I SA/Gd 87/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi B.S.A. w na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w G. w dniu 30 czerwca 2015 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów tzw. zwrotu wydatków, które są wypłacane zagranicznym spółkom detalicznym w grupie kapitałowej na nabycie towarów i usług umożliwiających realizację przypisanych wnioskodawcy, jako tzw. podmiotowi centralnemu, funkcji - na przykład kosztów z tytułu nabycia niezbędnego wyposażenia, infrastruktury czy materiałów oraz zakupu usług od zewnętrznych specjalistów, na przykład w związku z wejściem na nowy rynek oraz ponoszeniem znacznych nakładów na promocję i marketing. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego: Wnioskodawca - spółka akcyjna - (dalej także: "spółka" lub "wnioskodawca") wskazał, że podstawowa działalność polega na dystrybucji markowej odzieży w szczególności na rynki Europy Środkowo-Wschodniej i w Rosji. Spółka jest podmiotem centralnym w grupie kapitałowej "A" (dalej: Grupa) i zarządza najistotniejszymi procesami biznesowymi w Grupie, skupia najważniejsze aktywa (w szczególności znaki towarowe oraz know-how w zakresie prowadzenia sklepów) konieczne do realizacji tych procesów, ponosi kluczowe ryzyka biznesowe (w tym ryzyko rynkowe, ryzyko zapasów, ryzyko jakości towarów czy ryzyko kursowe) oraz odpowiada za podejmowanie najistotniejszych decyzji związanych z działalnością Grupy (w tym: w zakresie ekspansji na nowe rynki, rozwoju rynków istniejących, planowania i przygotowania produkcji, marketingu i logistyki). Na rynkach zagranicznych Grupa prowadzi działalność poprzez zagraniczne spółki dystrybucyjne odpowiedzialne za prowadzenie sprzedaży detalicznej na poszczególnych rynkach (np. w Niemczech, Rosji, Czechach, Chorwacji czy Rumunii). Towary sprzedawane przez zagraniczne spółki detaliczne na rynkach lokalnych są nabywane od "A" S.A. Zagraniczne spółki detaliczne wykonują typowe działania w zakresie sprzedaży detalicznej towarów Grupy "A" zgodnie z wytycznymi otrzymanymi od "A" S.A., nie ponosząc znaczących ryzyk (w tym ryzyka rynkowego, ryzyka zapasów, ryzyka jakości towarów czy ryzyka kursowego) i angażując jedynie podstawowe aktywa, niezbędne do prowadzenia tej działalności. W ramach swojej działalności "A" S.A. zleca wyprodukowanie (wg własnych projektów i wzorów produktów) a następnie nabywa towary od niepowiązanych producentów (głównie z Chin i Bangladeszu). Następnie, Spółka sprzedaje towary do poszczególnych zagranicznych spółek detalicznych. Zgodnie z przyjętą strategią, "A" S.A. dąży do maksymalizacji dochodu realizowanego ! na sprzedaży produktów na poszczególnych rynkach. W tym celu, "A" S.A. podejmuje działania wspierające funkcjonowanie i optymalizujące czynności zagranicznych spółek detalicznych, tak aby umożliwić im skuteczną dystrybucję produktów. W szczególności, "A" S.A. jest odpowiedzialna za marketing, zarządzenie inwestycjami, dobór lokalizacji sklepów detalicznych i negocjacji umów najmu czy alokacje towarów Grupy na poszczególne rynki. Ponadto, "A" S.A. realizuje funkcje, m.in. w zakresie: • HR (w tym wsparcie rekrutacji pracowników dla zagranicznych spółek detalicznych) w celu zapewnienia odpowiedniego personelu do realizacji strategii sprzedaży towarów oferowanych przez Spółkę w Polsce i na zagranicznych rynkach, • organizacji szkoleń dla pracowników, w celu odpowiedniego przygotowania kadry odpowiedzialnej za sprzedaż na poszczególnych rynkach, • Visual Merchandising (tj. kreowania przestrzeni handlowej oraz ekspozycji towarów) i wsparcia sprzedaży, w celu realizacji przyjętej strategii i koncepcji prezentacji produktów w punktach sprzedaży na poszczególnych rynkach, • kontroli zagranicznych spółek detalicznych, w celu weryfikacji zgodności prowadzonej działalności z polityką Grupy, • wsparcia marketingowego na poszczególnych rynkach zagranicznych, w celu, m.in. budowania wartości i rozpoznawalności marek Grupy • systemów i wsparcia IT, w celu zapewnienia niezbędnego dostępu oraz wsparcia związanego z obsługą oprogramowania i sprzętów, związanego z prawidłowym funkcjonowaniem systemów sprzedaży, funkcji księgowo-rozliczeniowych (np. uzgadnianie danych księgowych generowanych w systemie obrotu towarowego od nabycia towaru do jego sprzedaży, uzgodnienia płatności, niedoborów inwentaryzacyjnych), w celu wsparcia procesu rozliczeń poszczególnych zagranicznych spółek detalicznych, skutkującego kontrolą przychodów ze sprzedaży. Zgodnie z przyjętym modelem, "A" S.A. sprzedaje produkty do zagranicznych spółek detalicznych, które następnie sprzedają je