I SA/Rz 133/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Rozgłośnia Regionalna w R. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy dotyczące obowiązku rozliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. A. (dalej: Spółka lub Skarżąca) jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 43, poz. 226 ze zm.), dalej ustawa o radiofonii i telewizji. Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Spółka jest nadawcą, który dostarcza usługi medialne, przy czym Spółka jest zaliczana do kategorii jednostek publicznej radiofonii i telewizji, bowiem do jej zadań należy realizacja również misji publicznej. Spółka realizuje zadania radiofonii poprzez dostarczanie usług medialnych, czyli poprzez rozpowszechnianie programu radiowego. Na program ten składa się ciąg audycji oraz przekaz handlowy (służący bezpośrednio lub pośrednio promocji towarów, usług lub renomy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub zawodową, towarzyszący audycji lub włączony do niej, w zamian za opłatę lub podobne wynagrodzenie, albo w celach autopromocji, w szczególności reklama, sponsorowanie, telesprzedaż i lokowanie produktu). Ustawa o radiofonii i telewizji nakłada na Spółkę szczególne obowiązki dotyczące realizowanego programu, jednocześnie przyznając źródło finansowania tych obowiązków, w postaci wpływów z opłat abonamentowych. W ramach swojej działalności. Spółka wykonuje szereg czynności, wśród których należy wyróżnić: odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 201rr., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, zwolnione z VAT usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji, odpłatne świadczenie usług reklamowych (tj. reklama, sponsorowanie, lokowanie produktu, telesprzedaż) opodatkowane VAT ze stawką 23%, odpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu VAT z tego względu, iż miejsce świadczenie tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych). Spółka zaznaczyła, że wykonywanie przez nią czynności podlegających VAT, w szczególności świadczenie usług reklamowych, jest częścią realizacji zadań radiofonii publicznej, stanowi element programu radiowego, rozpowszechnianego przez Spółkę, co wynika wyraźnie z art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji. Rozpowszechnianie audycji jest niezbędne do rozpowszechniania przekazu handlowego. Przekaz handlowy towarzyszy audycjom lub zawiera się w audycjach (np. audycje sponsorowane) a bez rozpowszechniania audycji nie byłoby możliwe rozpowszechnianie przekazu handlowego. Program rozpowszechniany przez nadawcę radiowego (publicznego lub prywatnego) nie mógłby składać się wyłącznie z przekazu handlowego, gdyż przekaz handlowy jest ściśle powiązany z audycjami (także wchodzącymi w zakres tzw. misji publicznej), razem tworząc całość, w postaci programu, a poza tym wprost na to nie pozwalają przepisy ustawy o radiofonii (art. 15). W ramach swojej działalności Spółka nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane: wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT; - do ogólnej działalności radia, a więc których nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych z VAT. Jeżeli Spółka jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy (towary lub usługi) do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas dokonuje pełnego odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli jest w stanie przyporządkować poszczególne towary lub usługi do czynności wyłącznie zwolnionych z VAT, wówczas nie odlicza w ogóle podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli Spółka nie jest w stanie przyporządkować w żaden sposób zakupów do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT, stosuje proporcję odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Zakupy, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować to np. zakup mediów lub zakupy związane z ogólną działalnością Spółki (np. zakupy dotyczące siedziby, wydatki związane z zarządem Spółki, usługi prawne i doradcze, wyposażenie studia, sprzęt nadawczy lub odbiorczy, usługi emisji sygnału, prenumerata czasopism, usługi transportowe, usługi nabywane od stowarzyszeń zrzeszających artystów). Spółka finansuje wydatki służące realizacji zadań związanych z jej misją publiczną wpływami z opłat abonamentowych a także wpływami z innej działalności, w tym także działalności stricte