II FSK 2128/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) J. H., 2) Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 136/09 w sprawie ze skargi J. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 1 sierpnia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) oddala skargę kasacyjną skarżącego J. H., 3) zasądza od J. H. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. kwotę 2035 (słownie: dwa tysiące trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Wyrokiem z dnia 10 września 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi J.H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 10 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 1 sierpnia 2007r. do 31 grudnia 2007r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy Z. z dnia 29 sierpnia 2008 r. 1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji ustalił następujący stan sprawy : decyzją z dnia 29 sierpnia 2007r. Burmistrz Gminy Z. ustalił J.H. podatek od nieruchomości położonej w B., stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 6000 m2 zabudowanej budynkiem usługowo - produkcyjnym. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że J.H. nabył przedmiotową nieruchomość zgodnie z § 11 aktu notarialnego z dnia 31 lipca 2007 r. na cele prowadzonej działalności gospodarczej Firmy Handlowo-Usługowej "A." J.H. z siedzibą w P. W związku z tym, że podatnik nie wskazał powierzchni zabudowy, organ podatkowy dokonał pomiaru budynku i ustalił jego powierzchnię użytkową. Organ ten uznał, że obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jedn. Dz. U. Nr 121 z 2006 r., poz. 844 ze zm.)- dalej: u.p.o.l - powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Ponadto przyjął, iż sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku i budowli skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w art. 1 a ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. Decyzją z dnia 10 grudnia 2008r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G., po rozpatrzeniu odwołania J.H. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że analiza art. 1 a pkt 3 u.p.o.l. potwierdza, że przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do wyłączenia z zastosowania stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Względy techniczne nie stanowiły podstawy, która uniemożliwiała skarżącemu wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, celem nabycia nieruchomości było prowadzenie na niej działalności gospodarczej. Sama adaptacja budynku była wyborem podatnika a więc przyczyną zależną od niego. Kwestia uzyskiwania stosownych pozwoleń na użytkowanie budynku nie ma znaczenia na gruncie podatkowym, ponieważ nie stanowi "względów technicznych" co potwierdza również art. 6 ust. 2 ustawy. J.H. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżący wskazał błędną interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. , polegającą na przyjęciu, że niezakończenie prac budowlanych nie ma wpływu na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto podniósł naruszenie art. 229 w zw. z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej – dalej: Ord. pod. - poprzez zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego pomimo istnienia licznych wątpliwości co do istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Skarżący przytoczył również argument, że trwający proces inwestycyjny poprzedzony decyzją o ustaleniu warunków zabudowy polegającej na zmianie sposobu użytkowania (na pensjonat z punktem gastronomicznym i rozbudową o salę bankietową) przesądza o tym, iż budynek w dacie nabycia przez podatnika nieruchomości nie spełniał warunków technicznych do jego użytkowania i nie nadawał się do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie wskazując, że pozwolenie na budowę nie stanowi "względów technicznych", o których mowa w art. 1 a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. a jedynie względy prawne, które nie pozwalają uznać przedmiotowego budynku jako niezwiązanego z działalnością gospodarczą. W ocenie organu zarzut zaniechania przeprowadzenia przez organy obu instancji wyczerpującego postępowania wyjaśniającego jest bezzasadny, ponieważ stan faktyczny ustalono w oparciu o dane wynikające z operatu szacunkowego, zapisy aktu notarialnego i dziennika budowy oraz wyniki kontroli przeprowadzonej w dniu 17 kwietnia 2008 r. W tej sytuacji nie było koniecznym poszukiwanie środków dowodowych na poparcie twierdzeń strony, które są sprzeczne z ustaleniami organów podatkowych. W piśmie z dnia 29 kwietnia 2009r. skarżący zarzucił , że organy wydające decyzję w niniejszej sprawienie nie analizowały jej w kontekście uchwały Rady Miejskiej w Z. nr [...] w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości na terenie Gminy Z., co stanowi rażące naruszenie przepisu art. 122 Ord. pod., albowiem nieruchomości wymienione w § 1 uchwały zostały zwolnione od podatku od nieruchomości. Odpowiadając na te zarzuty, pismem z dnia 8 lipca 