do klientów detalicznych. Wskazane powyżej działania mają na celu osiągnięcie zakładanego przez "A" S.A. poziomu przychodów na poszczególnych rynkach. Osiągnięcie tego celu przekłada się bezpośrednio na generowane przez "A" S.A. przychody z tytułu sprzedaży produktów Grupy (stąd spółka jest zainteresowana podejmowaniem powyższych działań pozwalających na osiągnięcie takiego efektu). Spółka ponosi wydatki na nabycie towarów i usług umożliwiających realizację wyznaczonych funkcji. Wydatki te mogą obejmować, na przykład koszty z tytułu nabycia niezbędnego wyposażenia, infrastruktury czy materiałów oraz zakupu usług od zewnętrznych specjalistów. Wynagrodzenie "A" S.A. z tytułu sprzedaży towarów do poszczególnych zagranicznych spółek detalicznych jest kalkulowane w taki sposób, aby odzwierciedlało zaangażowanie oraz odpowiedzialność "A" S.A. związane z rozwojem działalności Grupy, a także ponoszone przez "A" S.A. ryzyka i koszty. Co do zasady spółka nabywa towary i usługi (na polskim i zagranicznych rynkach) bezpośrednio od dostawców/usługodawców oraz ponosi związane z nimi koszty. Wyjątkowo, wydatki związane z realizacją funkcji "A" S.A. nie są bezpośrednio ponoszone przez "A" S.A., lecz są pokrywane przez poszczególne zagraniczne spółki detaliczne. Przypadki takie mogą mieć miejsce, np. w związku z wejściem na nowy rynek oraz ponoszeniem znacznych nakładów na promocję i marketing. Mając, na uwadze, że "A" S.A jest odpowiedzialna za rozwój sprzedaży detalicznej na poszczególnych rynkach, decyzję o wysokości i zakresie wydatków ponoszonych przez zagraniczne spółki detaliczne są podejmowane każdorazowo przez "A" S.A. W konsekwencji, w przypadku, gdy zagraniczne spółki detaliczne ponoszą koszty związane z wykonywaniem funkcji "A" S.A., koszty te są zwracane przez "A" S.A. Powyższy sposób rozliczeń jest uzasadniony rolą Spółki w Grupie oraz jej zakresem odpowiedzialności i zaangażowania w rozwój działalności na poszczególnych rynkach. Należy bowiem podkreślić, że Spółka jest odpowiedzialna za nadzorowanie działań podejmowanych na poszczególnych rynkach, ponosi ryzyko związane z ich niską efektywnością oraz uzyskuje przychody w przypadku ich efektywności. Jednocześnie, podejmowanie działań oraz kosztów przez zagraniczne spółki detaliczne (zgodnie z wytycznymi "A" S.A.) przekłada się wprost na wzrost sprzedaży detalicznej na poszczególnych rynkach i w konsekwencji wyższy poziom przychodów "A" S.A. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydatki związane z realizowaniem funkcji niezbędnych dla prowadzenia sprzedaży detalicznej na poszczególnych rynkach ponoszone przez zagraniczne spółki detaliczne, a następnie zwracane im przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.p." i mogą być uznane za potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., tj. jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami ? Zdaniem wnioskodawcy wydatki wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym związane z realizowaniem funkcji niezbędnych dla prowadzenia sprzedaży detalicznej na poszczególnych rynkach ponoszone przez zagraniczne spółki detaliczne, a następnie zwracane im przez spółkę stanowią koszt uzyskania przychodu spółki. Wydatki te powinny zostać ujęte w kosztach podatkowych wnioskodawcy na bieżąco, tj. w momencie ich poniesienia rozumianym jako zaksięgowanie ich w księgach rachunkowych spółki w oparciu o dokument stanowiący podstawę zapłaty (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem). Po przytoczeniu treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., spółka podała, że w celu ustalenia, czy wydatki ponoszone przez zagraniczne spółki detaliczne, a następnie zwracane im przez "A" S.A. - spełniają warunki pozwalające na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów spółki, rozważenia wymaga, 1) czy zostały poniesione przez wnioskodawcę; 2) czy były definitywne (rzeczywiste); 3) czy możliwe będzie wskazanie związku tych wydatków z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą; 4) czy zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; 5) czy wnioskodawca odpowiednio udokumentował fakt ich poniesienia; oraz 6) czy wydatki te nie zostały wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w treści art. 16 u.p.d.o.p. Zdaniem spółki, w omawianym przypadku, spełnienie dwóch pierwszych warunków, obejmujących wymóg faktycznego poniesienia przedmiotowych wydatków przez wnioskodawcę oraz ich: definitywność (rzeczywistość) będzie w kontekście treści wniosku oczywista. W szczególności, dokonanie omawianych wydatków przez spółkę jest konieczne w celu