komercyjnej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016r. Spółka będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT? Zdaniem Spółki, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wejdzie w życie od 1 stycznia 2016r. nie będzie miał zastosowania dla określania kwot podatku naliczonego odliczanego przez Spółkę. Nie będzie ona zobowiązana do obliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w tym przepisie, ponieważ będzie dokonywała nabycia towarów i usług wykorzystywanych tylko do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT, a także niepodlegającej VAT, z tego względu, że miejsce opodatkowania będzie poza granicami kraju). Minister Finansów w opisanej na wstępie interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1204), w związku z realizacją misji, Wnioskodawca otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych. Jest to świadczenie na cel publiczny o którym mowa w art. 213 Konstytucji, co prowadzi do uznania, że opłata abonamentowa jest przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem publicznoprawnym, służącym realizacji konstytucyjnych zadań państwa. Opłata abonamentowa stanowi rodzaj daniny publicznej związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Nie stanowi wynagrodzenia za usługi jakie wykonuje radio w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z realizacją misji radio kształtuje wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców. Jest kreatorem kultury, więc istotne znaczenie ma przekazywana treść. W tym znaczeniu radio może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane z opłat abonamentowych. Dochód jaki uzyskuje z opłat abonamentowych jest przeznaczany na finansowanie misji publicznej mającej na celu zagwarantowanie pluralizmu kulturowego i językowego. Mając na względzie powyższe Minister Finansów przyjął że Spółka, wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję - nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Oprócz czynności wykonywanych w ramach misji, Spółka świadczy także usługi korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT, usługi opodatkowane podatkiem VAT ze stawką 23% oraz odpłatne usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju. Zatem Spółka oprócz realizacji misji nałożonej ustawą niebędącej działalnością gospodarczą wykonuje również działalność gospodarczą zwolnioną z podatku VAT, opodatkowaną podatkiem VAT ze stawką 23% oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W związku z wykonywaniem tych czynności nabywa towary i usługi, które są związane jednocześnie z każdym z tych obszarów. Nabycie tych towarów i usług może być finansowane z przychodów z opłat abonamentowych jak też z przychodów z działalności komercyjnej. W stosunku do pewnej grupy nabytych towarów i usług Wnioskodawca nie jest w stanie ich przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności. Z przedstawionych wyżej względów Minister Finansów stwierdził, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie w stanie prawnym od 1 stycznia 2016r. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyła powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że kwoty podatku VAT wynikające z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług nie stanowią dla Spółki kwoty podatku naliczonego; - art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przez niewłaściwą ocenę, że powyższy przepis od 1 stycznia 2016 r. znajdzie zastosowanie w stosunku do Spółki; - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że czynności, które Spółka podejmuje w związku z działalnością radia, a które wchodzą w skład realizacji przez nią misji publicznej, nie mieszczą się w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej; - art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej o.p., przez niezrozumiałe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz nieuwzględnienie przedstawionego w niej indywidualnego stanu faktycznego Spółki. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, kierując się uzasadnieniem do projektu ustawy, wprowadzającej art. 86 ust 2a do ustawy o VAT, że przez cele prowadzonej działalność gospodarczej należy rozumieć również podejmowane w ramach działalności gospodarczej działania lub sytuacje niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, np. otrzymywanie odszkodowań umownych, odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, itp. Dlatego też sam fakt występowania kwot nieopodatkowanych, a nawet nieobjętych VAT, nie oznacza istnienia działalności innej niż gospodarcza i pozostaje bez wpływu na obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT. W uzasadnieniu do projektu ww. ustawy wskazano, że sformułowanie "do celów innych", o którym mowa w art. 86 ust 2a ustawy o VAT oznacza sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, tj. działalność podmiotu o charakterze organu władzy czy też nieodpłatna działalność statutowa. W kwestii realizacji przez Spółkę misji publicznej Skarżąca podniosła, że nie jest to żadna działalność czy nawet czynność, lecz pewien standard wykonywania programów i innych podobnych usług. Stanowi ona wytyczną co do prowadzenia działalności Spółki, która spełnia wszelkie przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wytyczne dotyczące zachowywania określonych standardów nie mogą być utożsamiane z prowadzeniem innej działalności. Spółka swoje zadania określone w art. 1 ust 1 ustawy o radiofonii i telewizji realizuje za pomocą dostarczania usług medialnych, czyli rozpowszechniania programu radiowego. Na program ten składają się audycje oraz przekazy handlowe, które przekazywane w określony sposób realizują misję publiczną. Przyjmując, że realizacja misji publicznej nie stanowi działalności gospodarczej, należałoby uznać, że działalność radia prywatnego spełnia przesłanki z art. 15 ust 2 ustawy o VAT, gdyż ze względu na brak wytycznych dotyczących realizacji programów ma charakter nieobiektywny i niepluralistyczny. Jest to bowiem jedyna różnica dotycząca sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez radia prywatne. Skarżąca argumentowała, że dla zaistnienia działalności innej niż gospodarcza nie jest wystarczające wykonanie pojedynczej czynności znajdującej się poza regulacją ustawy o VAT, lecz pewien szerszy zakres działań. Służyć temu może określony zasób osób, narzędzi lub urządzeń, czy nawet wartości niematerialnych i prawnych, który będzie wykorzystywany na potrzeby tej innej działalności. Takimi zasobami Skarżąca nie dysponuje, gdyż wszelkie jej zasoby osobowe i techniczne są wykorzystywane w celu świadczenia usług medialnych, które nierozerwalnie służą działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej kwestia rodzaju finansowania działalności jest bez znaczenia. To nie rodzaj finansowania (tj. opłata abonamentowa) ma znaczenie, lecz związek towarów i usług z działalnością gospodarczą, a w zasadzie brak takiego związku. Gdyby przyjąć odmienne założenie, to do stosowania prewspółczynnika VAT zobowiązany byłby każdy podmiot otrzymujący środki finansowe, w tym także o charakterze dotacji czy subwencji, które nie byłyby opodatkowane VAT. Spółka podniosła, że Minister Finansów błędnie założył, że skoro opłaty abonamentowe pobiera się w celu umożliwienia realizacji misji publicznej, to ewentualne czynności podejmowane w jej ramach służą jedynie realizacji konstytucyjnych zadań państwa. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie zbadał, czy jedynym powodem realizacji programów i audycji nadawanych w ramach misji rada publicznego jest istnienie obowiązku w tym przedmiocie, wynikającego z ustawy o radiofonii i telewizji, czy też może ze względu na istotę tych czynności są one niezbędne dla działalności gospodarczej każdego radia, nie tylko radia publicznego. Spółka argumentowała, że to dzięki produkcji i emisji programów i audycji posiada grono słuchaczy - odbiorców przekazu handlowego, do których adresowana jest usługa reklamowa (opodatkowana VAT). W ten sposób produkcja i emisja programów i audycji wpływa bezpośrednio na wysokość ceny czasu antenowego. Im lepiej będą wykonane programy, tym więcej Spółka będzie miała słuchaczy, co oznacza wyższe wpływy z tytułu usług reklamowych. Spółka w dalszej kolejności wyjaśniła, że jest zobowiązana do realizowania misji publicznej, za pomocą programów i innych usług w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu. Na realizację tego celu Spółka wykorzystuje środki pochodzące z opłat abonamentowych i środki uzyskane ze sprzedaży czasu antenowego radia. W ocenie Skarżącej, ze względu na rodzaj prowadzonej przez radio działalności gospodarczej, czynności służące ww. zadaniu w pełni związane są z działalnością gospodarczą. Skarżąca zarzuciła