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. wskazało, że w rozpatrywanym przypadku nie zachodzą przesłanki zwolnienia od podatku od nieruchomości o jakich mowa w przepisach tej uchwały. Podejmowane przez rady gmin na podstawie art. 7 ust 1 u.p.o.l. uchwały mogą wprowadzać wyłącznie zwolnienia przedmiotowe i taki też charakter ma zwolnienia na które powołuje się skarżąca. Stosownie do § 1 pkt 4 uchwały zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli budynki lub ich części o powierzchni przekraczającej 500 m² zajęto na prowadzenia działalności gospodarczej po raz pierwszy na terenie gminy Z. po dniu 1 grudnia 2006 r. przez okres 12 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Podobne rozwiązania zawarte zostały w obowiązującej w tym względzie od dnia 1 stycznia 2008 r. uchwale nr [...] Rady Miejskiej z zachowaniem prawa do zwolnienia nabytego na podstawie uchwały nr [...]. Pomimo, że skarżący nabył przedmiotową nieruchomość w dniu 31 lipca 2007 r. to znajdujące się na niej budynki wykorzystywane były na prowadzenia działalności gospodarczej przed dniem 1 grudnia 2006 r. przez inne, wskazane podmioty. 1.3 W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podniósł, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a zarzuty J.H. w tym zakresie są bezzasadne. Wbrew zarzutom skarżącego, w sprawie nie był zasadny wniosek o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę, albowiem złożone wnioski dotyczyły złego stanu technicznego budynku usytuowanego na nieruchomości i konieczności prowadzenia prac remontowo-adaptacyjnych, która to okoliczność nie była kwestionowana przez organy orzekające w sprawie. "Względy techniczne" nie mogą być, natomiast utożsamiane ze stanem technicznym nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, albowiem okresowe remonty stanowią element prowadzonej działalności gospodarczej i nie przesądzają o niemożności wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności. Złożone w toku postępowania administracyjnego oraz zaoferowane przy piśmie z dnia 15 czerwca 2009r. w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowody, m.in. protokoły przesłuchania świadków na okoliczność stanu technicznego nieruchomości, należy ocenić jako dotyczące okoliczności wykazanej innymi dowodami. Podatnik na żadnym etapie nie wskazywał, aby stan techniczny nieruchomości nie był mu znany w dacie zakupu nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej ani, że prace remontowe były spowodowane przyczyną inną niż zamiar dostosowania budynku do profilu tej działalności. Organy podatkowe zasadnie wskazały na postanowienia umowy sprzedaży, bezsporne okoliczności dotyczące poszczególnych etapów procesu inwestycyjnego oraz zakres działalności firmy "A." jako przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że nie zachodziła podstawa prawna w postaci względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazując na treść art. 5 ust. 1 u.p.o.l Sąd wyjaśnił natomiast, że w piśmie z dnia 29 kwietnia 2009r. strona skarżąca powołała uchwałę nr [...] w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie Gminy Z. Przesłanki zwolnienia nieruchomości: nabycie nieruchomości w dniu 31 lipca 2007r. oraz zajęcie po raz pierwszy na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej po wejściu w życie tej uchwały, nie były poddane ocenie organu, mimo że zgodnie z twierdzeniem skarżącego mieszczą się w hipotezie tego przepisu. W ocenie Sądu kontrola legalności rozstrzygnięcia w świetle wskazanego przez skarżącego aktu prawa miejscowego nie jest możliwa, a wadliwości postępowania nie sanuje złożone przez pełnomocnika organu drugiej instancji pismo z dnia 8 lipca 2009 r. Naruszenie prawa materialnego zachodzi wówczas, gdy w podstawie prawnej rozstrzygnięcia pominięte zostały przepisy odnoszące się do przedmiotu postępowania wymagające dokonania oceny stanu faktycznego według przesłanek warunkujących skorzystanie ze zwolnienia. Zdaniem Sądu zwolnienie ma charakter przedmiotowy, dotyczy bowiem nieruchomości, charakteru tego zwolnienia nie zmieniają przesłanki wskazane w treści uchwały dotyczące prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zapis uchwały został odmiennie odczytany przez strony. Uchylając kwestionowane decyzje we wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji podniósł, że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe dokonają oceny stanu faktycznego w świetle powołanej uchwały, ustalając istotne, w kontekście jej treści, elementy stanu faktycznego w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Treść uchwały powinny skonfrontować z wszystkimi dokumentami odzwierciedlającymi proces uchwalania. Ocena treści uchwały musi uwzględniać wszystkie elementy jej treści, zarówno co do zapisu "na terenie Gminy Z.", jak również w zakresie celu określonego w § 2 i 3. 2.1 Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wnieśli J.H. oraz Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. 