I FSK 122/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 91/16 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3110 (trzy tysiące sto dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) wniósł w grudniu 2016 r. skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 91/16. 1.2. Zaskarżonym wyrokiem Sąd - po rozpoznaniu skargi J. sp. z o.o. w L. (dalej: Spółka) - uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 9 listopada 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za marzec 2013 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego (a nie postępowania kontrolnego, jak błędnie wskazał Sąd pierwszej instancji - przyp. NSA) Naczelnik Urzędu Skarbowego L. (dalej: Naczelnik US) ustalił, że Spółka nie wykazała w prowadzonych ewidencjach oraz w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. kwoty wynikającej z faktury nr [...] z dnia 20 maja 2013 r. wystawionej przez komornika sądowego tytułem egzekucyjnej sprzedaży w dniu 8 maca 2013 r. ruchomości (o wartości brutto 171.795 zł, w tym podatek VAT 32.124 zł). Z tego powodu organ decyzją z dnia 31 lipca 2015 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w wysokości 27.267 zł (zamiast zadeklarowanej kwoty 4.857 zł do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy). 2.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Organ odwoławczy podkreślił, że: - to komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne są płatnikami podatku VAT w zakresie dostawy dokonywanej w trybie egzekucji; - faktura dokumentująca sprzedaż w tym trybie jest wystawiana w imieniu i na rzecz podatnika; - w realiach niniejszej sprawy Spółka nie wykazując w prowadzonych ewidencjach VAT oraz w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. dostawy ruchomości dokonanej przez komornika sądowego naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd, po rozpoznaniu skargi Spółki [w której sformułowano zarzuty naruszenia art. 18 i art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: O.p.], na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. 3.2. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie Sąd uznał, że: - decyzja Naczelnika US określała zobowiązanie podatkowe w wysokości 27.267 zł, a ponadto, że kwota ta stanowi dla Spółki zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę od dnia 26 marca 2013 r. do dnia zapłaty. W oparciu o wskazane założenie Sąd pierwszej instancji przyjął, że: - organy podatkowe nie miały podstaw do stwierdzenia, iż określony w decyzji podatek VAT stanowi dla Spółki zaległość podatkową i obciążenia jej odsetkami za zwłokę od nieprzekazanej w terminie przez komornika sądowego kwoty 32.124,33 zł; - nie uwzględniły również, że poboru spornego podatku i wpłaty dokonywał płatnik podatku VAT; - Spółka z kolei nie miała możliwości prawnych, ani faktycznych wywiązania się z obowiązku zapłaty przedmiotowego podatku do dnia 26 kwietnia 2013 r., skoro sporną fakturę VAT komornik wystawił dopiero w dniu 20 maja 2013 r.; - organy podatkowe powinny ustalić, zgodnie z dyspozycją przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., czy do pociągnięcia do odpowiedzialności płatnika podatku VAT zaistniały okoliczności faktyczne i prawne w zakresie wypełnienia obowiązków nałożonych przez przepisy podatkowe w związku z dostawą dokonywaną w trybie egzekucji. 3.3. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi odnoszących się do tego, że komornik sądowy nie był sprzedającym i nie miał uprawnienia do wystawienia faktury VAT w imieniu Spółki. Wyjaśnił, że: - komornicy sądowi, wykonujący czynności egzekucyjne są płatnikami podatku od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów będących własnością dłużnika; - stosownego rozliczenie w tym podatku musi dokonać sam podatnik (np. poprzez złożenie stosownej deklaracji podatkowej). 4. Skarga kasacyjna 4.1. Dyrektor IS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 53 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że zaskarżoną decyzją obciążono Spółkę odsetkami za zwłokę od zaległości w podatku VAT związanego ze sprzedażą egzekucyjną, podczas gdy zaskarżona decyzja nie rozstrzygała w przedmiocie odsetek za zwłokę, a wskazanie w decyzji, że "kwota 27.267,00 zł stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 47 § 3 i art. 51 § 1 O.p., od której naliczane są odsetki za zwłokę liczone od dnia 26.04.2013 r. do dnia zapłaty (...)" miało wyłącznie charakter informacyjny i nie wpływało w żaden sposób na treść wydanego przez organ rozstrzygnięcia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 30 § 1 i § 4 i art. 8 O.p. i w związku z art. 18 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy pominęły te przepisy, podczas gdy nie miały one zastosowania w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia, a dotyczącej określenia zobowiązania w podatku VAT; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez wyjście poza granice sprawy, w której wniesiona była skarga i uczynienie przedmiotem kontroli sytuacji prawnej płatnika (komornika) i jego odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 30 § 1 i § 4 w związku z art. 8 O.p., podczas gdy przedmiotem zaskarżenia była decyzja określająca Spółce zobowiązanie w podatku VAT za marzec 2013 r. na podstawie art. 21 § 3 O.p.