycznego innego niż wynikło to ze zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego. Przede wszystkim – materiał ten – wykazał, że sporne nieruchomości związane były z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a to z tej przyczyny, że po pierwsze, były w jego posiadaniu, po drugie zaś, nie spełniały przesłanki braku możliwości wykorzystywania jej do tej działalności ze względów technicznych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przyjęto też zasadę równej mocy środków dowodowych; Ordynacja podatkowa nie wprowadza bowiem ograniczeń co do rodzaju dopuszczalnego dowodu na udowodnienie konkretnego rodzaju faktu (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006 r., s. 684). Z akt administracyjnych wynika, że wymaganiom powyższych przepisów organ sprostał, gdyż zgromadził materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób nie budzący wątpliwości. Nadto, decyzja organu odwoławczego została uzasadniona zgodnie z wymogami zawartymi w art. 210 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, powyższe argumenty nie pozwalają na przyjęcie, że zaskarżona decyzja została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności na uznanie, co zarzuca pełnomocnik, iż organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, zaniechał obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie uwzględnił okoliczności, że w postępowaniach dotyczących wymiaru podatku za lata 2006 – 2009 organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji wobec nie udokumentowania faktu zajęcia nieruchomości przy ul [...] na prowadzenie działalności gospodarczej. Należałoby bowiem podkreślić, że fakt uchylenia decyzji organu podatkowego za lata 2006 – 2009 nie przesądza o tym, że prowadząc postępowanie w kolejnych latach podatkowych, organ nie zgromadził materiału dowodowego istotnego dla ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, taka właśnie sytuacja zaistniała w badanej sprawie, gdyż organ I instancji w dniu 16 sierpnia 2010 r. dokonał oględzin nieruchomości oraz przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości opodatkowania nieruchomości położonych w C., przy ul. [...] i [...]. Protokół z tej kontroli, z oględzin nieruchomości, fotografie oraz dokumenty urzędowe związane z w/w nieruchomościami, a dotyczące przedsięwzięć inwestycyjnych na działce przy ul. [...] i utwardzenia działki przy ul. [...] pozwoliły organowi na ustalenie stanu faktycznego, który – zdaniem Sądu – koresponduje ze zgromadzonym materiałem dowodowym i który uzasadniał przyjęte przez organy stanowisko, że obie w/w nieruchomości związane były z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Stwierdzić zatem należało, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe prawidłowo, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, którego ocenę wyrażono w decyzji organu I instancji oraz w zaskarżonej decyzji odwoławczej (art. 180, 181, 187, 188, 191 Ordynacji podatkowej). Na tej podstawie zasadne jest, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, twierdzenie, że przedmiotowy grunt powinien być opodatkowany jako grunt związany z działalnością gospodarczą, według stawek określonych w uchwale Rady Miasta C. Mając na uwadze powyższe, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ), skargę należało oddalić, jako nieuzasadnioną.