I SA/Ke 642/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi B.Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2013 r. za miesiące listopad i grudzień oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. ("SKO", "Kolegium") decyzją z dnia [...] r. nr [...]utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z [...]nr [...]w przedmiocie określenia B. Spółka z o.o. w K. (Spółka) zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości zabudowanej położonej w K. przy ul. P. 3 na rok 2013 za listopad i grudzień w kwocie 6324 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że [...]r. Spółka zakupiła nieruchomość zabudowaną o łącznej powierzchni 2857 m². Z aktu notarialnego wynika, że nieruchomość jest zabudowana budynkiem produkcyjno -usługowym, trzykondygnacyjnym o powierzchni pomieszczeń 1800 m², z placem utwardzonym i ogrodzeniem. W dniu 18 listopada 2013 r. podatnik złożył deklarację, w której wykazał: grunty o powierzchni 413,11 m² jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz grunty o powierzchni 2443,89 m² jako grunty pozostałe oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 209,20 m², budynki pozostałe o powierzchni 1237,60 m², a także budowle o wartości 7000 zł. Kwestionując prawidłowość złożonej deklaracji organ podatkowy w dniu 20 stycznia 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2013 r. W dniu 29 stycznia 2014 r. miały miejsce z udziałem pełnomocnika strony oględziny przedmiotowej nieruchomości. Stwierdzono, że podatnik wykonuje roboty budowlane polegające na przebudowie istniejącego trzykondygnacyjnego budynku poprzez zmianę w zakresie układu pomieszczeń oraz parametrów użytkowych, przebudowę instalacji, wymianę posadzki, stolarki drzwiowej i okiennej oraz prace adaptacyjne, których celem jest przystosowanie obiektu do prowadzenia zamierzonej działalności gospodarczej. W zastrzeżeniach do protokołu z oględzin nieruchomości Spółka podkreśliła, że opinia niezależnego eksperta załączona do akt sprawy z listopada 2013 r. (opracowana na podstawie inwentaryzacji z lipca 2013 r.) wyraźnie wskazuje, że pewne części budynku ze względu na stan techniczny nie nadają się do wykorzystania do działalności gospodarczej zarówno z uwagi na braki w instalacjach technicznych, jak i samej substancji budynku. W budynku nie ma sprawnej kotłowni zapewniającej zabezpieczenie w energię cieplną, zaś instalacje budowlane nie są sprawne i stwarzają zagrożenie dla bezpieczeństwa urządzeń i osób, nadto budynek nie spełnia wymagań higienicznych, tj. niedostateczny jest system wentylacji. 1.3. Kolegium wskazało na przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) dalej "u.p.o.l." definiujące pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a pkt 3). Podniosło, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż nieruchomość stanowiąca przedmiot opodatkowania nabyta została przez przedsiębiorcę. Interpretując termin "względy techniczne" Kolegium wskazało na orzeczenia sądów administracyjnych w tym zakresie, z których m.in. wynika, że oznaczają one obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Nieruchomość stanowiąca przedmiot opodatkowania nabyta została przez przedsiębiorcę na co wskazują zapisy zawarte w akcie notarialnym, nadto w oparciu o ewidencję środków trwałych podatnik nabytą nieruchomość położoną w K. przy ul. P. 3, tj. grunt i budynek włączył do prowadzonej ewidencji środków trwałych w oparciu o którą dokonywana jest amortyzacja. 1.4. W przedmiotowym stanie faktycznym sprawy poza sporem pozostaje okoliczność, że nabyta przez podatnika nieruchomość w części, z powodów technicznych wymagała przeprowadzenia remontu i modernizacji w zakresie dotyczącym przebudowy istniejącego trzykondygnacyjnego budynku poprzez zmianę w zakresie układu pomieszczeń oraz parametrów użytkowych, przebudowę instalacji, wymianę posadzek, stolarki drzwiowej i okiennej oraz pracach adaptacyjnych, których efektem jest przystosowanie obiektu do prowadzenia zamierzonej działalności gospodarczej. Tym samym, w ocenie Kolegium, przedmiotem działań podatnika były czynności polegające na modernizacji lub przebudowie przedmiotu opodatkowania. Kolegium wskazało, że sądy w takiej sytuacji nie uznają, że dochodzi do zaistnienia względów technicznych. