I FSK 1250/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 60/16 w sprawie ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz P. S. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 60/16. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu skargi P. S. (dalej: Strona lub Skarżący), uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 29 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za marzec 2008 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Decyzją z dnia 14 sierpnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) dokonał rozliczenia podatku VAT za podany wyżej miesiąc w sposób odmienny aniżeli uczyniła to Strona w złożonej deklaracji. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji. 2.2. Podstawą wydanych rozstrzygnięć było uznanie, że: - Strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony na podstawie faktury VAT nr 13/3/2008 z dnia 25 marca 2008 r., wystawionej przez sp. z o.o. M. w L. (dalej: M.) z tytułu robót remontowo-budowlanych; - wskazane na spornej fakturze prace (których zrealizowania jako takiego organy nie podważały) nie zostały bowiem wykonane przez M., ani przez wskazanego jako podwykonawca J.M. (firma B.), ani przez W.D. (firma H.); - w ustalonych okolicznościach Strona nie miała prawa do odliczenia podatku z tej faktury przez wzgląd na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) 2.3. Dyrektor IS stwierdził również, że: - Strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji na okoliczność odbioru robót wykazanych jako wykonane przez M.; - brak odpowiedniej dokumentacji, w konfrontacji z zakresem prac (obejmujących przeróbkę instalacji wodno-kanalizacyjnej, instalacji elektrycznej, wyrównywanie ścian) i wartością rzeczonych usług (26.800 zł), prowadził do wniosku, iż Strona nie zachowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym; - wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 zapadł w odmiennym stanie faktycznym; - w niniejszej sprawie ustalono, iż sporna faktura była tzw. pustą fakturą generującą koszty, która nie potwierdzała rzeczywistej transakcji pod względem podmiotowym i przedmiotowym; - aby orzeczenie TSUE mogło mieć zastosowanie w tej sprawie należałoby uznać, wbrew ustalonemu stanowi faktycznemu, że transakcja między wystawcą faktury a Stroną miała miejsce w rzeczywistości. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i dalsze pisma procesowe 3.1. W skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżący zarzucił naruszenie przepisów: - postępowania podatkowego: art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.); - prawa materialnego: art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) W uzasadnieniu skargi zwrócił uwagę zwłaszcza na kwestię tzw. dobrej wiary jako mającej, wedle jego oceny, wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 5 kwietnia 2016 r. Skarżący powołał się na wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., wydany w sprawie C-277/14. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. 4.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd: - stwierdził, że o takim rozstrzygnięciu zdecydowało naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, które to naruszenie miało zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy podatkowej, gdyż na skutek uchybienia tym przepisom doszło do niewłaściwego zastosowania art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., skutkującego pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego; - nawiązał do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 168713, oraz orzecznictwa TSUE (w szczególności: postanowienia z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13; wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawie C-80/11; wyroku z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14); - przypominał, iż Dyrektor IS nie kwestionował faktu zrealizowania usług remontowo-budowlanych uwidocznionych na zakwestionowanej fakturze, lecz ich wykonanie przez M.; - biorąc pod uwagę, że prace jako takie wykonano, to w świetle powołanego orzecznictwa TSUE organy nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanej faktury. 4.3. Sąd pierwszej instancji zalecił, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy rozważył, czy w świetle zebranego już materiału dowodowego (ewentualnie uzupełnionego) możliwe będzie stwierdzenie, że Skarżący na podstawie okoliczności towarzyszących współpracy z M. mógł przewidzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z przestępstwem, popełnionym przez wystawcę zakwestionowanej faktury. W przypadku zaś stwierdzenia, że transakcje związane z tym podmiotem istotnie odbiegały od okoliczności faktycznych towarzyszących transakcjom dotyczącym usług remontowo-budowlanych świadczonych przez podmioty legalnie działające w tej branży, organ ten ustali jakich aktów staranności ewentualnie dochował Skarżący i czy były one adekwatne w stosunkach gospodarczych tego rodzaju. 