2.2 Zaskarżając wyrok w całości J.H. zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a - w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 229 w związku z art. 181 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące błędy w ustaleniach faktycznych prowadzące do nieuzasadnionego oddalenia istotnych wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego na okoliczność złego stanu technicznego budynku, który to stan uniemożliwiał prowadzenie w nim jakiejkolwiek działalności gospodarczej; 2. naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 2 p.p.s.a. polegające na naruszeniu zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego w ten sposób, iż zawarte w uzasadnieniu wyroku wytyczne oraz przedstawiona prawnomaterialna ocena powodują, że sytuacja prawna skarżącego w dalszym postępowaniu ulegnie pogorszeniu; 3. naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 ust. 1 p.p.s.a., polegające na rażącym naruszeniu treści przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż względy techniczne nie mają znaczenia dla zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania. Przy tak sformułowanych zarzutach wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zakwestionował stanowisko Sądu, że w sprawie nie zachodzą jakiekolwiek względy techniczne, od których zależne jest zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania, a ponadto z uznanie, że w sprawie nie było potrzeby przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym złego stanu technicznego budynku i konieczności prowadzenia prac remontowo – adaptacyjnych. Sąd stwierdzając, iż okoliczność złego stanu technicznego budynku nie była kwestionowana przez organ nie wziął w ogóle pod uwagę dowodów zgłoszonych przez skarżącego. Stanowisko to jest jednak błędne, albowiem organy uznały, że stan techniczny nieruchomości nie budzi zastrzeżeń i umożliwia jej użytkowanie na cele działalności gospodarczej a skarżący konsekwentnie twierdził, że stan nieruchomości wykluczał jej wykorzystanie na cele prowadzonej dotychczas przez niego działalności. Z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika wyraźny obowiązek ustalenia przez Sąd rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, brak takich ustaleń uznać należy za naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy. W dacie nabycia nieruchomości, posadowiony na niej budynek, z uwagi na zmianę sposobu jego przeznaczenia oraz już będący w toku proces inwestycyjny, nie spełniał warunków, zwłaszcza technicznych, do jego użytkowania i nie nadawał się do prowadzenia w nim jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Skarżący podniósł nadto, że Sąd dokonał oceny prawnej sprawy, z której wynika, iż stan nieruchomości oraz zakres prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia istnienia względów technicznych od których zależy zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Tym samym Sąd ustalił wiążącą w niniejszej sprawie wykładnię pojęcia "względów technicznych" istotnie odbiegającą od tej, jaką prezentowały dotychczas organy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy, będąc związany wyrażoną oceną prawną, okoliczności tych już nie będzie mógł wziąć pod uwagę. Zatem kwestia zastosowania przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. do sytuacji prawno materialnej skarżącego została już na mocy wydanego orzeczenia przesądzona i to w sposób dla skarżącego niekorzystny. Oznacza, że wskutek wydania zaskarżonego orzeczenia doszło do złamania zasady reformationis in peius. Skarżący zakwestionował również dokonaną przez Sąd wykładnią przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l Wyjaśnił, że spornej nieruchomości nie dotyczą przejściowe przeszkody o charakterze sezonowym, czy natury technologicznej, ale występuje tu brak jakiekolwiek możliwości wykorzystania jej na cele konkretnej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wzglądy techniczne, o których mowa w tym przepisie , odnoszą się przede wszystkim do złego, nieodpowiadającego prowadzonej działalności gospodarczej stanu technicznego danego przedmiotu opodatkowania. 2.3 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. zaskarżyło powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i wskazując jako podstawę art. 174 pkt 2 p.p.s.a, zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi mimo niedopuszczenia się przez organy naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ord. pod, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez: brak wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, 3. art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez zaniechanie przez Sąd dokonania oceny postanowień uchwały nr [...] Rady Miejskiej w Z. z dnia 11 grudnia 2006 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości i w konsekwencji przyjęcie, iż pominięcie tego aktu w podstawie prawnej rozstrzygnięć organów podatkowych stanowiło naruszenie prawa. W konkluzji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Zdaniem organu Sąd