II GSK 4212/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia del. WSA Stanisław Śliwa po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1208/15 w sprawie ze skargi F. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu miasta oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1208/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi A. w L., uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z [...] sierpnia 2015 r. w przedmiocie określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu miasta, a także zasądził zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: F. w L. (dalej przywoływana jako skarżąca) prowadziła następujące szkoły: S. w L., T. w L., T. w L., Z. w L. oraz D. w L.. Prowadzone przez stronę wyżej wymienione szkoły, otrzymały na 2011 r. dotacje z budżetu Miasta w łącznej kwocie 422.517,00 zł. Dotacje te były udzielone i przekazywane na zasadach określonych przepisami art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2015r. poz. 2156 ze zm.; dalej: u.s.o.) oraz § 4 ust. 10 i § 6 uchwały nr 1231/XLVI/2010 Rady Miasta Lublin z dnia 4 listopada 2010 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół, placówek oraz poradni psychologiczno-pedagogicznych na terenie miasta Lublin prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostka samorządu terytorialnego (Dz. U. Woj. Lub. z 2010 r. Nr 153, poz. 2698). Przeznaczeniem udzielonych dotacji było dofinansowanie realizacji zadań szkół w zakresie kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej. Mogły być one wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, o czym stanowi art. 90 ust. 3d u.s.o. Decyzją z [...] sierpnia 2014 r. Prezydent Miasta Lublin zobowiązał skarżącą do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 46.146,22 zł wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowej. W ocenie organu I instancji nieprawidłowości polegały m.in. na niewykazaniu wykorzystania dotacji w kwocie 1.014,57 zł. Natomiast wykorzystanie dotacji w kwocie 984,00 zł zostało wykazane w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań (z tytułu usługi BHP i podnajmu pomieszczenia), co w ocenie tego organu oznacza, że nie dokonywano zapłat. W tej sytuacji uruchamianie jakiegokolwiek źródła finansowania, w tym dotacji było zatem bezprzedmiotowe. W konsekwencji kwota dotacji niewykorzystanych w 2011 r. wyniosła 1.998,57 zł. Decyzją z [...] sierpnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta. SKO wskazało, iż w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.; dalej u.f.p.) przyjęto zasadę, że wykorzystanie dotacji podmiotowej następuje przez zapłatę, tj. z uwzględnieniem metody kasowej, w której występują wydatki, a nie memoriałowej, stosowanej dla kosztów. W związku z powyższym kompensaty wzajemnych zobowiązań w kwocie 984,00 zł, które były wyłącznie kosztami, nie mogły być sfinansowane z dotacji, biorąc pod uwagę ich istotę. SKO nie podzieliło też zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 7, 8, 77 oraz 78 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.; dalej k.p.a.) poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony dotyczących przesłuchania świadków. W aktach sprawy brak jest pisemnych wniosków dowodowych strony wskazujących, jakich należy przesłuchać świadków i na jakie okoliczności (teza dowodowa). Brak też potwierdzenia, że takie wnioski (podania) były wnoszone ustnie. Jeżeli strona wnosiła takie podania ustnie to powinna domagać się sporządzenia na powyższą okoliczność protokołu (art. 67 § 2 pkt 1 k.p.a.). Organ nie podzielił także zarzutu naruszenia wymienionych wyżej przepisów poprzez żądanie od strony w toku postępowania dokumentów, których w ocenie strony organ nie miał prawa żądać (deklaracja podatkowa CIT - 8 za 2011r., księgi rachunkowe). Ponadto organ uznał za niezasadny zarzut orzekania na podstawie niepełnego materiału dowodowego. WSA w Lublinie uwzględnił skargę spółki na powyższą decyzję. Sąd I instancji uznał za błędny podgląd organu, że ze względu na zasadę, zgodnie z którą wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę, niemożliwe jest uznanie kompensaty wzajemnych zobowiązań jako wykorzystania dotacji. Zdaniem WSA w u.f.p., mającej zastosowanie w sprawie niniejszej, odrębnie uregulowana jest kwestia wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu państwa (art. 168 ust. 4 i 5 u.f.p.) i wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 251 ust. 4 u.f.p.). Zgodnie z art. 251 ust. 4 u.f.p. dotacja z budżetu samorządu terytorialnego zostaje wykorzystana, co należy zaakcentować: "w szczególności przez zapłatę", co oznacza, że zapłata za zrealizowanie zadania jest jednym ze sposobów wykorzystania dotacji. Odmienna redakcja wymienionych przepisów nie może pozostawać bez wpływu na ich wykładnię. Skoro bowiem ustawodawca nadał im odmienną treść, to należy je wykładać zgodnie z ich brzmieniem i przyjąć, że zapłata za prace związane z realizacją zadania nie jest jedyną dopuszczalną formą wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu samorządu