prowadzenia efektywnej działalności na poszczególnych rynkach. Ponadto, poniesienie przedmiotowych wydatków skutkować będzie faktycznym uszczupleniem majątku spółki. Kolejne dwa kryteria, tj. istnienie związku pomiędzy wydatkami a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz wykazanie, iż wydatki zostaną poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów powinny być, analizowane łącznie, jako że generowanie przychodów (jak również zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów) stanowi nieodłączny element prowadzenia działalności gospodarczej. Ponoszenie wymienionych w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wydatków jest elementem koniecznym w celu prowadzenia sprzedaży detalicznej na poszczególnych rynkach. Wskazane wydatki są ściśle związane z rolą spółki, jej zaangażowaniem oraz odpowiedzialnością związaną z rozwojem działalności Grupy. Brak realizacji ww. działań uniemożliwiałby spółce skuteczne prowadzenie działalności oraz konkurowanie na poszczególnych rynkach. Spółka, jako podmiot odpowiedzialny za nadzorowanie działalności w zakresie sprzedaży detalicznej w ramach Grupy, co do zasady, we własnym zakresie ponosi wydatki związane z pełnieniem funkcji związanych z rozwojem działalności. W niektórych przypadkach, wydatki mogą być ponoszone przez zagraniczne spółki detaliczne (w zakresie i wysokości określonym przez "A" S.A.). W takich przypadkach, spółka zwraca przedmiotowe wydatki zagranicznym spółkom detalicznym. Należy zaznaczyć, iż pełnione przez spółkę funkcje, obejmujące swoim zakresem działania wymienione w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym mają na celu zwiększenie sprzedaży na poszczególnych rynkach, a w konsekwencji (zgodnie z przyjętym modelem) zwiększenie poziomu przychodów "A" S.A. Zwiększanie sprzedaży przez zagraniczne spółki detaliczne wpływać będzie bowiem bezpośrednio na wzrost przychodów spółki, co wynika z uzgodnionego modelu rozliczeń. Wnioskodawca jest podmiotem centralnym Grupy "A", a w konsekwencji zarządza najistotniejszymi procesami biznesowymi w grupie kapitałowej, skupia najważniejsze aktywa (w szczególności prawa do korzystania ze znaków towarowych oraz know-how w zakresie prowadzenia sklepów) konieczne "A" S.A. do realizacji tych procesów oraz odpowiada za podejmowanie najistotniejszych decyzji biznesowych związanych z działalnością Grupy (w tym w zakresie ekspansji na nowe rynki/rozwoju rynków istniejących, planowania i przygotowania produkcji, marketingu czy logistyki). Jednocześnie, zagraniczne spółki wykonują jedynie rutynowe działania w zakresie sprzedaży detalicznej towarów Grupy "A" zgodnie z wytycznymi otrzymanymi od "A" S.A., nie ponosząc znaczących ryzyk (w tym ryzyka rynkowego, ryzyka zapasów, ryzyka jakości towarów czy ryzyka kursowego) i angażują jedynie podstawowe aktywa, niezbędne do prowadzenia swojej działalności. W szczególności spółki detaliczne nie dysponują dobrami niematerialnymi o istotnej wartości (nie posiadają praw do znaków towarowych, wzorów produktów ani procedur operacyjnych). Ponadto, zagraniczne spółki detaliczne działają zgodnie z procedurami operacyjnymi opracowanymi przez "A" S.A. Mając powyższe na uwadze, w przypadku, gdy zagraniczne spółki detaliczne nabywają towary i usługi (zgodnie ze wskazaniami "A" S.A.), a następnie obciążają poniesionymi kosztami spółkę, to spółka jest beneficjentem korzyści wynikających z efektów podejmowanych działań Należy bowiem podkreślić, że wzrost skuteczności podejmowanych działań na poszczególnych rynkach przekłada się na wzrost sprzedaży detalicznej, a w konsekwencji na wyższe przychody "A" S.A. Jednocześnie, to spółka każdorazowo podejmuje decyzje o wysokości i zakresie wydatków ponoszonych przez zagraniczne spółki detaliczne. W konsekwencji, omawiane wydatki są związane z prowadzoną przez spółkę działalnością i są konieczne w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Również kolejny wymóg warunkujący uznanie przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodu, tj. wymóg odpowiedniego udokumentowania wydatków jest w analizowanym przypadku spełniony. Podstawą poniesienia wydatków będzie bowiem odpowiedni dokument księgowy (standardowo faktura VAT) potwierdzający fakt ich poniesienia a ponadto zapłata zostanie faktycznie dokonana. Przedmiotowe wydatki nie zostały ujęte w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. W konsekwencji, nie powinna budzić wątpliwości możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy. W zakresie części pytania dotyczącej momentu rozpoznania przez wnioskodawcę kosztów związanych ze zwrotem