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne wskazanie organowi, aby zbadał okoliczności związane z wypełnianiem przez płatnika (komornika) obowiązków nałożonych przez przepisy podatkowe odnoszące się do zakresu odpowiedzialności płatnika za pobrany i niewpłacony w terminie podatek w związku z dostawą dokonaną w trybie egzekucji, w sytuacji gdy okoliczności te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, która dotyczyła określenia Spółce zobowiązania w podatku VAT za marzec 2013 r.; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe w niewłaściwy sposób przeprowadziły postępowanie i że powinny ustalić, czy do pociągnięcia do odpowiedzialności płatnika podatku VAT (komornika) zaistniały okoliczności faktyczne i prawne w zakresie wypełnienia przez płatnika obowiązków nałożonych przez przepisy podatkowe w związku z dostawą dokonaną w trybie egzekucji, w sytuacji gdy działaniu organów obu instancji nie można zarzucić naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przedmiotem tego postępowania było określenie Spółce zobowiązania w podatku VAT za marzec 2013 r., nie zaś orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika (komornika), a zatem materiał dowodowy w tej sprawie był kompletny i mógł stanowić podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. 4.3. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów kasacyjnych (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 5.2. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. 5.3. Rozpoznając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w pierwszej kolejności trafne okazały się te, które dotyczyły naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 53 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Wynikające z powołanego art. 134 § 1 rozstrzyganie w granicach danej sprawy oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem swojej kontroli innej sprawy niż ta, w której wniesiono skargę. W tym znaczeniu przedmiot postępowania przed sądem administracyjnym wyznaczony jest zakresem stosunku administracyjnego, tj. jego elementami podmiotowymi oraz przedmiotowymi: podstawą faktyczną i prawną. Trafnie wywiedziono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice tej sprawy uznając, iż decyzje objęte jego kontrolą rozstrzygały również o odsetkach do zapłaty których zobowiązana (w myśl tych decyzji) została Spółka. W istocie takie stanowisko Sądu pierwszej instancji wynikało z jego uzasadnienia, gdzie Sąd wprost stwierdził, że w decyzji pierwszoinstacyjnej bezpodstawnie określono Spółce odsetki od zaległości podatkowej, a motyw ten stanowił podstawę wyrokowania tego Sądu, czyli skutkował uchyleniem decyzji. Tymczasem utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzja Naczelnika US, jak wynika z jej komparycji, nie określała Spółce odsetek od zaległości podatkowej. W jej sentencji nie wskazano na taki przedmiot rozstrzygnięcia, ani też nie przywoływano podstawy prawnej właściwej dla orzekania o odsetkach. Podobnie kształtowała się treść decyzji Dyrektora IS - także w niej brak było tego typu rozstrzygnięcia. Z decyzji organów obu instancji wynika natomiast, że pierwszą z nich określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za marzec 2013 r. bowiem nie wykazała ona w prowadzonych ewidencjach oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiące danych wynikających z faktury VAT nr [...] z dnia 20 maja 2013 r., którą wystawił komornik sądowy. Jak wyjaśnił w tej kwestii Spółce organ odwoławczy, "w niniejszej sprawie komornik sądowy, występuje w roli płatnika podatku od towarów i usług od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji i obowiązany jest do odprowadzenia należnego podatku na rachunek urzędu skarbowego. Natomiast podatnik, na rzecz którego dokonywana była sprzedaż obowiązany jest do wykazania w ewidencji sprzedaży kwoty uzyskanej ze sprzedaży egzekucyjnej oraz złożenia deklaracji za dany miesiąc rozliczeniowy i wykazania w niej podatku należnego od dostawy w trybie egzekucji." Rozstrzygnięcia organów nie określały więc Spółce odsetek, lecz wyłącznie zobowiązanie podatkowe, które Spółka powinna była wykazać w deklaracji za marzec 2013 r. uwzględniając w nim dokonaną przez komornika sprzedaży ruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zupełnie zatem bezpodstawnie przyjął, aby doszło w stosunku do Spółki do określenia odsetek od