terytorialnego. Użyte przez ustawodawcę w art. 251 ust. 4 u.f.p. słowo "w szczególności" wskazuje zatem, iż wykorzystanie dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego może polegać nie tylko na przelewie gotówki, ale może przybrać także formę potrącenia. Z tego względu zdaniem WSA nie można przyjąć, iż organy ustaliły, że dotacja w wysokości 984 zł, wskazana jako kompensata wzajemnych zobowiązań, została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd wskazał, że organ prowadząc ponownie postępowanie, ustali, czy wykorzystanie dotacji w formie potrącenia odnosiło się do realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, które zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. podlegają finansowaniu z dotacji. Przedstawi także dokonane w tym zakresie ustalenia zgodnie z wymaganiami określonymi w treści art. 107 §4 k.p.a. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), ewentualnie w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także o zasądzenie na rzecz SKO zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przewidzianych. Zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez stwierdzenie przez Sąd, iż organy nie ustaliły, czy dotacja w wysokości 984,00 zł, rozliczona w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań, została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, w sytuacji gdy w postępowaniu administracyjnym zgromadzono materiał dowodowy na powyższą okoliczność, organy dokonały oceny zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji zawarto przedstawienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, zaś ustalenia zawarte w tym zakresie w decyzji nie były kwestionowane przez stronę; 2. naruszenie przepisów postępowania art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zobowiązanie przez Sąd, aby SKO ustaliło, czy wykorzystanie dotacji w formie potrącenia odnosiło się do realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, które zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d podlegają sfinansowaniu z dotacji oraz przestawiło ustalenia zgodnie wymaganiami określonymi w treści art. 107 § 4 k.p.a., w sytuacji gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania administracyjnego w sposób wyczerpujący i prawidłowy ustalono fakty istotne dla sprawy, a w uzasadnieniu decyzji zawarto pełne podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia, zaś zakreślone przez Sąd wskazania – w razie uprawomocnienia wyroku – wykraczać będą poza zakres ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy nakazanych dyspozycją przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz art. 251 i 252 u.f.p., a ich dokonywanie naruszać będzie art. 7, art. 12, art. 75 § 1, 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 67 u.f.p.; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 pkt 1 u.s.o. oraz art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej wykładni art. 251 ust. 4 u.f.p. polegającej na przyjęciu, że wykorzystanie dotacji oświatowej udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego może polegać nie tylko na przelewie gotówki, ale może przybrać także formę potrącenia, w sytuacji gdy z przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. wynika, dotacje są przeznaczone na dofinansowanie zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących. Zakwestionowane rozliczenie w formie kompensaty: nie miało charakteru wydatku bieżącego oraz nie zostało dokonane w bezpośrednim związku z kształceniem, wychowaniem i opieką nad uczniami. Rozliczenie w formie kompensaty zostało dokonane w zakresie czynności z zakresu obowiązków organu prowadzącego, o jakich mowa w art. 5 ust. 7 pkt 1 u.s.o., a działania te były nakierowane na pracowników szkoły. Poniesienie wydatku polegać winno wyłącznie na wydatkowaniu środków pieniężnych z rachunku bankowego (wyrok NSA w Warszawie II GSK 2465/14) i powinno mieć bezpośredni związek z realizacją celów, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o.; 4. naruszenie przepisu prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 i w związku z art. 251 ust. 4 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o., polegającej na przyjęciu, że dotacja w wysokości 984,00 zł mogła zostać wykorzystana w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań, a kontrolowana decyzja dotknięta jest naruszeniem przepisu prawa materialnego art. 251 ust. 4 u.f.p., w sytuacji, gdy organy dokonały prawidłowej wykładni art. 90 ust. 3d oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. – oceniając, iż, poprzez dokonanie kompensaty zobowiązania z tytułu zakupu usług BHP, strona wykorzystała niezgodnie z przeznaczeniem środki z dotacji w kwocie 984,00 zł – ponieważ nie poniosła w tym zakresie wydatku bieżącego na cele bezpośrednio związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Dla oceny zasadności skargi kasacyjnej rozstrzygające znaczenie ma zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 251 ust. 4 u.f.p. w związku z art. 90 ust. 3d u.s.o. sprowadzający się w istocie do kwestionowania