również, że Minister Finansów nie podjął się próby ustalenia, czy czynności w ramach misji publicznej nie mogą służyć bezpośrednio lub pośrednio sprzedaży opodatkowanej VAT oraz na czym polegać może różnica pomiędzy działalnością gospodarczą radia prywatnego i radia publicznego. Tymczasem świadczenie usług reklamowych należy do jej zadań radiofonii publicznej, jako elementy programu radiowego. Przekaz handlowy jest ściśle związany z emitowanymi programami na antenie radia. Dzięki różnego rodzaju programom i audycjom (również i tym realizującym misję publiczną), Spółka pozyskuje grono swoich słuchaczy. Jest to niezbędny element jej działalności, gdyż dzięki słuchaczom może sprzedawać (w różnych wariantach) swój czas antenowy dla podmiotów chcących się w określony sposób zareklamować. Zdarza się również tak, że reklamy mają być emitowane ze względu na określony charakter audycji, przed lub po jej emisji. Tym samym audycje mają niejako pośrednią formę lokowania danego produktu. Nabywca czasu antenowego (kontrahent Spółki) jest świadom w jakim czasie będzie emitowana dana reklama i za to płaci Spółce odpowiednie wynagrodzenie. Związek programów i audycji z prowadzoną działalnością gospodarczą jest więc ewidentny i nierozerwalny. Spółka podkreśliła, że realizacja misji w żadnym razie nie wyklucza działalności gospodarczej, a nawet uzyskiwania przychodu w formie wynagrodzenia, które niejednokrotnie podlegać będzie opodatkowaniu. Wyjątkowo często występują przypadki bezpośredniego związku realizowania misji publicznej ze sprzedażą prowadzoną w ramach działalności gospodarczej. Dzieje się tak przykładowo, gdy program lub audycja (realizowana w ramach misji publicznej - np. koncert) jest nagrywana i następnie Spółka sprzedaje prawa do tej audycji innym podmiotom lub nagrywa płytę, która następnie będzie sprzedawana przez Spółkę. Takie materiały umieszczane są również na jej stronach internetowych, na których widnieją banery reklamowe, z których Spółka czerpie określone korzyści finansowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Minister Finansów dokonując indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie naruszył prawa materialnego i słusznie uznał, że wnioskujący o interpretację – A. jest podmiotem, który powinien stosować instytucję określoną w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Ten obowiązujący od 1 stycznia 2016r. przepis zawiera regulację określoną pojęciem prewspółczynnika VAT, nakazującą stosowanie specjalnej proporcji, pozwalającej na wyodrębnienie z wydatków niemożliwych do alokowania na poszczególne kategorie działalności podatnika tej części tych wydatków, które nie wiążą się z dokonywaniem czynności podlegających ustawie o VAT. Przyczyną wprowadzenia tej nowej instytucji prawnej była dotychczasowa niedoskonałość przepisów art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, zawierających tzw. współczynnik VAT. Obie te instytucje (art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT i art. 86 ust.2 a ustawy o VAT) dotyczą prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur obejmujących wydatki poniesione na zakup towarów i usług, które nie w pełni będą w dalszej działalności podatnika wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zezwala podatnikowi na pomniejszenie należnego podatku od towarów i usług o podatek tzw. naliczony, wynikający z faktur dokumentujących dokonane przez niego zakupy, jeżeli zakupione usługi lub przedmioty wykorzystywane będą następnie do działalności opodatkowanej. W tego typu stanach faktycznych możliwe jest, że zakupione usługi i towary będą w całości przeznaczane do takich czynności, ale możliwe jest również, w przypadku podatników, którzy oprócz czynności opodatkowanych wykonują również inne czynności, w tym opodatkowane, że będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od opodatkowania, czy też nie podlegających opodatkowaniu (przykładem mogą być tutaj np.: gminy). W takiej sytuacji podatnik przy dokonywaniu odliczenia jest zobowiązany dokonać wskazania, które z nabytych towarów jakiej działalności służą i do jakiej są wykorzystywane. Jednak w bogatej praktyce życia gospodarczego nie zawsze jest możliwe dokonanie takiej ścisłej alokacji bezpośredniej danego wydatku do danego rodzaju czynności wykonywanych przez podatnika. Zdarza się bowiem i tak, że podatnik nie ma możliwości