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołało orzeczenia sądów administracyjnych. W aktach sprawy ponadto brak jest decyzji wyłączającej przedmiotowy budynek z użytkowania z uwagi na stan techniczny, a tym samym zły stan techniczny budynku w części nie miał charakteru trwałego potwierdzonego decyzjami odpowiedniego organu nadzoru budowlanego. 1.5. W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, że decyzja określająca w stosunku do podatnika wysokość zobowiązania podatkowego od przedmiotowych gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 7000 zł za listopad i grudzień 2013 r. jest prawidłowa. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję Kolegium Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucając naruszenie przepisów wskazanych w uzasadnieniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 2.2. W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła organom, że nie wzięły pod uwagę, iż oględziny organu i opinia zewnętrzna odnoszą się do różnego stanu faktycznego, w szczególności różny jest stan techniczny budynku w tym czasie. Podniosła, że nie jest możliwe w drodze oględzin ustalenie jaki był stan faktyczny przed przystąpieniem do remontu. Opinię zewnętrzną sporządzono natomiast w oparciu o stan faktyczny zastany w budynku jeszcze zanim stał się własnością skarżącej i zanim rozpoczęto remont. Oględziny nie odzwierciedlały więc obiektywnego stanu technicznego będącego podstawą sporządzenia deklaracji podatkowej. W żaden sposób nie odniosły się do stanu technicznego instalacji budynku niezbędnych do jego wykorzystania na jakiekolwiek cele. Skarżąca zaznaczyła, że remontem objęte zostały także części budynku, które według opinii były używane do prowadzenia działalności gospodarczej i nie zostały przez skarżącą z chwilą rozpoczęcia remontu zadeklarowane jako "inne budynki", pomimo faktycznego pozbawienia ich funkcji użytkowych na skutek prac remontowych. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej, polegającego na wyciągnięciu niewłaściwych wniosków z przeprowadzonych dowodów oraz zminimalizowaniu znaczenie dowodowego ekspertyzy technicznej wykonanej przez osobę posiadająca uprawnienia budowlane, a w rezultacie przyjęcie za udowodnione okoliczności, które udowodnione nie zostały. Opinia zewnętrznego eksperta stanowi dowód, że części budynku nie były i nie nadawały się do wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej, a żaden inny dowód nie wykazał niczego przeciwnego. 2.3. Odnośnie terminu "względy techniczne" skarżąca wskazała, że nie wykształciła się praktyka zaliczania do względów technicznych wyłącznie przyczyn leżących po stronie konstrukcji budynku i nie wykluczono możliwości uznania, że ogólny stan budynku, w tym jego instalacji koniecznych do prawidłowego wykorzystania budynku jest na tyle zły, że względy te uniemożliwiają prowadzenie w przedmiocie opodatkowania w całości lub w jego części działalności gospodarczej. W szczególności utrwalił się pogląd, że nie tylko decyzja właściwego organu administracji wyłączająca budynek z użytkowania stanowi podstawę uznania, że budynek znajduje się w złym stanie technicznym. Z kolei wymóg trwałości względów technicznych należy rozpatrywać w kontekście danego roku podatkowego. Nie chodzi o to by budynki już nigdy nie mogły być wykorzystywane do działalności gospodarczej, lecz o to, że stan ten nie może być okolicznością przemijająca samoistnie. Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie taka sytuacja występuje. Zły stan techniczny nie dotyczy konstrukcji budynku lecz jego elementów, które mogą być naprawione. Stan ten jest trwały i istnieje od dawna i nie przeminie, jeśli nie podejmie się działania, czego skarżąca nie zaniechała. Ponadto oceniając wystąpienie "względów technicznych" należy w każdej konkretnej sprawie dokonać ustaleń faktycznych dotyczących m.in. rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności i odnieść się do stanu technicznego budynku z punktu widzenia jego przydatności do prowadzenia tej działalności. Okoliczność, że budynek nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej może więc stwierdzić sam podatnik w składanej deklaracji, bez potrzeby odwoływania się do prawa budowlanego. W związku z powyższym skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 2.4. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Dodatkowo odnosząc się do zarzutów skargi wskazało, że z opinii wykonanej na zlecenie podatnika w październiku 213 r. wynika, iż budynek wyposażony jest w instalację c.o., wodną, kanalizacyjną. Jednocześnie sam podatnik przyłącze kanalizacyjne, wodociągowe, gazowe, elektryczne włączył do prowadzonej ewidencji środków trwałych. 3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonych granicach zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań. 3.2. Spór w sprawie dotyczy kwestii czy stan techniczny części nabytej przez Spółkę nieruchomości wypełniał dyspozycję przepisu art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., czyli jako "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Zdaniem skarżącej, opinia zewnętrznego eksperta potwierdza, że części budynku nie były i nie nadawały się do wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej (pkt 2.2.). W ocenie Kolegium natomiast konieczność przeprowadzenia remontu i modernizacji części budynku nie wyłącza go z prowadzenia działalności gospodarczej (pkt 1.4.). Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko Kolegium. 3.3. Zasadniczą kwestią dla oceny prawidłowości procesu decyzyjnego organu podatkowego i jego wyniku jest wykładnia pojęcia "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Wobec niezdefiniowania w analizowanej ustawie pojęcia stanu technicznego, przyjąć należy, iż ratio legis wprowadzenia przepisu art. 1a ust 1 pkt 3 u.o.p.l. wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie wykorzystują i nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych, z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Przy tym wyłączenie o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Wskazuje na to przede wszystkim użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowanie "nie są i nie mogą być wykorzystywane". Zastosowanie niższych stawek opodatkowania przedmiotu opodatkowania znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy ustawodawca między innymi warunkuje od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. przedmiot opodatkowania nie jest wykorzystany w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych; i z uwagi na owe względy techniczne nie może być wykorzystywany w takiej działalności przedsiębiorcy. Nieodpowiedni stan techniczny budynku nie dyskwalifikuje go w ogóle z prowadzenia działalności gospodarczej. Przeprowadzenie remontu w budynku nie oznacza więc pozbawienia tego budynku związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych. Przyjmuje się, że przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Zły stan techniczny nieruchomości ma mieć natomiast charakter trwały, aby wyłączyć ją z opodatkowania tą podwyższoną stawką (zob. np. wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3047/12 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). "Nie może być wykorzystywana" należy rozumieć w ten sposób, że nieruchomość nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku (tak NSA w wyroku z 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 638/13 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Względy techniczne oznaczają więc przede wszystkim trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej co oznacza, że są to przeszkody nie determinowane wolą podatnika. Przedmiot opodatkowania nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Względy techniczne nie mogą mieć przy tym charakteru przejściowego. Normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również sama redakcja powołanego przepisu, na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany", wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. też wyroki NSA z dnia 19 lipca 2013 r. II FSK 2188/11, z dnia 1 czerwca 2011 r. II FSK 151/10, z dnia 10 czerwca 2011 r. II FSK 226/10, z dnia 12 kwietnia 2011 r. II FSK 2128/09 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodać należy, że podobnie cecha ta postrzegana jest w doktrynie, gdzie wskazano, że interpretując pojęcie względów technicznych, należy mieć na uwadze przesłankę trwałości, którą bez trudu można wyczytać z tekstu ustawy, jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu, ale zestawi się ze sobą dwa zwroty: "nie jest" i "nie może być". Odczytując wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach, widać wyraźnie, że przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację przedmiotu opodatkowania, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Przesłanka trwałości ze swej istoty odnosi się do przyszłości, co jest ewidentne (por. L. Etel, Komentarz do art.1(a) u.p.o.l., system informacji prawniczej LEX 2013). Konsekwencją takiej wykładni wskazanej regulacji jest powszechnie reprezentowane stanowisko, że celem zastosowania w ustawie tego wyłączenia z definicji przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą nie było uznanie za wyłączone wszelkich obiektów, które znajdują w danej chwili w przebudowie lub adaptacji. Takie rozumowanie oznaczałoby bowiem zmniejszenie stawki podatkowej dla bardzo szerokiego kręgu obiektów, a każdorazowe dokonywanie inwestycji przez przedsiębiorcę powodowałoby obniżenie stawki podatkowej na czas remontu. 3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, za organem podatkowym, że tak rozumiane "względy techniczne" w niniejszej sprawie nie miały miejsca. Organy podatkowe nie kwestionowały złego stanu budynku, jednak prawidłowo wywiodły, że nie ma on charakteru trwałego, co upoważniłoby skarżącą do zastosowania obniżonej stawki opodatkowania. Przy czym wbrew twierdzeniom skargi, w zakresie poczynienia tego ustalenia organy podatkowe rozważyły wszelkie okoliczności faktyczne niezbędne do wykazania czy zachodzi tak rozumiana przesłanka wyłączająca opodatkowanie przedmiotowego budynku według stawek przewidzianych dla przedmiotu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skarżącej uwzględniono również opinię zewnętrzną, z której to nie wynika, że stan techniczny części budynku trwale wyłącza go z eksploatacji. Przy czym pomiędzy stronami niesporne jest, że prace adaptacyjne i remontowe doprowadziły do stanu, że możliwe stało się wykorzystanie tej części budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla ustalenia istnienia tej przesłanki wystarczający był zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym protokół oględzin spornego budynku z dnia 29 stycznia 2014 r. Analiza tych dowodów świadczy o tym, że zły stan techniczny budynku miał charakter przejściowy. Dla uwzględnienia stanowiska skarżącej koniecznym byłoby zaś wykazanie, że dana nieruchomość nie mogła być trwale wykorzystywana przez przedsiębiorcę. Fakt adaptacji tej części budynku dowodzi właśnie, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z trwałą niemożnością wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej ze względów technicznych, a stanem przejściowym. Stan przejściowy to m.in. stan możliwy do przezwyciężenia w drodze modernizacji, adaptacji czy też remontu zniszczonych obiektów. Na uznanie tego stanu jako stanu przejściowego nie wpływa fakt, wbrew twierdzeniom skarżącej, że spółka już nabyła sporne budynki w złym stanie. Zakup tych nieruchomości był przecież determinowany wolą Spółki, a ona sama nie kwestionowała, że nabyła nieruchomość na cele prowadzonej działalności gospodarczej, o czym też świadczy ich wpisanie do ewidencji środków trwałych, co prawidłowo zauważył organ. Istotne przy tym jest, że istniała możliwość wykonania modernizacji i adaptacji, i takie czynności przeprowadzono. 3.5. W związku z powyższym nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organy prowadziły postępowanie zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej. W jego trakcie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przywołanego w skardze przepisu art.197 Ordynacji podatkowej. Organ nie kwestionował bowiem złego stanu technicznego budynku. W sprawie istotna natomiast była ocena czy te okoliczności stanowią "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., do dokonania której organ uprawniony był na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dodatkowo wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, organ powołuje biegłego w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W niniejszej sprawie organ dysponował niezbędnymi informacjami na temat stanu spornych części budynku. W takiej sytuacji do prawidłowego zastosowania prawa materialnego nie była niezbędna fachowa wiedza jaką posiadać może tylko biegły. 3.6. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.