zaległości podatkowych. W uzasadnieniu decyzji Naczelnika US zamieszczono twierdzenie, że kwota (27.267 zł), która podlegała wpłacie do urzędu skarbowego stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 47 § 3 i art. 51 § 1 O.p., od której należne są odsetki za zwłokę liczone od dnia 26 marca 2013 r. do dnia zapłaty - zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 O.p. Przekaz ten należało jednak odczytywać jako wyłącznie informację organu, a nie jako niezależne jego rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek, zwłaszcza, że mogłoby to być co najwyżej rozstrzygnięcia o zasadzie, nie zaś o konkretnej kwocie, jak tego należałoby wymagać przy załatwianiu sprawy podatkowej. Nadto, dla rozpoznanego przypadku nie istniała podstawa prawna, która umożliwiałaby "wymierzenie" konkretnej kwoty odsetek w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Decyzja Naczelnika US na taką nie wskazała (powołane przez Naczelnika US przepisy art. 53 § 1 i § 4 O.p. odnoszą się do momentu rozpoczęcia biegu naliczania odsetek od zaległości podatkowych, które uregulować powinien w ramach własnych powinności płatnik lub inkasent). Tym bardziej nie podawał jej Dyrektor IS, w którego decyzji już nie powtarzano za organem pierwszej instancji informacji o naliczaniu odsetek za zwłokę, lecz przedstawiono wyjaśnienia co do nieprawidłowego sporządzenia przez Spółkę deklaracji za marzec 2013 r. i tego, iż to komornik jako płatnik był zobowiązany do odprowadzenia należnego podatku VAT od dostawy dokonanej w trybie egzekucji. Założenie Sądu pierwszej instancji o wydanym dla Spółki rozstrzygnięciu w zakresie odsetek doprowadziło ten Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji z przyczyny, która obiektywnie nie istniała. Natomiast jedynym rzeczywistym rozstrzygnięciem - podlegającym kontroli tego Sądu - mogło być i było to określające Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z uwagi na brak wykazania przez nią w deklaracji za marzec 2013 r. podatku wynikającego z faktury wystawionej (i przekazanej jej) przez komornika sądowego. W tym aspekcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie dopatrzył się z kolei naruszenia prawa, podnosząc, że podatnik obowiązany jest dokonać stosownego rozliczenia w deklaracji podatkowej od dostawy następującej w trybie egzekucji. Z tego punktu widzenia oczywistym powinno być (choć dla Spółki istniały tu wątpliwości, co wynika z jej skargi do Sądu pierwszej instancji), że Spółka mimo rozliczenia tej sprzedaży w deklaracji nie może być zobowiązana do zapłaty podatku (w tym odsetek), który w myśl obowiązujących reguł prawnych został uiszczony przez płatnika albo, który powinien być przez niego zapłacony. 5.4. Z okoliczności rozpoznanej sprawy i ustaleń organów podatkowych znajdujących finalny wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IS wynikało, że Spółka nie zadeklarowała podatku VAT z faktury nr [...] z dnia 20 maja 2013 r. wystawionej przez komornika sądowego tytułem egzekucyjnej sprzedaży ruchomości w dniu 8 maca 2013 r. o wartości brutto 171.795 zł, w tym podatek VAT 32.124. Skoro tak, to zaszła konieczność wydania decyzji, z wyjaśnieniem, że to komornik (płatnik) obowiązany był do odprowadzania podatku należnego od dostawy dokonanej w trybie egzekucji. Tym samym wskazanie w tabeli (str. 10 decyzji Naczelnika US), że rozliczenie podatku VAT Spółki za marzec 2013 r. przedstawiało się następująco: "(...) Kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego (...) wg podatnika 0.00, a wg organu I instancji 27 267,00" nie oznaczało, iż to Spółka powinna dokonać zapłaty podatku, a jedynie iż taka kwota powinna zostać ujęta w rozliczeniu podatku za marzec 2013 r., co zresztą wynika z opisanej już specyfiki niniejszej sprawy. 5.5. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej również były trafne, aczkolwiek jako mające charakter wtórny. Ocena taka stanowiła bowiem naturalną konsekwencję uznania zarzutów naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 53 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Skoro Sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice tej sprawy, to tym samym na użytek właściwej kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzał bez potrzeby w tym szerszym obszarze naruszenia przepisów prawa. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o czym stanowi art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stał się samodzielną podstawą do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., który przewiduje oddalenie skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawę prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku. 5.7. Natomiast podstawę orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu trzeciego sentencji, stanowiły art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.)