dokonać takiej alokacji, gdyż nie da się danego wydatku w sposób ścisły przyporządkować do danej grupy czynności. W dotychczasowym stanie prawnym, w takim przypadku do obliczenia zakresu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej, nie dającej się bezpośrednio alokować czynności wydatkowej, podatnik był zobowiązany do zastosowania tzw. współczynnika VAT, wynikającego z przepisu art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowił jednak jedynie o rozdzieleniu prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, jedynie przy uwzględnieniu czynności podlegających podatkowi od towarów i usług, rozdzielając je na czynności opodatkowane i zwolnione od opodatkowania. Nie obejmował sytuacji, gdy dany wydatek służył nie tylko czynnościom opodatkowanym, ale także nieopodatkowanym. W tym celu został wprowadzony przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nakazujący najpierw rozgraniczyć zakres, w którym dany zakup służy czynnościom opodatkowanym i czynnościom nieopodatkowanym, by następnie możliwe było zastosowanie do części wyodrębnionej, jako opodatkowana, zastosowanie proporcji z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Ponieważ przedmiotem rozważań niniejszej interpretacji jest konieczność stosowania przez wnioskującego omawianego prewspólczynnika, nie zaś zakres jego stosowania do rozstrzygnięcia sporu, konieczne będzie ustalenie, czy cała działalność wnioskującego jest tylko i wyłącznie działalnością gospodarczą, podporządkowaną wykonywaniu czynności opodatkowanych, czy też w trakcie swojej działalności wykonuje on również działania nie mające takiego charakteru. Aby udzielić odpowiedzi na takie pytanie konieczne będzie dokonanie wykładni pojęcia działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, z uwzględnieniem definicji podatnika VAT. Działalność gospodarcza została zdefiniowana w ustawie o podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jest to definicja bardzo szeroka i obejmuje wszelkie przejawy aktywności, mające na celu uzyskiwanie korzyści majątkowej w postaci odpłatności za otrzymywane usługi i towary. Na mocy art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem są jedynie, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Nieodpłatne świadczenie usług, jak też nieodpłatna dostawa towarów co do zasady nie będzie podlegać temu podatkowi. Dokonując zatem ustalenia, czy pytający podmiot prowadzi działalność inną niż gospodarcza, konieczne jest ustalenie, czy podejmuje on czynności nieodpłatne, nie stanowiące działalności gospodarczej – co do których nie działa jako podatnik VAT. Nie budzi wątpliwości, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności, pytający świadczy usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Usługi te maja charakter odpłatny i mogą przybierać różnorodne formy. Może to być emitowanie reklam, emitowanie programów sponsorowanych zawierających tzw. lokowanie produktu, czy też może to polegać na tworzeniu programów dla podmiotów zewnętrznych, co będzie stanowiło typowe świadczenie usług, gdzie za wykonaną usługę podmiot pytający otrzymuje wynagrodzenie. Emisja lub stworzenie programu jest ekwiwalentnie wynagradzane przez kontrahenta. Nie budzi również wątpliwości to, że wartość tego typu usług jest wyznaczona przez popularność danej rozgłośni, czyli tzw. słuchalność. Im radio jest bardziej popularne i posiada więcej odbiorców, tym więcej warte będą udostępniane na jego antenie reklamy, gdyż docierać będą do większej ilości odbiorców i ich zasięg będzie większy. W tym zakresie w sposób pośredni cała działalność radia jest w pewnym sensie działalnością gospodarczą, jak podaje to skarżący w skardze, gdyż im lepszy cały repertuar audycji, tym większe przychody tego radia. Istnieje więc ścisły związek pomiędzy usługami świadczonymi przez radio a jego programem. W tym sensie audycje, które nie stanowią bezpośrednio świadczenia usług, a są jedynie elementem działalności radia w zakresie nadawania programu, również mogą być uznane za służące działalności gospodarczej, bowiem mają wpływ na przychód z czynności, za które radio pobiera opłaty, np. reklamy przed lub po popularnych audycjach będą miały większą cenę z uwagi na możliwość dotarcia do szerszego kręgu odbiorców. Można niewątpliwie przyjąć, że radio komercyjne, jako utrzymujące się tylko i wyłącznie z reklam lub środków