dokonanej przez Sąd I instancji wykładni tego przepisu, polegającej na przyjęciu, że użycie w art. 251 ust. 4 u.f.p., zwrotu "w szczególności" oznacza, że zapłata nie jest jedynym sposobem wykorzystania dotacji i nie należy utożsamiać wydatkowania środków z jej wykorzystaniem. Z powyższym poglądem Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę całkowicie się zgadza i podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt II GSK 1107/13, zgodnie z którym treść art. 168 ust. 4 u.f.p. nie uzasadnia poglądu, że dotacje samorządowe mogą być wykorzystywane tylko przez zapłatę za zrealizowanie zadania, bowiem wykorzystanie tych dotacji regulowane jest odrębnie i inaczej w art. 251 ust. 4 u.f.p., nie zaś tak jak w art. 168 ust. 4 u.f.p. Uznał też, że brak jest podstaw do przyjęcia, że tylko zapłata za faktury oznacza wykorzystanie dotacji. W wyroku tym zaakceptowano pogląd, że użycie w art. 251 ust. 4 u.f.p., określającym wykorzystanie dotacji, zwrotu "w szczególności" oznacza, że zapłata nie jest jedynym sposobem wykorzystania dotacji i nie należy utożsamiać wydatkowania środków z wykorzystaniem dotacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odmienna redakcja wymienionych przepisów nie może pozostawać bez wpływu na ich wykładnię. Skoro ustawodawca nadał im odmienną treść, to należy je wykładać zgodnie z ich brzmieniem i przyjąć, że zapłata za prace związane z realizacją zadania nie jest jedyną formą wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu samorządu terytorialnego. Wbrew zatem wykładni art. 251 ust. 4 u.f.p. dokonanej przez autora skargi kasacyjnej dotacje samorządowe przeznaczone na cele bezpośrednio związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie muszą być wykorzystywane tylko przez zapłatę za zrealizowanie zadania. Nie można bowiem tracić z pola widzenia najistotniejszej kwestii, a mianowicie, że został osiągnięty cel lub zadanie zostało zrealizowane. Powołany w skardze kasacyjnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2465/14 został wydany w innym stanie faktycznym, w związku z powyższym nie jest zasadne przyjęcie poglądów w nim zaprezentowanych. W sprawie tej Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że dokonanie wydatku bieżącego, o którym mowa w cytowanym już art. 90 ust. 3d u.s.o. polega na zapłacie określonej sumy pieniężnej z otrzymanych środków finansowych, a nie na świadczeniu o charakterze niepieniężnym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie F. w L. wystawiła wobec T. za podnajem pomieszczeń biurowych za styczeń i luty 2011 r. dwie faktury, każda na kwotę 492,00 zł. Natomiast T. wystawiła dla skarżącej za styczeń i luty 2011 r. również dwie faktury za usługi BHP, także na kwotę 492,00 zł każda (łącznie 984,00 zł). Faktury te zostały przedstawione przez F. jako rozliczenie dotacji. Dokonano kompensaty wzajemnych wierzytelności sporządzając dokumenty PK (polecenia księgowania) z dnia [...] lutego 2011 r. (ustalenia s. 32 protokołu kontroli, faktury i polecenia księgowania stanowią zał. nr [...] do protokołu, w aktach sprawy). Na poleceniach tych zamieszczono adnotację wyjaśniającą, czego dotyczyła usługa świadczona przez T. na rzecz skarżącej. W opisie wyjaśniono, że była to usługa BHP - odpowiednio za styczeń i luty 2011 r. – wykonana na rzecz szkoły, a wynikająca ze stosownego rozporządzenia o służbach BHP i zadaniach, jakie w tym względzie musi wykonać (zapewnić) osoba kierująca placówką szkolną. Stwierdzono, że działania te dotyczyły pracowników szkoły. Niewątpliwie obie zgłoszone do potrącenia wierzytelności mają charakter pieniężny, obie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, w związku z powyższym spełnione zostały wszystkie essentialia negotii umowy potrącenia (art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny – Dz. U. z 2016 r., poz. 380; dalej: k.c.). Skutkiem potrącenia jest umorzenie nawzajem wierzytelności do wysokości wierzytelności najniższej. Zgodnie z art. 499 k.c. potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie, co w żadnej mierze nie może zmienić majątkowego charakteru instytucji potrącenia. W związku z powyższym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazane w pkt 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd I instancji uznał, że w stanie faktycznym sprawy istotne jest dokonanie jednoznacznym ustaleń związanych z tym, czy wykorzystanie dotacji w formie potrącenia odnosiło się do realizacji zadań szkoły w zakresie określonym treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej organ odwoławczy w sposób wyraźny i jednoznaczny nie wypowiedział swojego stanowiska odnośnie charakteru wydatków zgłoszonych do potrącenia, czy miały one charakter bieżący i czy ich celem była realizacja zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Stąd też zarzuty określone w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, a dotyczące naruszenia przepisów postępowania, są nieuzasadnione. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, jako niezawierającą uzasadnionych podstaw.