nie wykazał naruszenia przepisów prawa materialnego ani też jego wpływu na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazał żadnego przepisu prawa materialnego, który jego zdaniem został naruszony przez organy administracji publicznej. Organ ponownie wyjaśnił przyczyny, dla których postanowienia uchwały nr [...] Rady Miejskiej w Z. z dnia 11 grudnia 2006 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie Gminy Z. nie miały w przedmiotowej sprawie zastosowania. Skoro, zaś organy uznały, że zwolnienie przewidziane w powołanej uchwale nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku, to nie miały również obowiązku zawierania w podstawie prawnej obu decyzji tychże przepisów i w konsekwencji nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem organu, wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie spełniają wymogów o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zalecenia dotyczące dalszego postępowania nie zostały przez Sąd sformułowane i przekazane w sposób jasny i niewątpliwy. W szczególności niezrozumiałym jest zalecenie, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe dokonywały konfrontacji treści uchwały z bliżej nieokreślonymi "dokumentami odzwierciedlającymi proces uchwalania" bez wyjaśnienia, o jakie dokumenty chodzi. Celem tego zalecenia, jak należy przypuszczać, miałoby być ustalenie intencji organu, który podjął tę uchwałę, co jednak, zdaniem strony skarżącej, wykracza poza obowiązki organu wydającego decyzję w postępowaniu podatkowym w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i tym samym jest niewykonalne. Kolegium podniosło, że zarzut niezastosowania przez organy przepisów uchwały Rady Miejskiej w Z. dotyczącej zwolnień w podatku od nieruchomości, został zgłoszony przez skarżącego dopiero na etapie postępowania sądowego, co tym bardziej nakładało na Sąd obowiązek zbadania możliwości zastosowania tychże przepisów prawa w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd nie zakwestionował przy tym, przyjętego przez organy podatkowe stanowiska , że uchwała ta dotyczy wyłącznie zwolnień przedmiotowych , a jedynie wskazał, iż "zapis uchwały został odmiennie odczytany prze strony". Zdaniem organu, odmienna interpretacja przepisu prawa przez obie strony postępowania sądowego nie stanowi naruszenia prawa. W takiej sytuacji to właśnie Sąd dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem obowiązującym winien kwestię tę rozstrzygnąć. 2.4 Pismem z dnia 10 sierpnia 2010r. J.H. uzupełnił argumenty skargi kasacyjnej przez wskazanie orzeczeń sądów administracyjnych które, jego zdaniem, stanowią potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wywiedziona w imieniu J.H. nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na uwzględnienie zasługuje natomiast skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. 3.2 Przechodząc do oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej J.H. należy przypomnieć, że stosownie do art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W tym przypadku autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego i, w związku z tym, pierwszej kolejności należało rozpoznać ten drugi zarzut. Zarzut ten, sformułowany jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 229, art. 181 oraz 191 Ord. pod. poprzez rażące błędy w ustaleniach faktycznych prowadzące do nieuzasadnionego oddalenia wniosków dowodowych skarżącego na okoliczność złego stanu technicznego budynku oraz art. 134 § 2 p.p.s.a. polegające na naruszeniu zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego okazał się bezpodstawny. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze , stanowisk pozostałych stron, podstawę prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15.02.2010 r. II FPS 8/09, ONSAiWSA nr 3 z 2010 r., poz 39, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19.10.2010 r., II FSK 1045/09 publik. w CBOIS :http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego. Ustalenia faktyczne podważać można, natomiast za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego. W sytuacji więc, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zarówno opis przyjętego stanu faktycznego, jak i jego ocenę w części uzasadnienia wskazującą podstawę prawną rozstrzygnięcia, art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej, samodzielnej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się, bowiem do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a nie jest możliwe zakwestionowanie stanowiska sądu administracyjnego pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał ale, w ocenie strony przyjęte ustalenia są błędne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.07.2010 r. II FSK 1037/09, publik. w CBOiIS: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W analizowanej skardze kasacyjnej jej autor nie postawił Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kwestionowanym przez skarżącego zakresie, spełnia, zaś wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera, bowiem