uzyskanych od podmiotów zewnętrznych, cały program ma nastawiony na uzyskanie wyniku gospodarczego, pozwalającego na działalność programową i osiąganie odpowiedniego zysku. Tylko od woli podmiotu dysponującego koncesją na nadawanie zależy, jakie audycje i kiedy będą nadawane. Działa on w warunkach swobody i samodzielnego podejmowania decyzji. W całym zakresie działa on jako podatnik VAT. Inaczej jednak należy ocenić sytuację nadawcy publicznego, o którym mowa w art. 21 i następnych ustawy o radiofonii i telewizji. Publiczne radio i telewizja są nadawcami o szczególnym statusie i szczególnych prawach i obowiązkach wśród nadawców radiofonicznych i telewizyjnych. Przepisy art. 21 i następne ustawy o radiofonii i telewizji stawiają tego typu nadawcom ograniczenia nie tylko uwzględniające sposób tworzenia programów, (które są obojętne w zakresie podatku VAT), ale również stwarzają im pewne wymogi w zakresie zawartości ich programu, wskazując na pewne rodzaje programów, jakie muszą one umieszczać w czasie antenowym i z tymi obowiązkami połączone jest uprawnienie do szczególnej formy finansowania tej działalności – czyli otrzymywania środków finansowych z tzw. abonamentu, czyli finansowania ze środków publicznych, których pozbawieni są nadawcy nie posiadający statusu nadawcy publicznego. W przepisach ustawy o radiofonii i telewizji przewidziano cały szereg obowiązków dla publicznego nadawcy co do rodzaju programów, jakie są oni zobowiązani zamieszczać w czasie antenowym. I tak można tutaj wskazać, że są oni zobowiązani do: -upowszechniania wiedzy o języku polskim, -uwzględniania potrzeb mniejszości narodowych i etnicznych oraz społeczności posługującej się językiem regionalnym, w tym emitowanie programów informacyjnych w językach mniejszości narodowych i etnicznych oraz języku regionalnym, -tworzenia i udostępniania programów edukacyjnych na użytek środowisk polonijnych oraz Polaków zamieszkałych za granicą, -zapewniania dostępności programów lub ich części i innych usług dla osób niepełnosprawnych z powodu dysfunkcji narządu wzroku oraz osób niepełnosprawnych z powodu dysfunkcji narządu słuchu, -stwarzania partiom politycznym możliwość przedstawienia stanowiska w węzłowych sprawach publicznych. Dotyczy to również ogólnokrajowych organizacji związków zawodowych i związków pracodawców, -stwarzania organizacjom pożytku publicznego, o których mowa w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2014 r. poz. 1118, z zm.), możliwości nieodpłatnego informowania o prowadzonej przez te organizacje działalności nieodpłatnej, -zapewnienia podmiotom uczestniczącym w wyborach do Sejmu, Senatu, samorządu terytorialnego oraz Parlamentu Europejskiego możliwości rozpowszechniania audycji wyborczych w programach publicznej radiofonii i telewizji na zasadach określonych odrębnymi przepisami., dotyczy to też wyborów na urząd Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej oraz kampanii referendalnej, - tworzenia i rozpowszechniania audycji oświatowych dla szkół i innych placówek oświatowo-wychowawczych. Tworzenie tego typu audycji jest obowiązkiem publicznych nadawców. Nie posiadają w tym zakresie samodzielności decydowania o zawarciu ich w swoich programach i z uwzględnieniem całego szeregu aktów prawnych muszą one zostać wyemitowane (por. np.: rozporządzenie z dnia 29 kwietnia 2011r. w sprawie trybu postępowania związanego z nieodpłatnym informowaniem w programach jednostek publicznej radiofonii i telewizji o prowadzonej przez organizacje pożytku publicznego nieodpłatnej działalności pożytku publicznego (Dz.U. z 2014r., poz. 283), czy też rozporządzenie w sprawie trybu postępowania w związku z przedstawianiem w programach publicznej radiofonii i telewizji stanowisk partii politycznych, związków zawodowych i związków pracodawców w węzłowych sprawach publicznych. (Dz.U. z 2013r., poz. 526), czy szereg innych). W trakcie tej części działalności, będąc pozbawione swobody dysponowania czasem antenowym, korzystają one z finansowania budżetowego. I tak przepis art. 21 ust. 3 ustawy o radiofonii i telewizji stanowi, że jednostki publicznej radiofonii i telewizji opracowują corocznie w porozumieniu z Krajową Radą plany finansowo-programowe przedsięwzięć w zakresie realizacji zadań, o których mowa w ust. 1 i 1a, wymagających finansowania ze środków publicznych, z uwzględnieniem części kosztów