wydatków opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na rzecz zagranicznych spółek detalicznych, spółka powołała art. 15 ust. 4, ust. 4d oraz ust. 4e u.p.d.o.p. wskazując, że stanowią one koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, a w konsekwencji powinny zostać rozpoznane w dacie ich poniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2015 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Po przytoczeniu treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ podkreślił, że kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w tym przepisie, a mianowicie zostały poniesione przez podatnika, są definitywne, a więc bezzwrotne, pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie są kosztami wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz zostały właściwie udokumentowane. Podkreślił przy tym, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony - co oczywiste - w ramach prowadzonej działalności ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych. Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e u.p.d.o.p.) Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego organ zwrócił uwagę na bardzo ogólnie wskazane koszty - wydatki wypłacane zagranicznym spółkom detalicznym w grupie kapitałowej na nabycie towarów i usług umożliwiających realizację przypisanych wnioskodawcy, jako tzw. podmiotowi centralnemu, funkcji tj. na przykład: z tytułu nabycia niezbędnego wyposażenia, infrastruktury, materiałów oraz zakupu usług od zewnętrznych specjalistów, na przykład, w związku z wejściem na nowy rynek oraz ponoszeniem znacznych nakładów na promocję i marketing. Organ podał, że tego rodzaju koszty nie zostały - co do zasady - objęte katalogiem wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Odnosząc się do definicji słownikowej pojęć reprezentacji i reklamy, organ podkreślił konieczność rozgraniczenia wydatków ponoszonych na reprezentację od wydatków ponoszonych na inne, niekiedy bardzo zbliżone sfery działalności. Chodzi tu zwłaszcza o wydatki na tzw. cele reklamowe. O ile wydatki na reklamę - co do zasady - podlegają odliczeniu od przychodów (według ogólnej klauzuli z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), tak koszty reprezentacji zostały całkowicie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.). Ocena rzeczywistego charakteru wydatku (cel reprezentacyjny czy reklamowy, marketingowy) możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów wydatków i charakteru podjętych działań przez dany podmiot, itp. oraz powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji jaką będzie spełniać w firmie. Zdaniem organu, możliwość zaliczenia wskazanych wydatków z tytułu nabycia "niezbędnego wyposażenia", infrastruktury, materiałów oraz zakupu usług od zewnętrznych specjalistów - mające miejsce, jak wskazano przykładowo, w związku "z wejściem na nowy rynek" oraz ponoszeniem znacznych nakładów na promocję i marketing - do kosztów uzyskania przychodów jest zatem uzależniona od kwestii spełniania przez nie tzw. przesłanki celowości, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Dla ich kwalifikacji podatkowej kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy prawa podatkowego - w tym ogólne przesłanki determinujące zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz specyfikę działalności wnioskodawcy organ stwierdził, że spółka nie ma podstaw do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, wskazanych wydatków wypłacanych zagranicznym spółkom detalicznym w grupie kapitałowej na nabycie towarów i usług umożliwiających realizację przypisanych wnioskodawcy - i jako takie nie będą poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Brak racjonalnego uzasadnienia, że wypłata - tzw. zwrot wydatków dla innych podmiotów gospodarczych ma wpływ na osiągnięcie przez spółkę przychodów z tytułu sprzedaży odzieży, bądź też zabezpieczenie źródła przychodów ze sprzedaży odzieży. Wprawdzie nie można wykluczyć, że działania podjęte na "rynkach lokalnych" przez zagraniczne spółki dystrybucyjne (podjęte zgodnie z decyzjami wnioskodawcy - tzw. podmiotu centralnego) mogą przyczynić się do zwiększenia sprzedaży przez zagraniczne spółki zależne od wnioskodawcy, a w konsekwencji być może - w sposób bardzo pośredni - przyczynić się do wzrostu poziomu "przychodów" spółki, poprzez potencjalnie możliwe zwiększenie zamówień przez "klientów zewnętrznych" tych zagranicznych spółek dystrybucyjnych, jednakże jest to zbyt odległy związek przyczynowy, by mówić o spełnieniu przesłanki celowości ustanowionej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Ponadto, wykluczyć należy możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów "cudzych" wydatków poniesionych niejako "w sensie ekonomicznym", kierując się charakterem, zakresem podjętych działań "biznesowych" i formą zbudowanej struktury kapitałowej. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, żeby spółkę z tymi zagranicznymi podmiotami gospodarczymi, którym zamierza wypłacać omawiane "zwrot-wsparcie", wiązały jakieś umowy zobowiązujące ją do wypłaty środków, o których mowa w przedmiotowym wniosku. Spółka nie podała także żadnego powodu, dla którego, jako podmiot odpowiedzialny za nadzorowanie działalności w zakresie sprzedaży detalicznej w ramach Grupy, który ponosi we własnym zakresie wydatki związane z pełnieniem funkcji związanych z rozwojem działalności - godzi się, by wydatki te były ponoszone przez zagraniczne spółki (choć to "A" S.A. decyduje o ich zakresie i wysokości). A przecież nie można pominąć okoliczności, że przedmiotowe wydatki, które - co jest bezsporne - kształtują wynik finansowy tych podmiotów gospodarczych i mogą mieć wpływ na sposób dokonywanych przez nie rozliczeń o charakterze publicznoprawnym, które obowiązują w innych państwach. Tym samym za możliwością zaliczenia przedmiotowych "zwracanych" wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie przemawia twierdzenie wnioskodawcy, że ww. wydatki są ponoszone przez spółkę w celu osiągnięcia przychodów - związek ten jest zbyt odległy, gdyż zwiększenie sprzedaży przez odrębne podmioty, zagraniczne firmy pośredniczące w sprzedaży odzieży - nie znajduje bezpośredniego przełożenia na przychody wnioskodawcy. Podsumowując, organ podkreślił, że w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wypłata przez wnioskodawcę "zwrotu" na rzecz zagranicznych spółek dystrybucyjnych nie spełnia podstawowej przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, nie ma możliwości potrącania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Dokonana ocena podatkowoprawna omawianych wydatków w żadnym stopniu nie oznacza zanegowania racjonalności działania spółki i wyboru określonego sposobu prowadzenia polityki budowania polityki sprzedaży, czy działań o charakterze promocyjnym czy marketingowym. W tych okolicznościach udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy ww. wydatki mogą być uznane za potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. tj. jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, stało się bezprzedmiotowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, "A" Spółka Akcyjna wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez: - błędną ocenę co do ich zastosowania i błędne dokonanie ich subsumpcji prowadzące do stwierdzenia, że w opisywanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym skarżąca nie ma prawa do zaliczenia wskazywanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak związku przyczynowo skutkowego przedmiotowych kosztów z przychodem osiąganym przez spółkę; - błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że związek ponoszonych kosztów z przychodami dla potrzeb zakwalifikowania ich jako koszty uzyskania przychodu musi prezentować ścisły i bezpośredni charakter, podczas gdy wystarczające jest istnienie adekwatnego, pośredniego związku; 2. przepisów postępowania: - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "O.p.", poprzez nieprzedstawienie przez organ pełnego uzasadnienia dla swojego stanowiska; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika. Skarżąca wskazała, że nie kwestionuje treści interpretacji, odnoszącej się do charakteru ponoszonych wydatków w kontekście kosztów reprezentacji, gdyż w prawidłowy sposób dokonuje rozgraniczenia wydatków ponoszonych na reprezentację od wydatków ponoszonych na inne sfery działalności i powyższe nie było przedmiotem wskazanego we wniosku pytania. W uzasadnieniu przywołano ocenę prawną przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji, podkreślając, że rola spółek dystrybucyjnych w procesie uzyskiwania przychodów przez skarżącą jest fundamentalna. Polega ona bowiem na wykonywaniu działań kształtujących bodaj najważniejszą sferę działalności skarżącej (pomijając proces produkcyjny), jakim jest dystrybucja i sprzedaż wytworzonych produktów (odzieży) do klientów ostatecznych. Bez działań podejmowanych przez spółki dystrybucyjne, spółka nie byłaby w stanie osiągać przychodów na rynkach zagranicznych. Tym samym funkcje wykonywane zasadniczo przez spółkę, związane z działalnością marketingową i wdrożeniową na danym rynku, kiedy w określonych sytuacjach incydentalne koszty ponoszone