zarówno zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podniesionych w skardze zarzutów, stanowiska organu, wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jak i rozważania pod kątem przesłanek określonych w tym przepisie oraz art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. W szczególności z jego treści wynika jaki stan faktyczny został przyjęty przez sąd i dlaczego. W takiej zaś sytuacji, o czym była wyżej mowa, przy braku odniesienia się w skardze kasacyjnej do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., nie był możliwe skuteczne podważenie przyjętego przez sąd stanu faktycznego w kwestionowanym zakresie . Należy przy tym podkreślić, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził w tym względzie szczegółowe rozważania poddając ocenie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny. W sposób wyczerpujący wyjaśnił przesłanki, dla których przyjął jako prawidłowe ustalenia organów co do stanu technicznego budynku w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznając je za wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym kontekście wyjaśnił również powody, dla których nie zachodziła potrzeba uzupełnienia postępowania przez przeprowadzenie dodatkowych dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Należy przy tym wskazać, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały prowadzenia przez skarżącego remontu budynku jak i okoliczności dotyczących procesu inwestycyjnego. Spór w istocie sprowadzał się natomiast do zakresu pojęcia przedmiotu opodatkowania który nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Mając na uwadze powyższe rozważania, tak sformułowany zarzut kasacyjny nie może być uznany za usprawiedliwiony. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. Ustanowiony w tym przepisie zakaz reformationis in peius, w przypadku wyroku uchylającego zaskarżony akt, zostaje naruszony wówczas gdy oceny i zalecenia zawarte w wyroku mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania aktu pogarszającego sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Zakamycze 2005, str. 321). Jak wynika z uzasadnienia zarzutu autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia wspomnianego zakazu w tym, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutów skarżącego oraz dokonał oceny prawnej zbieżnej z przyjętą przez organy podatkowe a uchylenie kwestionowanej decyzji nastąpiło wyłącznie z przyczyn formalnych. Wbrew zarzutowi nie to stanowi naruszenie zasady reformationis in peius, bowiem w dalszym postępowaniu nie zostanie wydana decyzja pogarszająca sytuację skarżącego lecz co najwyżej regulująca kwestię jego zobowiązania w sposób identyczny jak w uchylonej decyzji. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego, zdaniem autora skargi kasacyjnej, na błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzącej do uznania, że względy techniczne nie mają znaczenia dla zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania należy przywołać treść tego przepisu. Otóż użyte w ustawie określenia: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z treści cytowanego przepisu wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu przesądza o zakwalifikowaniu ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym opodatkowanie według preferencyjnych zasad, następuje natomiast w sytuacji gdy przedmiot ten, ze względów technicznych, nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności. Okoliczność ta musi zostać indywidualnie zbadana i wykazana przy uwzględnieniu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji tego przepisu przyjmując, że względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Taka wykładnia przepisu jest powszechna w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 9.01.2009 r., II FSK 1354/07, Lex nr 478297; wyrok NSA z 14.10.2009 r., II FSK 747/08, Lex nr 571609, wyrok NSA z 18.12.2008 r., II FSK 1364/07, Lex nr 533966). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe rozważyły wszelkie okoliczności faktyczne niezbędne do wykazania czy zachodzi tak rozumiana przesłanka wyłączająca opodatkowanie przedmiotowego budynku według stawek przewidzianych dla przedmiotu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej ( art. 5 ust. 2 lit. b) u.p.o.l.). Z umowy sprzedaży wynika, że skarżący nabył nieruchomość na cele prowadzonej działalności gospodarczej a jej stan techniczny był mu znany. Okoliczności tych w trakcie postępowania nie kwestionował podobnie jak nie wykazywał, że prowadzone prace remontowe i adaptacyjne spowodowane były inną przyczyną niż zamiarem dostosowania budynku do przewidywanego rodzaju działalności. Organy podatkowe nie kwestionowały natomiast zakresu oraz okoliczności dotyczących poszczególnych etapów procesu inwestycyjnego. Skoro więc czasowe niewykorzystywanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej wynikało z woli podatnika i podejmowanych przez niego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, decyzji o remontach bądź zmianie sposobu użytkowania, to nie zachodziła przesłanka braku możliwości wykorzystania go do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna J.H. jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw co, stosownie do treści art. 184 p.p.s.a, skutkowało jej oddaleniem. 