funkcjonowania i rozwoju tych jednostek. Także art. 25 ust. 4 tej ustawy przewiduje pokrywanie wydatków na tworzenie programów oświatowych z budżetu, w granicach przewidzianych ustawą budżetową. Oprócz więc działalności komercyjnej, jaką niewątpliwie nadawca publiczny może prowadzić i osiągania przez niego odpowiednich przychodów, jakie ta działalność może generować, jest on zobowiązany do emisji pewnych programów i udostępniania określonej oferty programowej w ramach tzw. misji publicznej, przy czym pewne rodzaje programów musi on wyemitować, czy też tworzyć niezależnie, czy służą one zwiększaniu przychodów z działalności komercyjnej, czy też nie. Ustawodawca przewidział przy tym, że ta część działalności może obciążać wynik finansowy nadawcy i czynić go mniej konkurencyjnym wobec mediów tzw. prywatnych czy też komercyjnych i przewidział – aby wypełnić ten uszczerbek, finansowanie ze środków publicznych. Nadawcy publiczni oprócz więc działalności komercyjnej poświęcają część emisji programom wynikającym z tzw. misji publicznej radia czy telewizji i są wynagradzani ze środków publicznych. W tym zakresie program ich nie jest ustalany swobodnie, lecz wynika z obowiązujących aktów prawa. Działalność ta nie jest działalnością gospodarczą podatnika VAT. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikiem tym jest ten, kto wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą. W tej części, w której radio publiczne wykonuje czynności "misji publicznej" nie działa ono samodzielnie. Jest zobowiązane do wykonywania przewidzianych przez prawo audycji radiowych czy telewizyjnych w określonym zakresie i w związku z tym otrzymuje wynagrodzenie nie rynkowe, ale przekazywane przez organy państwa. W ten sposób realizowana jest polityka medialna (informacyjna) państwa. Ścisłe podporządkowanie części programu nadawcy publicznego, wynikającym z ww. ustaw regułom wskazuje, że nie cała jego działalność stanowi działalność gospodarczą, a tym samym czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o VAT. Część programu zawiera takie a nie inne pozycje programowe nie dlatego, że podmiot radiowy chce je zamieścić, ale dlatego, że jest zobligowany do tego przepisami prawa. Czynności tych nie można uznać za mieszczące się w ramach czynności opodatkowanych, jak choćby te, które co prawda bezpośrednio nie są czynnościami opodatkowanymi, ale im służą. Tutaj wykonywanie tych czynności wynika z obowiązków nałożonych na nadawcę. Fakt, że dba on o jakość tych programów nie może świadczyć o tym, że służą one czynnościom opodatkowanym. Służą one pewnego rodzaju polityce państwa a nie osiąganiu zysków przez nadawcę. Należy przy tym jeszcze wskazać, że nadawanie tych programów do odbiorcy płacącego tzw. abonament radiowo-telewizyjny nie będzie stanowiło czynności odpłatnych, ponieważ opłata abonamentu nie jest zapłatą za emitowanie programu radiowego lub telewizyjnego w ramach tzw. misji publicznej. Sąd Administracyjny w tym zakresie w pełni zgadza się ze stanowiskiem Rzecznika Generalnego w sprawie zawisłej przed TSUE w związku z pytaniem prejudycjalnym w sprawie Odvolaci finančni ředitelstvi przeciwko Český rozhlas C- 11/15. Stwierdził on mianowicie, że działalność nadawcy publicznego finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych płaconych przez każdego posiadacza odbiornika radiowego nie stanowi działalności wykonywanej odpłatnie i nie daje podstaw do odliczenia podatku należnego lub zapłaconego podatku przez nadawcę do zakupu usług służących do celów tej działalności. Świadczenie zatem usług dla odbiorców programu realizowanego w ramach misji publicznej nie jest działaniem odpłatnym, a więc nie jest prowadzone w ramach działalności gospodarczej i pozostaje poza systemem podatku od towarów i usług. Nie może być również uznane za wpływające na uzyskiwanie przychodów z komercyjnej działalności nadawcy a tym samym pozostaje poza zakresem regulacji podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, jeżeli dokonywany zakup służy całej działalności nadawcy (np.: ogrzewaniu pomieszczeń nadawcy), to przy odliczeniu podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu usługi lub towaru pytający podmiot jest zobowiązany zastosować prewspółczynnik określony w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Z tych względów sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).