są pierwotnie przez spółki dystrybucyjne, mają bezpośrednie przełożenie na wysokość przychodów uzyskiwanych przez skarżącą, ponieważ pozwalają na zintensyfikowanie sprzedaży produktów spółki. Skoro bowiem organ nie kwestionuje możliwości istnienia związku pomiędzy działalnością spółek dystrybucyjnych i kosztami ponoszonymi w kontekście rozwoju ich kanałów sprzedaży, a przychodami spółki, niezrozumiałe jest wskazywanie że związek ten jest "zbyt odległy", aby mógł zostać uwzględniony chociażby na podstawie przepisów art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Na poparcie stanowiska skarżąca przytoczyła poglądy wyrażane w interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwie sądowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należało stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, skarżąca ma możliwość zaliczenia do kosztach uzyskania przychodów tzw. zwrotu wydatków, które są wypłacane zagranicznym spółkom detalicznym w grupie kapitałowej na nabycie towarów i usług umożliwiających realizację funkcji przypisanych wnioskodawcy, jako tzw. podmiotowi centralnemu. Nie było przy tym sporu pomiędzy stronami co do prawidłowości zaskarżonej interpretacji w zakresie odnoszącym się do charakteru ponoszonych wydatków w kontekście kosztów reprezentacji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym przepisów u.p.d.o.p. regulujących problematykę kosztów uzyskania przychodów wskazywano na konieczność ustalenia związku przyczynowego danego wydatku z osiąganymi przez podatnika przychodami lub zabezpieczeniem jego źródła. Zatem każdorazowo należy wypowiedzieć się w konkretnej sprawie w zakresie oceny istnienia lub braku związku wydatków z uzyskiwanymi przychodami. Nie może być przy tym wątpliwości co do tego, że zarówno przychody, jak i koszty muszą być przychodami i kosztami konkretnego podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Jednak tylko koszty poniesione przez danego podatnika w celu uzyskania przez niego przychodów są uznawane za koszty podatkowe. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, CBOSA, uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46, uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 ONSAiWSA 2012 z. 5, poz. 77), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 126; B. Dauter (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ponadto należy pamiętać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA). Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, podstawowa działalność skarżącej polega na dystrybucji markowej odzieży - jest podmiotem centralnym w grupie kapitałowej i zarządza najistotniejszymi procesami biznesowymi w Grupie, skupia najważniejsze aktywa (w szczególności znaki towarowe oraz know-how w zakresie prowadzenia sklepów) konieczne do realizacji tych procesów, ponosi kluczowe ryzyka biznesowe oraz odpowiada za podejmowanie najistotniejszych decyzji związanych z działalnością Grupy. Na rynkach zagranicznych Grupa prowadzi działalność poprzez zagraniczne spółki dystrybucyjne odpowiedzialne za prowadzenie sprzedaży detalicznej na poszczególnych rynkach. Towary sprzedawane przez zagraniczne spółki detaliczne na rynkach lokalnych są nabywane od skarżącej. W celu maksymalizacji dochodu spółka podejmuje działania wspierające funkcjonowanie i optymalizujące czynności zagranicznych spółek detalicznych, tak aby umożliwić im skuteczną dystrybucję produktów. Wskazane powyżej działania mają na celu osiągnięcie zakładanego przez skarżącą poziomu przychodów na poszczególnych rynkach. Wynagrodzenie skarżącej z tytułu sprzedaży towarów do poszczególnych zagranicznych spółek detalicznych jest kalkulowane w taki sposób, aby odzwierciedlało zaangażowanie oraz odpowiedzialność spółki związane z rozwojem działalności Grupy, a także ponoszone przez skarżącą ryzyka i koszty. Spółka ponosi wydatki na nabycie towarów i usług umożliwiających realizację wyznaczonych funkcji. Wydatki te mogą obejmować, na przykład: koszty z tytułu nabycia niezbędnego wyposażenia, infrastruktury czy materiałów oraz zakupu usług od zewnętrznych specjalistów. Wyjątkowo, wydatki związane z realizacją ww. funkcji nie są bezpośrednio ponoszone przez skarżącą, lecz są pokrywane przez poszczególne zagraniczne spółki detaliczne. Przypadki takie mogą mieć miejsce, np.: w związku z wejściem na nowy rynek oraz ponoszeniem znacznych nakładów na promocję i marketing. W ocenie skarżącej, podejmowanie działań oraz kosztów przez zagraniczne spółki detaliczne (zgodnie z wytycznymi spółki) przekłada się wprost na wzrost sprzedaży detalicznej na poszczególnych rynkach