I FSK 1363/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1403/15 w sprawie ze skargi T. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. z siedzibą w N. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1403/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi T. z siedzibą w N. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 18 marca 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 18 grudnia 2014 r. oraz umorzył postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 18 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 18 grudnia 2014 r., którą określono Skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i listopad 2009 r. Decyzja ta była konsekwencją rozliczenia przez organ podatkowy w sposób prawidłowy - odmiennie od kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za sierpień i październik 2009 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję Strona zarzuciła organowi naruszenie: - art. 70a § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za wrzesień i listopad 2009 r. uległ zawieszeniu na okres 245 dni na skutek zwrócenia się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 7 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 268/1 z 07.10.2010 r., dalej: rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010), do władz Republiki Federalnej Niemiec z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących transakcji T. zarejestrowanej na potrzeby VAT w Polsce oraz w Niemczech, a w konsekwencji uznanie, iż termin przedawnienia nie upłynął 31 grudnia 2014 r.; - art. 21 § 3a O.p. i art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez uwzględnienie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych, tj. z sierpnia i października 2009 r. przyjętych za prawidłowe w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, które w ocenie Skarżącej są błędne; - art. 42 ust. 3, ust. 11 i ust. 14 w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwą interpretację, skutkującą przyjęciem, że Spółka nie ma prawa do zastosowania 0 % stawki VAT w stosunku od transakcji wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń towarów własnych z Polski do Niemiec oraz do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski do Holandii z uwagi na brak posiadania dokumentów transportowych, pomimo posiadania przez Spółkę innych dokumentów, potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów. Strona wniosła przy tym o uchylenie kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Sąd nie podzielił bowiem stanowiska organu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za objęte decyzją miesiące na podstawie art. 70a O.p. Wskazano, że warunkiem uznania, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na ww. podstawie prawnej, jest zaistnienie kumulatywnie dwóch przesłanek, tj.: możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego musi wynikać z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. W rozpoznanej sprawie, zdaniem Sądu, można uznać za spełnioną co najwyżej tę ostatnią przesłankę. Z całą pewnością nie została natomiast spełniona pierwsza. Dopuszczalność określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie wynika bowiem z żadnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, lecz z przepisu prawa krajowego (ustawy o podatku od towarów i usług). Nie wystarczy - zdaniem Sądu - odwołanie się, jak to uczyniły organy podatkowe, do rozporządzenia Rady. Wprawdzie Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2014 r., I FSK 1416/13 (CBOSA), że przywołane rozporządzenie może stanowić podstawę prawną do zawieszenia postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 6 O.p., ale zastrzegł, że znajduje on uzasadnienie w treści tego przepisu, dotyczącego zawieszenia postępowania, a nie w treści art. 70a O.p., dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pogląd wyrażony w tym wyroku nie mógł więc, wbrew temu co przyjął organ odwoławczy, stanowić wsparcia dla jego tezy, że wystąpienie do obcej administracji zawiesza bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70a O.p. 3.2. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że do wydania decyzji określającej doszło w warunkach przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i listopad 2009 r., który upływał z końcem grudnia 2014 r. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 i art. 70a § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że do wydania zaskarżonej decyzji doszło w warunkach przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i listopad 2009 r., podczas gdy w niniejszej sprawie do przedawnienia takiego nie doszło, gdyż wystąpiła przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia. Przy tak sformułowanych podstawach kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przedmiotem sporu na tle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów jest zagadnienie, czy zwrócenie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 7 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z 7 października 2010 r. do władz Republiki Federalnej Niemiec z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących transakcji Skarżącej zarejestrowanej na potrzeby VAT w Polsce oraz w Niemczech, skutkuje zawieszeniem biegu terminu zawieszenia na podstawie art. 70a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Z treści tego przepisu wynika, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczne jest łączne wystąpienie dwóch wskazanych w nim przesłanek: 1) możliwość określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego musi wynikać z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz 2) ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. 5.2. Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z pierwszej z powyższych przesłanek wynika, że aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70a § 1 O.p. możliwość określenia zobowiązania podatkowego w VAT (wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) musiałby wynikać z jednego z wymienionych w przepisie aktów: umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. Tymczasem przedmiotowe Rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 268/1 z 07.10.2010 r.; dalej: "rozporządzenie nr 904/2010") nie jest na pewno umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, a abstrahując w tej sprawie od spornej kwestii, czy może być ono w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji umiejscowione w pojęciu "ratyfikowane umowy międzynarodowe", jako akt pochodny wydany na podstawie art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz.Urz.UE 2012/C 326/01), czyli ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową (tak: wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1416/13), czy też sprzeciwia się temu wykładnia językowa art. 70a § 1 O.p., który expressis verbis odwołuje się do "ratyfikowanych umów międzynarodowych", a nie aktów pochodnych takich umów (tak: wyrok NSA z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 155/17), stwierdzić należy, że rozporządzenie to nie jest na pewno aktem, z którego wynika możliwość określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Materialnoprawną podstawę określenia takiego zobowiązania stanowi bowiem ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty do niej wykonawcze. Brak jest natomiast jakiejkolwiek umowy międzynarodowej, z której – z pominięciem ustawy o podatku od towarów i usług - wynikałaby możliwość określenia zobowiązania w tym podatku. Powyższe natomiast rozporządzenie nr 904/2010 ustanawia wspólny system współpracy między państwami członkowskimi, w szczególności w zakresie wymiany informacji, za pomocą którego właściwe organy państw członkowskich mają pomagać sobie wzajemnie oraz współpracować z Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania podatku VAT, a w szczególności zwalczania oszustw podatkowych. 