II FSK 3337/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] S.A. z siedzibą w K, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 697/13 w sprawie ze skargi W. [...] S.A. z siedzibą w K, na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 697/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 28 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Skarżąca w dniu 1 czerwca 2012 r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. Przyczyną złożenia korekty była zmiana sposobu opodatkowania budynku i budowli dawnego hotelu [...], w związku z utratą od 2004 r. możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie 10996,90 m2 tego budynku. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., Prezydent Miasta K. decyzją z 7 września 2012 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania na kwotę 691 084 zł. Organ pierwszej instancji, analizując materiał dowodowy zauważył, że ogólny stan techniczny budynku jest zły, jednak zgodnie z dokumentacją nie jest to proces nieodwracalny. Kluczowym dokumentem w ocenie organu podatkowego jest protokół z okresowej (rocznej) kontroli stanu technicznego budynku z dnia 29 czerwca 2007 r., w którym widnieje wniosek: "ze względu na to że budynek wraz z całą infrastrukturą jest nieeksploatowany od listopada 2002 roku, ulega stopniowej i stałej degradacji. Należy jak najszybciej przystąpić do kompleksowej rewitalizacji i modernizacji całego obiektu, wraz z otoczeniem, które nadal nadaje się do pełnienia funkcji hotelowej, gastronomicznej i usługowo-handlowej – zgodnie z założeniami projektowymi". Zdaniem organu, budynek po przeprowadzeniu modernizacji będzie mógł pełnić swoją dawną funkcję, a jego obecnie zły stan techniczny nie stanowi "względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U z 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, a takie właśnie przeszkody, w ocenie organu, zaistniały w sprawie. Decyzją z 28 lutego 2013 r., wydaną po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło zaskarżoną decyzję i określiło Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 683 806 zł. SKO stwierdziło, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niewykorzystywanie danych przedmiotów opodatkowania w prowadzonej działalności gospodarczej, na skutek braku możliwości ich wykorzystania na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z innych względów niż techniczna niemożliwość korzystania z tych przedmiotów, nie stanowi okoliczności wyłączającej spod opodatkowania budynków, budowli czy gruntów jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła organom naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1) lit. a) ustawy Prawo budowlane (u.p.b.), poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że urządzenia i instalacje znajdujące się w budynku i trwale z nim związane nie stanowią części przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2) u.p.o.l.; - art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że "względy techniczne", o których mowa we wskazanym przepisie, to tylko okoliczności dotyczące stanu technicznego części obiektu budowlanego, tj. konstrukcji budynku lub budowli; - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że stwierdzenie, iż należy jak najszybciej przystąpić do kompleksowej rewitalizacji i modernizacji całego obiektu oznacza, że przedmiot opodatkowania może być wykorzystywany do działalności gospodarczej, gdyż przeszkoda w wykorzystywaniu obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej nie ma cechy trwałości, podczas gdy przepis ten powinien być rozumiany w ten sposób, że konieczność przeprowadzenia kompleksowej rewitalizacji i modernizacji obiektu powinna raczej świadczyć o tym, że obiekt nie nadaje się do używania przed ich przeprowadzeniem, a trwałość niewykorzystywania budynku do działalności gospodarczej ze względów technicznych powinna być oceniana przez pryzmat danego roku podatkowego; - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 187 §1, art. 191, art. 121 §1, art. 210 § 4, w zw. z art. 124 tej ustawy, sprowadzające się do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę SKO w K. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że w sprawie prawidłowo określono Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 683 806 zł, zasadnie obejmując opodatkowaniem sporny budynek byłego hotelu [...], jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny, wbrew zarzutom skargi, został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 tej ustawy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył, że nieodpowiedni stan techniczny spornego budynku, który jest nieeksploatowany od końca 2002 r., oznacza jego stopniową i stałą degradację, ale nie dyskwalifikuje go w ogóle pod względem prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem danych nieruchomości, stanowiących przedmiot opodatkowania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1) lit. a) u.p.b. poprzez błędną wykładnię wymienionych przepisów wynikającą z błędnego przyjęcia, iż urządzenia i instalacje znajdujące się w budynku i trwale z nim związane nie stanowią części przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. i "nie mają wpływu na zakwalifikowanie obiektu do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", a to z pominięciem brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., wskazującego, iż budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oraz art. 3 pkt 1) lit. a) u.p.b., który jako jeden trzech z rodzajów obiektów budowlanych wymienia budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, wskutek czego sąd bezpodstawnie za organem przyjął, że stan techniczny instalacji i urządzeń obiektu budowlanego nie ma wpływu na zakwalifikowanie obiektu do kategorii przedmiotów opodatkowania, a co za tym idzie, niesprawność instalacji wewnętrznych nie może prowadzić do ustalenia, iż w sprawie wystąpiły "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., chociaż urządzenia i instalacje stanowią część przedmiotu opodatkowania opisanego w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., 2) art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, iż "względy techniczne" o których mowa we wskazanym przepisie, to tylko okoliczności dotyczące stanu technicznego części obiektu budowlanego tj. konstrukcji budynku lub budowli, oraz że w zakresie badania istnienia przesłanki "względów technicznych" nie powinny być brane pod uwagę okoliczności dotyczące stanu instalacji i urządzeń (wyposażenia) tego obiektu, i błędne przyjęcie, iż przesłanka "względów technicznych" na gruncie niniejszego przepisu oznacza "taki stan techniczny przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który kompletnie uniemożliwia prowadzenie każdego rodzaju działalności przez samego przedsiębiorcę oraz jakikolwiek inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą", podczas gdy wspomniany przepis powinien być rozumiany w ten sposób, iż "względy techniczne" o których w nim mowa, to okoliczności uniemożliwiające wykorzystanie w konkretnej prowadzonej przez danego przedsiębiorcę działalności gospodarczej przedmiotu opodatkowania, którym jest obiekt budowlany tj. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b.), oraz że okoliczności te nie muszą tkwić w konstrukcji budynku, 3) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż użyte we wspomnianym przepisie sformułowanie "ta działalność" oznacza w istocie dowolny przedmiot działalności gospodarczej, w tym także potencjalny przedmiot działalności podatnika, podczas gdy przepis ten powinien być rozumiany w ten sposób, iż termin "ta działalność" oznacza faktycznie wykonywaną działalność przez podatnika, 4) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż stwierdzenie konieczności przystąpienia do kompleksowej rewitalizacji i modernizacji całego obiektu oznacza, iż przedmiot opodatkowania może być wykorzystywany do działalności gospodarczej, ponieważ przeszkoda w wykorzystywaniu obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej nie nosi cechy trwałości, podczas gdy przepis ten powinien być rozumiany w ten sposób, iż konieczność przeprowadzenia kompleksowej rewitalizacji i modernizacji obiektu świadczy o tym, że obiekt nie nadaje się do użytkowania przed ich przeprowadzeniem, a trwałość niewykorzystywania budynku na potrzeby działalności gospodarczej warunkowana względami technicznymi powinna być oceniana przez pryzmat stanu faktycznego istniejącego w danym roku podatkowym. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 tej ustawy oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1), art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącej z uwagi na bezpodstawne stwierdzenie przez sąd braku konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego co do okoliczności prawnie istotnych w świetle przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., 2) art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w związku z art. 122, art. 187 §1, art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej wynikające z faktu, iż mimo zaistnienia przesłanek do uchylenia decyzji, skarga została oddalona, a nastąpiło to wskutek bezzasadnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie nachodziła potrzeba zasięgnięcia dowodu z opinii biegłego co do stanu technicznego budynku, albowiem zalegający w aktach sprawy materiał dowodowy jest zdaniem sądu kompletny i daje podstawę do przesądzenia o możności wykorzystania budynku do prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy jakkolwiek zgodzić należy się, że ocena możliwości wykorzystania budynku należy do organów podatkowych, to jednak szczegółowa analiza stanu technicznego tego rodzaju budynku co Hotel [...] pod kątem możliwości jego wykorzystania wymaga wiadomości specjalnych, 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów strony skarżącej sformułowanych w pkt. VI i VII skargi, a nadto niewyjaśnienie przesłanek, na podstawie których Sąd ustalił, iż "budynek nadal nadaje się do pełnienia funkcji hotelowej, gastronomicznej i usługowo - handlowej", a które to ustalenie faktyczne jako poczynione z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów skarżąca kwestionuje w całości, wobec czego wskutek powyższego uchybienia niemożliwa jest kontrola instancyjna rozstrzygnięcia z uwagi na brak możliwości odtworzenia toku rozumowania Sądu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie zarzuty o charakterze materialnym i procesowym są wzajemnie powiązane, bowiem wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wprost rzutuje na zakres postępowania dowodowego, które powinno być przeprowadzone w sprawie. Z tego też względu zarzuty te rozpoznać należy łącznie. Zagadnienie opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypracował w tym zakresie bogaty dorobek orzeczniczy. Przykładowo, w wyroku z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3049/12, NSA uznał, że "podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą". W powołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia , których zaistnienie wyklucza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy jednak przyjąć ze względu na ratio legis wprowadzenia tej konstrukcji prawnej, że chodzi o zmniejszenie obciążeń podatkowych tych podmiotów gospodarczych, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje więc swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej". Podobne stanowisko zajął NSA w m.in. z 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07, z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1626/12, z16 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2222/12, z 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2449/13, co daje podstawę do wniosku, że w odniesieniu do omawianego problemu wykształciła się jednolita linia orzecznicza. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, podziela w pełni przedstawione powyżej poglądy, w związku z czym uznaje, że sąd administracyjny pierwszej instancji - kontrolując postępowanie podatkowe z perspektywy materialnoprawnej - przyjął prawidłową wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2) tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1) lit. a) u.p.b. Przedstawiona wykładnia spornych przepisów prawa materialnego wyznaczała zakres niezbędnego postępowania dowodowego w kontrolowanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji sprawie. WSA w Krakowie prawidłowo ocenił zaskarżone rozstrzygnięcie również w jego proceduralnym aspekcie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że "w sprawie nie zachodziła przesłanka braku możliwości wykorzystania spornego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stan techniczny budynku byłego hotelu [...] w 2008 r., a przez to niemożność prowadzenia - z jego wykorzystaniem - działalności gospodarczej, wynikały z woli strony i podejmowanych przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji" (str. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Analiza akt sprawy doprowadziła sąd administracyjny pierwszej instancji do prawidłowej konstatacji, że fakt przejściowego niewykorzystywania nieruchomości, nie powoduje, że przestaje ona być związana z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje ocenę WSA w Krakowie, że w postępowaniu podatkowym prawidłowo został ustalony stan faktyczny sprawy, w konsekwencji czego, zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 tej ustawy oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1), art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. uznać należało za chybione. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, stosownie do treści art. 184 P.p.s.a.