3.3 Na uwzględnienie zasługiwała natomiast skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. Uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i podniósł, że naruszenie prawa materialnego ma miejsce w sytuacji, gdy w podstawie prawnej rozstrzygnięcia pominięte zostały przepisy odnoszące się do przedmiotu postępowania wymagające dokonania oceny stanu faktycznego według przesłanek warunkujących skorzystanie ze zwolnienia. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dokonały oceny ewentualnego wystąpienia przesłanek zwolnienia od podatku budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie uchwały nr [...] Rady Miejskiej w Z. Tej wadliwości postępowania nie sanuje natomiast złożone w trakcie postępowania przed sądem pismo pełnomocnika organu odnoszące się do tej kwestii. Uchybienie to zdaniem Sądu uniemożliwiało kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. Naruszenie prawa materialnego o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. może polegać na błędnej jego wykładni bądź na niewłaściwym zastosowaniu (błąd subsumcji). Naruszenie prawa materialnego uzasadnia uchylenie zaskarżonego aktu jedynie wówczas gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Trafnie autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji zarówno nie wskazał jaki przepis prawa materialnego został naruszony ani też na który ze sposobów nastąpiło jego naruszenie. Zgodzić się trzeba z poglądem, że w tym zakresie uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zawiera bowiem pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Z przytoczonych wyżej rozważań Sądu wynika natomiast, że zarzuca organowi taką wadliwość postępowania która uniemożliwia kontrolę legalności zaskarżonej decyzji a zatem dopatruje się naruszenia przepisów postępowania bez przywołania podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia w tym zakresie uniemożliwia ustalenie rzeczywistej podstawy prawnej rozstrzygnięcia a więc, czy decyzje organów podatkowych zostały uchylone z powodu naruszenia prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy czy też z powodu naruszenia przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tego rodzaju uchybieniach uzasadnienia wyrok Sądu pierwszej instancji nie poddaje się kontroli ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niezależnie od tego należy podnieść, że jak słusznie zauważył organ drugiej instancji, skarżący kwestię zwolnienia spornego budynku od podatku od nieruchomości na podstawie wskazanej uchwały Rady Miejskiej podniósł dopiero w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji pismem z dnia 29 kwietnia 2009 r. stanowiącym uzupełnienie skargi. Skoro więc zarzutu takiego nie podnosił w trakcie postępowania administracyjnego to organ nie miał możliwości ustosunkowania się do niego na tym etapie. Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał to za wadę postępowania, której nie sanuje ustosunkowanie się do tych zarzutów dopiero w piśmie z dnia 8 lipca 2010 r. Trafnie również autor skargi kasacyjnej podniósł, że skoro organy podatkowe uznały, że zwolnienie przewidziane w uchwale nie może mieć zastosowania w rozpatrywanym przypadku, to nie miały obowiązku zawierania w podstawie prawnej decyzji tychże przepisów. W cytowanym piśmie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. w sposób szczegółowy ustosunkowało się do nowych okoliczności podniesionych przez skarżącego wykazując powody, dla których sporny budynek nie korzysta ze zwolnienia o którym mowa w § 1 pkt 4 uchwały nr [...] Rady Miejskiej w Z. W rozpoznawanej sprawie, jak już była wyżej mowa, ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny był prawidłowy i wystarczający do jej rozstrzygnięcia. Akty prawa miejscowego, jakimi są uchwały organów samorządu terytorialnego, są źródłami prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 ust 2 Konstytucji RP). Jeżeli zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, należało odnieść się do zarzutów podniesionych po raz pierwszy w postępowaniu sądowym, to dokonanie interpretacji przepisów cyt. uchwały w kontekście ustalonego stanu faktycznego mieściło się w granicach badania legalności zaskarżonej decyzji zakreślonych przepisami art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 2 p.p.s.a. Należy przy tym zauważyć na podstawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że Sąd nie miał wątpliwości co do charakteru analizowanego zwolnienia. Z tych powodów należało uwzględnić skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. 3.4 W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 p.p.s.a w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).