5. Skarga kasacyjna 5.1. Dyrektor IS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi temu zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 170, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 i § 2 O.p. przez uchylenie decyzji, podczas gdy stan faktyczny został dostatecznie wyjaśniony i na jego podstawie zasadnie przyjęto, że Skarżący miał świadomość, iż zakwestionowana faktura była tzw. fakturą pustą, ponieważ Skarżący brał udział w tym działaniu i wiedział, że wykazane w niej roboty remontowo-budowlane nie były wykonane przez M.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia dlaczego dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pominięto wskazane w niej ustalenia faktyczne i tok rozumowania organów, bowiem za takie nie można uznać jedynie stwierdzenia, iż: "w stanie faktycznym niniejszej sprawy, a zwłaszcza w świetle powołanego orzecznictwa TSUE w ocenie Sądu należy stwierdzić, że organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transkacja mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanej faktury"; 3) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez mylne uznanie, że wskutek niewyjaśnienia stanu faktycznego doszło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów, podczas gdy z akt sprawy dostatecznie wynikało, iż Skarżący miał świadomość, że roboty, których dotyczyła faktura, nie były wykonane przez M., albowiem uczestniczył w tym działaniu. 5.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący nie złożył. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora IS, zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.), okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Nie doszło bowiem do naruszenia prawa w zakresie oraz sposób w niej podnoszony. 6.3. Przypomnieć należało, że w postępowaniu przed organami sporne było, czy informacje wpisane w fakturze nr 13/3/2008 z dnia 25 marca 2008 r. odzwierciedlały rzeczywistość gospodarczą. W ocenie Dyrektora IS, czego z kolei nie podzielał Skarżący, usług remontowo-budowlanych ujętych w tym dokumencie nie wykonał podmiot, który wystawił fakturę, czyli spółka M. Takie ustalenia przedstawiono w zaskarżonej decyzji i w istocie zostały one zaaprobowane w wyroku Sądu pierwszej instancji. Sąd ten kontrolując decyzję Dyrektora IS nie wskazał bowiem, aby doszło do naruszenia przepisów prawa w odniesieniu do tej części ustaleń. Uchybień prawnych dopatrzył się wyłącznie w zakresie dotyczącym tzw. dobrej wiary, której potrzebę badania wywiódł właśnie z braku zgodności podmiotowej co do faktycznego wykonawcy usług realnie mających jednak miejsce. W takim więc stanie rzeczy owa doba wiara - jako kluczowa i zarazem niedostatecznie wyjaśniona na płaszczyźnie relacji Skarżący i jego fakturowy kontrahent M. - według oceny Sądu pierwszej instancji wymagała ponownego rozpatrzenia sprawy. W skardze kasacyjnej Dyrektor IS z oczywistych zatem względów (bo z powodu nie wyrażenia odmiennej oceny sądowej w stosunku do zapatrywań organów na stronę podmiotową faktury) nie kwestionował przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, które - biorąc pod uwagę całokształt motywów rozstrzygnięcia - też przyjmowało, że wystawca faktury nie wykonał uwidocznionych w niej prac. Z tych powodów zarzuty kasacyjne sformułowane zostały przeciw uznaniu Sądu w sferze stwierdzonych przez niego braków co do ustaleń w zakresie świadomości Skarżącego o tym fakcie (czy tkwił on w usprawiedliwionej okolicznościami niewiedzy o tym, że M. nie wykonywał rzeczonych usług - ani nie wiedział o tym, ani też przy zachowaniu należytej staranności nie mógł o tym wiedzieć, czy może był wprost świadom takiego stanu rzeczy). Wobec tak nakreślonych na etapie postępowania kasacyjnego ram sporu (Skarżący nie wniósł skargi kasacyjnej) stwierdzić należało, że przesądzone już zostało to, iż spółka M. nie wykonała usług wskazanych na fakturze. Tym samym w niezmienionych okolicznościach faktycznych tej sprawy, poczynionych na podstawie dotychczas zebranego i ocenionego materiału dowodowego, kwestionowanie finalnego wniosku co do nierzetelności podmiotowej tej faktury nie może już mieć miejsca. Ustalenia i oceny poczynione w tym zakresie uznać trzeba za odpowiadające prawu i jako takie stanowiące podstawę dalszych rozważań odnoszących się do zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. 6.4. W skardze kasacyjnej zarzuty i argumentację zbudowano wokół tzw. dobrej wiary Skarżącego. Generalnie sprowadzały się one do zanegowania przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że organy zaniechały właściwego zbadania tej kwestii. Dyrektor IS podniósł, że Skarżący wiedział, iż zakwestionowana faktura była "pusta". 