5.3. Jak wskazano w art. 1 tego rozporządzenia: "Niniejsze rozporządzenie określa warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych. W tym celu niniejsze rozporządzenie określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, w kontrolowaniu prawidłowego stosowania VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz w zwalczaniu oszustw w dziedzinie VAT. W szczególności określa ono zasady i procedury umożliwiające państwom członkowskim gromadzenie i wymianę takich informacji drogą elektroniczną". Akt ten ma zatem charakter procesowy – "określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT" – nie zawiera natomiast norm w oparciu, o które zachodzi w ogóle możliwość określenia zobowiązania podatkowego w VAT. Powyższe rozporządzenie nr 904/2010 umożliwia spełnienie drugiej z przesłanek z art. 70a § 1 O.p., tzn. stanowi akt prawny, w oparciu o który krajowy organ podatkowy może uzyskać odpowiednie informacje od organów innego państwa w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w VAT, lecz jak już stwierdzono, z aktu tego nie wynika możliwość określenia tego zobowiązania, którą kształtuje ustawa o podatku od towarów i usług. 5.4. W świetle powyższego za chybiony uznać należy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 i art. 70a § 1 O.p. Uzasadnienie powyższego zarzutu w żadnym zakresie nie podważa powyższej wykładni art. 70a § 1 O.p., na podstawie której bazuje zaskarżony wyrok. W szczególności nie podważa tej wykłdni wyrażony przez organ odwoławczy pogląd, że stoi on "na stanowisku, iż rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 i wystąpienie na jego podstawie do innego państwa Unii Europejskiej w celu pozyskania informacji, będzie spełniało warunki wymienione w art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wystąpienie następuje bowiem na podstawie innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczypospolita Polska. Niewątpliwie zatem w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowano dyspozycję art. 70a Ordynacji podatkowej, a prezentowane przez Sąd stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieuzasadnione". Przede wszystkim sam fakt wystąpienia na podstawie rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 do innego państwa Unii Europejskiej w celu pozyskania informacji, wbrew powyższemu stanowisku nie spełnia warunków wymienionych w art. 70a § 1 O.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wystąpienie takie, co najwyżej stanowi o spełnieniu drugiej z przesłanek do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70a § 1 O.p., gdy jego celem jest ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wystąpienie takie nie realizuje jednak pierwszego warunku, o którym stanowi ten przepis, a mianowicie możliwości określenia zobowiązania podatkowego w VAT na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. 5.5. Chybione jest także odwołanie się w skardze kasacyjnej do wyroku z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 729/12, gdyż Sąd w wyroku tym analizując treść art. 201 § 1 pkt 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w kontekście treści art. 70a § 1 O.p. stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że są to przepisy o różnym charakterze. Art. 201 § 1 pkt 6 O.p. jest normą procesową, a art. 70a § 1 O.p. – przepisem prawa materialnego. Hipoteza art. 70a § 1 O.p. jest zbudowana z dwóch członów: w pierwszym chodzi o stwierdzenie, czy sama możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania wynika z określonych w nim źródeł, tj. z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub z innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska. Drugim warunkiem jest, aby od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa zależało ustalenie samej tylko wysokości tego zobowiązania. Tylko zatem co do tej drugiej części przesłanki zastosowania obydwu tych norm są podobne (tak też prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Op 144/12, zamieszczony w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępnej na stronie "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Z powyższych stwierdzeń, korelujących ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w tym wyroku, wynika że spełnienie warunków określonych w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) dających podstawę do zwieszenia postępowania podatkowego nie stanowiło jednocześnie o spełnieniu przesłanek z art. art. 70a § 1 O.p. skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 5.6. Reasumując, w kwestii spornego w niniejszej sprawie zagadnienia stwierdzić należy, że zwrócenie się przez organ podatkowy na podstawie Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 268/1 z 07.10.2010 r.) do organów innego państwa z wnioskiem o udzielenie informacji w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Dodatkowo można stwierdzić, że kształt obecnego unormowania art. 70a § 1 O.p. nie daje podstaw do jego zastosowania w podatku od towarów i usług, skoro do jego zastosowania koniecznym jest, aby możliwość określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego wynikała z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania [których celem jest wyeliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania, za pomocą ustalonych przez strony umowy norm prawnych, co w oparciu o te normy stwarza możliwość (lub wyklucza ją) opodatkowania regulowanego taką umową stosunku], nie stosujących się do podatku od wartości dodanej lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, z których żadna nie stwarza możliwości określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług poza regulacjami wynikającymi z krajowego porządku prawnego. W tej sytuacji wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, a skarga kasacyjna jest niezasadna. 5.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej oddalił ja na podstawie art. 184 ustawy – ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 powołanej wyżej ustawy.