III SA/Wa 2311/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Beata Sobocha, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lutego 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił wobec skarżącej – D. S.A. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek od towarów i usług za lipiec 2010 r. w kwocie należności głównej 1.032.876 zł plus należne od zaległości odsetki. Podstawę prawną tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014 r. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych skarżącej w [...] S.A. i w [...] S.A. W dniu 17 lutego 2015 r. skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę zarzutów wskazała: - art. 33 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619, dalej – "u.p.e.a."), z uwagi na nieistnienie co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014 r., z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia i kwoty odsetek; - art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., z uwagi na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierającego prawidłowe oznaczenie podstawy i wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych; - art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego. Skarżąca argumentowała, że egzekucja prowadzona jest z naruszeniem przepisów art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a., z uwagi na błędne wyliczenie kwoty odsetek bowiem nie uwzględniono 3-letniego okresu trwania postępowania kontrolnego, za który odsetki nie powinny być naliczane, zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej – "u.k.s."). Ponadto, organ nie zaprzestał naliczania odsetek za okresy zabezpieczenia (tj. ustanowienie zastawów skarbowych), zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. skarżąca wskazała, że organ nie doręczył jej przed doręczeniem tytułu wykonawczego nowego prawidłowego upomnienia. Skarżąca podniosła również, że zajęcie jej wierzytelności w [...] S.A. i w [...] S.A., w sytuacji, gdy obowiązek został wcześniej co najmniej częściowo zabezpieczony, jest niezwykle dolegliwe. Postanowieniem z [...] marca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał wniesione zarzuty za niezasadne. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stwierdził, że przepisy art. 24 ust. 2 pkt 5 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miały w sprawie zastosowania, bowiem nie wystąpiły okoliczności przerywające naliczanie odsetek. Jeżeli chodzi o zarzut dotyczący braku uprzedniego doręczenia upomnienia, zawierającego prawidłowe oznaczenie podstawy i wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, organ egzekucyjny stwierdził, iż zarzut jest bezzasadny, bowiem w świetle obowiązujących przepisów wierzyciel nie miał obowiązku doręczenia upomnienia przed wystawieniem tytułów wykonawczych. Odnosząc się z kolei do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ egzekucyjny stwierdził, że skarżąca nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji, z tego względu dokonał zajęć rachunków bankowych, jako potencjalnie mogących doprowadzić do wyegzekwowania należności Skarbu Państwa, przy czym na wniosek skarżącej zezwalał jej na realizację wypłat z rachunku bankowego, pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu: art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a oraz art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu nieistnienia co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014 r., z uwagi na błędy tytułu co do okresu naliczania i kwoty odsetek, art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a, poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Zdaniem organu II instancji, okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają zgodzić się z argumentami skarżącej. Przede wszystkim, organ nie podzielił argumentacji skarżącej, co do zarzutu nieistnienia co najmniej części obowiązku, ze względu na błędy co do okresu naliczenia i kwoty odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że w sprawie nie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. uzasadniające uwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek. Przede wszystkim nie zgodził się ze skarżącą, która opóźnienie w wydaniu decyzji przypisuje organowi kontroli skarbowej. W tym zakresie organ II instancji odwołał się do wyjaśnień Dyrektora UKS zawartych w pismach z 3 lutego 2014 r. i 19 sierpnia 2014 r., z których wynika, że zwłoka w wydaniu decyzji związana była ze złożonością sprawy, jej wielowątkowym i skomplikowanym charakterem, co wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wniosków skarżącej złożonych 12 lipca, 5 listopada, 12 grudnia 2013 r. w sprawie przesłuchania w charakterze świadka licznej grupy jej kontrahentów. Próba przesłuchania ponad 100 świadków związana była z ich wezwaniem. Dyrektor UKS twierdzi, iż wystosował 239 wezwań do stawienia się w charakterze świadka i dwukrotnie wezwał prezesa spółki do złożenia zeznań w charakterze strony. Ponadto w ramach pomocy prawnej zlecał przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów z transakcji pomiędzy skarżącą a jej 67 kontrahentami. Przy czym doręczenie korespondencji pełnomocnikowi skarżącej miało miejsce w ostatnich dniach awizowania przesyłki. Przedstawione okoliczności według Dyrektora UKS dowodzą, iż opóźnienie wydania decyzji było od niego niezależne, zatem przerwa w naliczeniu odsetek z art. 24 ust. 5 u.k.s. nie ma w sprawie zastosowania. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem organu II instancji, nie było również podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek w związku z dokonanym zabezpieczeniem w postaci zastawów skarbowych na udziałach spółki, bowiem nie zostały spełnione przesłanki z art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzasadniające nienaliczanie odsetek. Zastosowanie w sprawie miała natomiast przerwa w naliczeniu odsetek wynikająca z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ odwołanie od decyzji Dyrektora UKS zostało rozpatrzone po upływie dwumiesięcznego terminu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z [...] lipca 2014 r. Zauważył, że skarżąca złożyła deklarację za lipiec 2010 r. wykazując zwrot podatku za ten miesiąc w kwocie 2.000.000 zł. Z kolei w wyniku przeprowadzanego postępowania organ podatkowy określił spółce m.in. za lipiec 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i kwotę zwrotu podatku w wysokości 967.124 zł. Wskutek wydania ww. decyzji nie występował zwrot podatku wykazany przez spółkę w wysokości 2.000.000 zł. Dlatego też różnica pomiędzy kwotą zwrotu podatku wykazanego w deklaracji i zwróconą przez organ w wysokości 2.000.000 zł, a kwotą zwrotu tego podatku w wysokości 967.124 zł określoną w decyzji, stanowi zaległość podatkową w wysokości 1.032.876 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. dotyczący braku uprzedniego doręczenia upomnienia. Organ II instancji wskazał, że względu na obowiązujący w dacie wystawienia tytułu wykonawczego stan prawny – Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał obowiązku wysłania upomnienia. Niemniej jednak w przedmiotowym tytule wykonawczym organ wykazał datę doręczenia upomnienia, które nastąpiło w oparciu o stan prawny i faktyczny obowiązujący na etapie poprzedniego postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do skarżącej. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że w sprawie nie doszło do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wobec zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych skarżącej. Zauważył, że zastosowanie najmniej uciążliwego środka może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Wybór najłagodniejszego środka dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych powinno przynieść taki sam efekt. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny wyjaśnił, iż skarżąca nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji, a jego wartość odpowiadałaby choćby w przybliżeniu wysokości obowiązku. Z tego względu dokonał zajęć rachunków bankowych, jako potencjalnie mogących doprowadzić do wyegzekwowania należności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zastosowany środek egzekucyjny, trudno uznać za środek ze swej natury uciążliwy, bo w rezultacie środki na rachunku w [...] były niewystarczające do całkowitej realizacji zajęcia, natomiast w przypadku zajęcia rachunku w [...] , organ egzekucyjny zezwalał skarżącej na realizację wypłat z rachunku celem kontynuowania działalności. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisu art. 33 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu skarżącej dotyczącego nieistnienia – co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji 7 lipca 2014 r., z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia i kwoty odsetek, - przepisu art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu skarżącej dotyczącego braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierającego prawidłowe wskazanie podstawy i wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, względnie z uwagi na brak wskazania w treści tytułu wykonawczego podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia, - przepisu art. 24 ust 5 u.k.s., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 24 ust 6 u.k.s., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez Dyrektora UKS, a także skoro opóźnienie to wynikało z przyczyn zależnych od tego organu, - przepisu art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną interpretację, podczas gdy zdaniem skarżącej, z celowościowej interpretacji w/w przepisu wynika, iż słusznym jest, aby nie naliczać odsetek za zwłokę w każdym przypadku, gdy poprzez czynności zabezpieczające podatnik został pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem, a zatem praktycznie nie może uregulować zobowiązań i uniknąć konsekwencji finansowych w postaci narastających odsetek, - przepisów postępowania tj.: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowi, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; w szczególności poprzez rozstrzygniecie o zarzutach skarżącej w przedmiocie przerw w naliczaniu odsetek, w oparciu o ustalenia poczynione przez Dyrektora UKS, z pominięciem samodzielnych ustaleń w tym zakresie, - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przez Dyrektora UKS przyczyniły się okoliczności niezależne od organu oraz działania podejmowane przez skarżącą, podczas gdy opóźnienie (niemalże trzyletnie) wynikało z zawinionych działań i zaniechań organu kontrolnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć tylko jeden z podniesionych w niej zarzutów okazał się zasadny. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2015 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Przeprowadzona w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego wykazała, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa w stopniu obligującym Sąd do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności wskazać należy na istniejący między stronami spór co do okresu za jaki zostały naliczone odsetki od zaległości podatkowych objętych tytułem wykonawczym, a dokładniej kwestii związanych z przerwą w ich naliczaniu, która wynika z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. Należy zatem wskazać, że określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek stanowi określenie obowiązku nałożonego na zobowiązanego, zatem wadliwe określenie tego obowiązku może być ocenione jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części. Innymi słowy, naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku. W konsekwencji okoliczności podnoszone przez skarżącą mogły stanowić podstawę zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, stosownie do art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Przechodząc do oceny tego zarzutu wskazać należy, że w myśl art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tego przepisu, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Stosownie jednak do art. 24 ust. 6 u.k.s., przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Sądu, odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. wymaga od organów i sądu administracyjnego skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa. Przepisy niniejsze mają charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, a dalej niezależny od niej. Natomiast Sąd, oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (zob. wyrok NSA z 21 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1690/13, wyrok WSA w Krakowie z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1846/14). W orzecznictwie wskazuje się w szczególności, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zatem wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad wskazany okres (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08). Przenosząc te rozważania na grunt rozstrzyganej sprawy należy zastrzec, że między stronami nie ma sporu co do tego, iż w kontrolowanej sprawie decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Jak bowiem wynika z akt sprawy, postępowanie kontrolne względem skarżącej wszczęto postanowieniem z [...] stycznia 2011 r., a zakończono wydaniem decyzji przez Dyrektora UKS w dniu [...] stycznia 2014 r. W ocenie Sądu, zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w W. jak Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. , biorąc pod uwagę podjęte przez nich czynności, nie mieli możliwości rzetelnego uzasadnienia swojej argumentacji i w konsekwencji należytego uzasadnienia stanowiska dającego obiektywną odpowiedź na pytanie, czy postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Swoje rozstrzygnięcia organy te oparły bowiem jedynie na ogólnikowych i zdawkowych wyjaśnieniach Dyrektora UKS zawartych w pismach z 3 lutego i 19 sierpnia 2014 r. W pismach tych Dyrektor UKS wskazuje wprawdzie na wielowątkowy i skomplikowany charakter sprawy, próby przesłuchania znaczącej liczby świadków, zgłaszanie wniosków dowodowych przez skarżącą, niemniej jednak z pism tych nie wynika ani chronologia podejmowanych czynności ani celowość ich podejmowania. Przede wszystkim jednak, jak zasadnie podnosi skarżąca, w niniejszym postępowaniu organy w ogóle nie zbadały akt postępowania kontrolnego i w istocie nie dokonały żadnej kontroli sprawności prowadzonego postępowania według kryteriów przedstawionych powyżej. W ocenie Sądu, same wyjaśnienia Dyrektora UKS, nie dawały podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. Sytuacja taka uniemożliwia również Sądowi ocenę powyższych okoliczności, a w konsekwencji uzasadnia konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia. Reasumując należy stwierdzić, że organy nie wykazały, by w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie dało organowi podstaw do zastosowania wspomnianego przepisu, co oznacza, że zaskarżony akt wydano z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Warto również wskazać, że w kolejnych postępowaniach w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez skarżącą, a dotyczących później wystawionych tytułów wykonawczych, organ egzekucyjny uwzględniał już przerwę w naliczaniu odsetek wynikającą z art. 24 ust. 5 u.k.s. (przykładowo w sprawie zakończonej postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. z [...] października 2015 r. nr [...] , dotyczącej tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego [...] lipca 2015 r.). Powyższa, odmienna ocena, dokonana na tle tożsamych stanów faktycznych, świadczy o naruszeniu zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Niezasadne okazały się natomiast pozostałe zarzuty skargi. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że w rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny miał również obowiązek uwzględnić przerwę w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za okres dokonanego zabezpieczenia na majątku skarżącej. Jak stanowi powołany przepis odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że warunkiem nienaliczania odsetek jest to, aby objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy i praw, zostały zaliczone na poczet zaległości. Taka sytuacja nie miała w sprawie miejsca. W konsekwencji, sam fakt dokonania zabezpieczenia – jak chce tego skarżąca – nie może stanowić o zasadności nienaliczania odsetek. Niezasadny jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Zauważyć bowiem należy, że co prawda w art. 15 § 1 u.p.e.a. ustawodawca przewidział wymóg uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia i obowiązek jego dołączenia do tytułu wykonawczego, jednakże jednocześnie w art. 15 § 5 u.p.e.a. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, do określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, kierując się celowością doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. W przepisie § 13 pkt 1 poprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 r., Nr 137, poz. 1541) wskazano, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Także obecnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r. poz. 1494, dalej "rozporządzenie MF z 2014 r.") w § 2 pkt 2 dopuszcza możliwość wszczęcia egzekucji administracyjnej bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Wskazać trzeba, że w rozpoznawanej sprawie egzekwowana należność z tytułu podatku od towarów i usług wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014 r. Bez wątpienia jest to decyzja, o której mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 2014 r. Skoro natomiast powołane rozporządzenie weszło w życie w dniu 1 listopada 2014 r., to tym samym, wystawiając tytuł wykonawczy nr [...] w dniu [...] lutego 2015 r. organ egzekucyjny nie miał obowiązku poprzedzać go upomnieniem. Jednocześnie jednak zgodzić się należy ze skarżącą, że organ egzekucyjny wykazał się w niniejszej sprawie niekonsekwencją. Z jednej bowiem strony wskazywał na brak obowiązku doręczenia upomnienia, z uwagi § 2 pkt 2 rozporządzenie MF z 2014 r., a z drugiej strony, w tytule wykonawczym wskazał datę doręczenia upomnienia poprzedzającego tytuł wykonawczy wystawiony w uprzednio prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym (tj. datę 12 sierpnia 2014r.). W ocenie Sądu, wskazanie w części E. pkt 9 tytułu wykonawczego daty doręczenia upomnienia, które dotyczyło poprzednio prowadzanego postępowania egzekucyjnego, ale na postawie tej samej decyzji administracyjnej, zamiast § 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 2014 r. stanowiącego podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia, stanowi jedynie nieistotną wadę tytułu wykonawczego, która sama w sobie nie może spowodować naruszenia praw skarżącej i nie może być narzędziem dla uniknięcia wykonania decyzji organu. W ostatniej części skargi, niejako na jej marginesie, skarżąca podnosi zarzut przedwczesnego wystawienia tytułu wykonawczego, z uwagi na jej wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji. Zarzut ten pojawia się pierwszy raz dopiero na etapie skargi do Sądu. Tym samym kwestia ta nie była przedmiotem rozważań przed organem I jak i II instancji. Oznacza to, że nie może być również badana na etapie niniejszego postępowania. Podkreślić bowiem trzeba, że zarzuty są szczególnym środkiem zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które po ich wniesieniu nie podlegają modyfikacji. Rola zarzutów sprowadza się przede wszystkim do jednego ze sposobów weryfikacji czynności organów egzekucyjnych mających służyć ochronie adresata czynności, który to zarzut może być wykorzystany wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. w terminie 7 dni od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego – o czym poucza się zobowiązanego w treści tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Powyższe oznacza, że zarzuty nie mogą być składane lub uzupełniane w terminie późniejszym, np. w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego lub w skardze do sądu. Reasumując, z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona rzetelnej analizy wszystkich czynności podejmowanych w postępowaniu kontrolnym względem strony skarżącej przez którykolwiek z istotnych podmiotów tego postępowania. W szczególności organ weźmie pod uwagę argumentację przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. Uzasadniając ponownie wydane rozstrzygnięcie organ zbada szybkość postępowania biorąc w szczególności pod uwagę złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Organ odpowie na pytanie, czy wykonywane czynności odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy. Dla rzetelnego dokonania tej analizy organ będzie zobowiązany zbadać akta postępowania kontrolnego, nie zaś opierać się jedynie na ogólnikowych wyjaśnieniach Dyrektora UKS. Organ będzie zobowiązany wyjaśnić, czy prowadząc postępowanie przyjęto właściwą organizację pracy, wnikliwie i zgodnie z zasadą szybkości analizowano uzyskiwane materiały. Obecnie ustalony stan faktyczny nie pozwala bowiem na uznanie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.