6.5. Analizując zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji nie sposób było podzielić twierdzeń Dyrektora IS co do wykazania w tych decyzjach przez organy, iż Skarżący wiedział o braniu udziału w transakcji nastawionej na oszustwo. Po pierwsze, dostrzec należało, co też odnotował Sąd pierwszej instancji, że w sprawie podatkowej organy nie podważały jako takiego faktu zrealizowania usług remontowo-budowlanych uwidocznionych na fakturze z dnia 25 marca 2008 r. W decyzji organu pierwszej instancji zapisano: "Organ kontroli skarbowej nie kwestionuje, że Podatnik w ogóle nie dokonał zakupu usługi, lecz stwierdza, że wykonawcą usługi nie była firma M., ani firmy W.D. i J. M. lecz inny bliżej nieokreślony podmiot" (str. 6 decyzji Dyrektora UKS z dnia 14 sierpnia 2013 r.) Podobnie stwierdzono w decyzji organu odwoławczego: "(...) organy skarbowe nie kwestionują faktu wykonania robót remontowo-budowlanych, natomiast kwestionują wykonanie tych robót przez Spółkę M. wystawcę spornej faktury VAT" (str. 6 decyzji Dyrektora IS z dnia 29 listopada 2013 r.) Kwestionowana zatem faktura, mimo, iż określana była przez Dyrektora IS mianem "pustej" (albo fikcyjnej) nie była nią sensu stricte, lecz jedynie w zakresie jej strony podmiotowej. Po drugie, organy w swoich decyzjach wprost odcinały się od obowiązku badania - w okolicznościach faktycznych załatwianej przez nie sprawy podatkowej - kwestii tzw. dobrej wiary. Potwierdzeniem tego był właśnie brak ustaleń i ocen nakierowanych na tego rodzaju element wypracowany w orzecznictwie TSUE, który pozwala w określonym przypadku na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury niezgodnej podmiotowo z rzeczywistością. 6.6. W odniesieniu do ogólnych twierdzeń wyrażanych w decyzji Dyrektora IS dotyczących fikcyjnej (pustej) faktury należało dla porządku wyjaśnić znaczenie pojęcia owej fikcyjności. Kryją się bowiem pod nim różne sytuacje. Otóż, w przypadku "fikcyjnych (pustych) faktur", ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj. takie, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, lecz tylko "obrót na fakturze"), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano na ten aspekt już wielokrotnie. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - do którego odwoływał się Sąd pierwszej instancji - na tle sprawy, w której organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia, wskazał, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności z nią związane, czy też "staranność w działaniu" podatnika (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). 6.7. W realiach rozpoznanej sprawy organy nie kwestionowały, że usługi remontowo-budowlane zostały wykonane. Ustaliły też, że wykonawcą usług nie był podmiot wystawiający fakturę, co oznaczało, iż faktura ta była nierzetelna podmiotowo (okoliczność przesądzona przez Sąd pierwszej instancji i nie podważona skargą kasacyjną). Przy tak ustalonych i zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku okolicznościach, badanie dobrej wiary było więc istotne i konieczne. Skarżący bowiem twierdził, że wykonawcą usług była spółka M., co mogło oznaczać, iż w jego przekonaniu - z uwagi na towarzyszące tej transakcji okoliczności - to tę właśnie spółkę postrzegał on jako wykonującą prace, podczas gdy realnie wykonał je zupełnie inny podmiot, o czym Skarżący nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Jaki faktycznie był stan jego wiedzy w tym zakresie i jaki ewentualnie powinien być w tym konkretnym przypadku, na etapie postępowania sądowego nie można było ocenić. Żaden z Sądów administracyjnych rozpoznających te sprawę nie był władny do samodzielnej i kompleksowej oceny tej kwestii, w sytuacji gdy pozostała ona poza należytymi rozważaniami najpierw poczynionymi przez organy rozstrzygające sprawę podatkową na etapie wydawania decyzji. 6.8. Dyrektor UKS, czyli organ pierwszej instancji, wydawał decyzję w dniu 14 sierpnia 2013 r. i wówczas wskazał wprost, że: "Dobra wiara podatnika (...) nie ma wpływu na wymiar podatku od towarów i usług oraz możliwość obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem jej przepisy nie łączą skutków prawnych w zakresie obowiązku i uprawnienia podatkowego z dobrą lub złą wiarą nabywcy" (str. 5 decyzji Dyrektora UKS). Z kolei Dyrektor IS akceptując stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury, odwołał się do części nie w pełni aktualnego - gdyż dotyczącego ocen wyrażanych na gruncie nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. - uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08. Następnie wyraził zapatrywanie zgodnie z którym faktura wystawiona przez podmiot, który nie wykonał usługi, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego (str. 11) i na owym zapatrywaniu poprzestał. Tym samym zupełnie pominął znaczenie dobrej wiary i związaną z nią możliwość odliczenia - jako podatku naliczonego - podatku wynikającego z takiej faktury, oczywiście w sytuacji zaistnienia warunków kierunkowo określonych w przywołanym już wcześniej orzecznictwie TSUE. Na przedostatniej stronie decyzji organ odwoławczy nawiązał wprawdzie do wyroku TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 uznając jednak, że nie można go było odnieść do okoliczności niniejszej sprawy, gdyż zakwestionowana faktura z dnia 25 marca 2008 r. nie potwierdzała rzeczywistości zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Trudno jednak taką argumentację uznać za właściwą, biorąc pod