i w konsekwencji wyższy poziom przychodów skarżącej. Zatem będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji koszty skarżącej w zakresie opisanym we wniosku związane są z podejmowanymi działaniami wspierającymi funkcjonowanie i optymalizującymi czynności zagranicznych spółek detalicznych, tak aby umożliwić tym spółką skuteczną dystrybucję produktów. Z przedstawionego opisu wynika, że wskazane wydatki są wydatkami, które mają kształtować wyniki finansowe działalności zagranicznych spółek dystrybucyjnych, które to wyniki wpływają z kolei na wyniki finansowe skarżącej. Wydatki te nie są bezpośrednio ponoszone przez skarżącą, lecz są ponoszone przez poszczególne zagraniczne spółki detaliczne, a następnie koszty te są zwracane przez skarżącą. Z tak opisanego stanu faktycznego wynika, że w sytuacji zwrotu kosztów poniesionych przez inny podmiot gospodarczy (nawet powiązany) nie można rozważać zasadności poniesienia kosztu przez podmiot, który nie miał faktycznej możliwości rozważenia celowości poniesienia danego wydatku w związku z uzyskaniem przychodu, a jedynie dokonuje zwrotu tych poniesionych przez inny podmiot wydatków. Niewątpliwie sposób rozliczenia kosztów przyjęty przez skarżącą nie może zmieniać zasad kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podzielić zatem należy pogląd organu, że skarżąca nie ma podstaw do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, wskazanych wydatków wypłacanych zagranicznym spółkom detalicznym w grupie kapitałowej na nabycie towarów i usług umożliwiających realizację przypisanych wnioskodawcy - i jako takie nie będą poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Brak racjonalnego uzasadnienia, że wypłata - tzw. zwrot wydatków dla innych podmiotów gospodarczych ma wpływ na osiągnięcie przez spółkę przychodów z tytułu sprzedaży odzieży, bądź też zabezpieczenie źródła przychodów ze sprzedaży odzieży. Słusznie podkreślono w zaskarżonej interpretacji, że wprawdzie nie można wykluczyć, iż działania podjęte na "rynkach lokalnych" przez zagraniczne spółki dystrybucyjne (podjęte zgodnie z decyzjami wnioskodawcy - tzw. podmiotu centralnego) mogą przyczynić się do zwiększenia sprzedaży przez zagraniczne spółki zależne od wnioskodawcy, a w konsekwencji być może - w sposób bardzo pośredni - przyczynić się do wzrostu poziomu "przychodów" spółki, poprzez potencjalnie możliwe zwiększenie zamówień przez "klientów zewnętrznych" tych zagranicznych spółek dystrybucyjnych, jednakże jest to zbyt odległy związek przyczynowy, by mówić o spełnieniu przesłanki celowości ustanowionej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Choć przedmiotowe koszty docelowo generują również korzyści dla skarżącej, to ocena czy dany wydatek może być kosztem uzyskania przychodu, winna być dokonywana indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Kluczowe znaczenie ma cel, któremu służy poczyniony wydatek. To ocena celowości wydatku pozwala na rozstrzygnięcie, czy w momencie jego ponoszenia istniał uchwytny związek między możliwym do osiągnięcia przyszłym przychodem lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Takie stanowisko, co do zasady, uznać należy za dominujące w orzecznictwie administracyjnym. W procesie interpretacji regulacji prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., normatywny zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", zawężany jest w sposób oczywisty tylko do działań podatnika. Faktycznie więc przedmiotem oceny prawnej staje się czyn podatnika kwalifikowany bądź to ze względu tylko na określoną normę prawną (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), bądź też kwalifikowany z uwagi na układ norm prawnych ustawy podatkowej (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p – art. 16 u.p.d.o.p.). W postępowaniu (działaniu) podatnika, racjonalnym motywem postępowania jest motyw zwiększania lub zachowania albo zabezpieczenia źródła jego przychodów. Celowość wydatku ponoszonego przez podatnika pod kątem osiąganych przez tego podatnika przychodów (a nie także pozostałych spółek) jest bowiem rozstrzygająca dla właściwego stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Rację ma zatem organ, wykluczając możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów "cudzych" wydatków poniesionych niejako "w sensie ekonomicznym", w oparciu o charakter, zakres podjętych działań "biznesowych" i formę zbudowanej struktury kapitałowej. Kosztowy charakter wydatku winien być bowiem odnoszony czy też badany w zakresie działań podejmowanych przez danego podatnika. Inaczej rzecz ujmując, ponoszone wydatki muszą dotyczyć działalności danego podmiotu gospodarczego, są bowiem odnoszone do przychodu osiąganego przez ten podmiot. Powiązanie kosztu z przychodem oznacza, iż koszty muszą ściśle dotyczyć przychodu danego podmiotu, nie zaś przychodu jakiegokolwiek innego podmiotu. Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszenia wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego. Nie jest bowiem możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania przychodu były rozliczane z przychodem innego podmiotu, będącego innym podatnikiem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1798/01). Słusznie organ zauważa, że skarżąca nie podała powodu, dla którego, jako podmiot odpowiedzialny za nadzorowanie działalności w zakresie sprzedaży detalicznej w ramach Grupy, który ponosi we własnym zakresie wydatki związane z pełnieniem funkcji związanych z rozwojem działalności - godzi się, by wydatki te były ponoszone przez zagraniczne spółki (choć to skarżąca decyduje o ich zakresie i wysokości). Nie można pominąć przy tym okoliczności, że przedmiotowe wydatki, które - co jest bezsporne - kształtują wynik finansowy tych podmiotów gospodarczych i mogą mieć wpływ na sposób dokonywanych przez nie rozliczeń o charakterze publicznoprawnym, w ramach porządku prawnego obowiązującego w innych państwach. Zatem związek spornych wydatków z osiągnięciem przychodów przez spółkę jest zbyt odległy, gdyż zwiększenie sprzedaży przez odrębne podmioty, zagraniczne firmy pośredniczące w sprzedaży odzieży, nie znajduje bezpośredniego przełożenia na przychody wnioskodawcy. Wbrew zarzutom skargi, organ interpretacyjny nie stopniował związku pośredniego czy też bezpośredniego kosztu z uzyskaniem przychodu, a jedynie wskazał, że decyzje podejmowane przez różne podmioty gospodarcze zawsze mogą wpływać pośrednio na sytuację innych podmiotów na tym rynku, jednakże takie oddziaływanie nie może być tożsame z przesłanką poniesienia kosztu w celu uzyskania przychodu, czyli uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Niewątpliwie wydatki poniesione przez zagraniczne spółki dystrybucyjne mają bezpośredni wpływ na ich przychody, dlatego też ich refakturowanie i zwrot nie uzasadnia i nie przesądza o możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Wydatek poniesiony przez skarżącą stanowiący zwrot wydatków poniesionych przez zagraniczne spółki dystrybucyjne, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu skarżącej, bowiem nie będzie pozostawał w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przez nią przychodami. Nie można bowiem racjonalnie powiązać wydatków w postaci "zwrotu wsparcia" określonych wydatków innym podmiotom, nawet powiązanym, jeżeli ocena związku przyczynowo-skutkowego z przychodami spółki zachodzi po ich poniesieniu przez te inne podmioty. W konsekwencji, jako prawidłowe należało ocenić stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż wskazana we wniosku wypłata przez wnioskodawcę "zwrotu" na rzecz zagranicznych spółek dystrybucyjnych nie spełnia podstawowej przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W tych okolicznościach słusznie organ zauważył, iż udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy ww. wydatki mogą być uznane za potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. tj. jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, stało się bezprzedmiotowe. Z powyższych względów zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. okazały się bezzasadne. W ten sam sposób należało ocenić pozostałe zarzuty podniesione w skardze, tj. dotyczące naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną stosownie do wymogów ww. ustawy, prawidłowo dokonano oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez skarżącą, jak również wskazano obowiązujące przepisy prawa i zastosowanie ich do przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W sentencji oraz uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe podając przyczyny zajętego stanowiska. Organ interpretujący przedstawił własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne. Uzasadnienie to przedstawiało tok rozumowania organu i pozwalało na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem. Niewątpliwie obowiązek organu przedstawienia w interpretacji argumentacji pozwalającej poznać przyczyny, dla których organ nie przyjął trafności stanowiska wnioskodawcy, wynika z zasady zaufania sformułowanej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.. Jednakże wbrew zarzutom skargi, organ należycie wywiązał się z tego obowiązku. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.