uwagę, że nieco wcześniej organ ten wyraźnie podał, iż nie kwestionuje wykonania prac (czyli, że nie podważa faktury od strony przedmiotowej - przyp. NSA). Podobnie nie można było zgodzić się, że zastosowanie wspomnianego wyroku do niniejszej sprawy, jak motywował to Dyrektor IS, wymagałoby uznania, że transakcja pomiędzy wystawcą faktury a Skarżącym miała miejsce w rzeczywistości. Przecież wypracowana dorobkiem orzeczniczym unijnego Trybunału Sprawiedliwości instytucja dobrej wiary - pozwalająca na zachowanie prawa do odliczenia - przewidziana jest właśnie na sytuację przeciwną, tzn. zasadniczo gdy występuje brak zgodności podmiotowej faktury z realną transakcją, lecz nabywca nie wiedział i nie mógł wiedzieć że tak właśnie jest. 6.9. Podnoszenie zatem w skardze kasacyjnej, że podczas załatwiania sprawy podatkowej przez Dyrektora IS wyjaśnione już zostało, iż Skarżący wiedział o nie wykonaniu robót przez M., nie miało oparcia w adekwatnych do tego rozważaniach, które należało zawrzeć w zaskarżonej decyzji. W korelacji z tym wadliwie więc autor skargi kasacyjnej na obecnym sądowym etapie sprawy odwoływał się do materiału dowodowego mającego za tym przemawiać, skoro zasadniczo pominięto tę kwestię w decyzji uchylonej przez Sąd pierwszej instancji. Oczywistym było bowiem, że to decyzja Dyrektora IS stanowiła przedmiot kontroli tego Sądu i w niej powinny się znaleźć wypowiedzi właściwe do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz podjętych na tej podstawie ocen prawnych na tle spornego obecnie zagadnienia dobrej wiary. Tymczasem, jak już wcześniej o tym wzmiankowano, uzasadnienie decyzji Dyrektora IS takich treści - tj. przedstawiających opis czynności przeprowadzonych z punktu widzenia potrzeb zidentyfikowania ziszczenia się lub nie dobrej wiary po stronie Skarżącego, pozyskanych w tej mierze dowodów, ustalonych na ich podstawie okoliczności i ich oceny w tej płaszczyźnie - jednak nie zawierało. 6.10. Wobec przedstawionych w poprzednich punktach rozważań, nie zachodziły przesłanki do uwzględnienia zarzutów z pkt 5.2 ppkt 1, jak i zarzutu z pkt 5.2 ppkt 3 niniejszego uzasadnienia. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, że odmowa odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury była przedwczesna z powodu braku ustaleń organu (takowych nie zawierała decyzja Dyrektora IS) w zakresie dobrej wiary Skarżącego, okazało się prawidłowe. Rzeczą zatem Dyrektora IS ponownie rozpatrującego sprawę podatkową, na skutek uchylenia jego decyzji zaskarżonym wyrokiem Sądu pierwszej instancji, będzie wzięcie pod uwagę wyrażonych w nim wskazań. Przy czym nie będzie możliwe, w niezmienionych okolicznościach sprawy, odstąpienie przez organ i następnie sąd administracyjny (w przypadku wydania przez Dyrektora IS decyzji i zaskarżenia jej do takiego sądu) od przesądzonego już ustalenia co do braku wykonania przez spółkę M. prac uwidocznionych na fakturze. 6.11. Za bezzasadny należało również uznać ostatni z zarzutów. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwalało na dokonanie zarówno kontroli instancyjnej, jak i na ustalenie stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. miało polegać na pominięciu ustaleń faktycznych podanych w zaskarżonej decyzji oraz na lapidarnym wyjaśnieniu przyczyn dla których Sąd uznał, że organy nie podjęły niezbędnych działań z punktu widzenia wiedzy Skarżącego o nieprawidłowym działaniu jego kontrahenta w zakresie mającym znaczenia dla rozliczeń podatku VAT. W skardze kasacyjnej nie sprecyzowano jednak, które ustalenia faktyczne zostały pominięte przez Sąd pierwszej instancji, a rzekomo tkwić miały w zaskarżonej decyzji. Tak uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mógł zatem okazać się skuteczny. Z wywodów Sądu pierwszej instancji wynikało przy tym, dlaczego w jego ocenie doszło do naruszenia prawa; argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku dostatecznie wyjaśniła, co zdecydowało o dokonanej przez Sąd ocenie i w czym tkwiła niezgodność z prawem kontrolowanej decyzji. 6.12. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.13. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 1.500 do 5.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ po dniu 31 grudnia 2015 r., a przed dniem 27 października 2016 r.; - Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za Skarżącego stawił się adwokat, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam adwokat, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl jego § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 3, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosiła 1.200 zł. Zastosowanie przepisu o wysokości kosztów uzasadniał § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności adwokackie, zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 27 października 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji, a więc § 2 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 października 2015 r. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 900 zł (75% z 1.200 zł).