I SA/Lu 1208/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Małgorzata Fita, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2016 r. sprawy ze skargi F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz F. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania firma A dalej: "strona", "skarżący", utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L., dalej: "Prezydent Miasta", "organ I instancji", z dnia [...] sierpnia 2014r. w sprawie zwrotu przez stronę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 46.146,22 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż strona prowadziła następujące szkoły: Szkoła [...] w L., Trzyletnie Uzupełniające Zaoczne Technikum dla Dorosłych [...] w L., Trzyletnie Zaoczne Liceum ogólnokształcące dla Dorosłych [...] w L., Zaoczna Zasadnicza Szkoła Zawodowa dla Dorosłych Akademia Umiejętności w L. oraz Dwuletnie Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych Akademia Umiejętności w L.. Prowadzone przez stronę wyżej wymienione szkoły, otrzymały na 2011r. dotacje z budżetu Miasta w łącznej kwocie 422.517,00 zł. Dotacje te były udzielone i przekazywane na zasadach określonych przepisami art. 90 ust. 3 ustawy z dnia [...] września 1991r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 2156 ze zm., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), dalej: "u.s.o.", oraz §4 ust. 10 i §6 uchwały nr 1231/XLVI/2010 Rady Miasta L. z dnia [...] listopada 2010r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół, placówek oraz poradni psychologiczno-pedagogicznych na terenie miasta L. prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostka samorządu terytorialnego (Dz.U.Woj.L. . z 2010r. Nr 153, poz. 2698). Przeznaczeniem udzielonych dotacji było dofinansowanie realizacji zadań szkół w zakresie kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej. Mogły być one wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, o czym stanowi art. 90 ust. 3d u.s.o. W ocenie organu I instancji strona wykorzystała niezgodnie z przeznaczeniem kwotę dotacji w wysokości 44.146,22 zł. Dotyczyło to, po pierwsze, wydatków na wynagrodzenia za grudzień 2010r. wraz z zaliczkami i składkami, które stanowiły koszt szkół w grudniu 2010r. (łącznie 11.536,44 zł). Organ I instancji wskazał, że należało je odprowadzić do końca 2010r. Prawidłowe sfinansowanie ich z dotacji udzielonych w 2011r. mogło zaś nastąpić pod warunkiem wypłaty wynagrodzeń, odprowadzenia zaliczek i składek w 2011r., ze względu na zasadę określoną w art. 251 ust.1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2009r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 885 ze zm., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), dalej: "u.f.p." Ponadto zakwestionowane wydatki dotyczyły kwoty 5.400,00 zł za zakup 12 zestawów komputerowych; kwoty 8.339,64 zł za zakup 39 krzeseł, 3 foteli i 12 stolików komputerowych; kwoty 1.043,04 zł za zakup ulotek i materiałów informacyjnych o szkołach; kwoty 693,72 zł za zakup miejsca na banerze informacyjnym oraz tabliczek informacyjnych o szkołach oraz kwoty 3.524,10 zł z tytułu opłat za usługi telekomunikacyjne związane z użytkowaniem 12 telefonów komórkowych. Organ I instancji wskazał również, że wykorzystanie dotacji w kwocie 1.014,57 zł nie zostało w ogóle wykazane przez stronę, natomiast w kwocie 984,00 zł zostało wykazane w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań (z tytułu usługi BHP i podnajmu pomieszczenia), co w ocenie tego organu oznacza, że nie dokonywano zapłat. W tej sytuacji uruchamianie jakiegokolwiek źródła finansowania, w tym dotacji było zatem bezprzedmiotowe. W konsekwencji kwota dotacji niewykorzystanych w 2011r. wyniosła 1.998,57 zł. Pełnomocnik strony zaskarżył decyzję Prezydenta [...] w części dotyczącej nakazu zwrotu kwoty 30.536,94 zł wraz z odsetkami, na którą składają się: - wynagrodzenia za grudzień 2010r. wraz z zaliczkami i składkami (łącznie 11.536,44 zł); - kwoty 5.400,00 zł za zakup 12 zestawów komputerowych oraz 8.339,64 zł za zakup 39 krzeseł, 3 foteli i 12 stolików komputerowych; - kwota 1.043,04 zł za zakup ulotek i materiałów informacyjnych o szkołach; - kwota 693,72 zł za zakup miejsca na banerze informacyjnym oraz tabliczek informacyjnych o szkołach; - kwota 3.524,10 zł z tytułu za usługi telekomunikacyjne związane z użytkowaniem 12 telefonów komórkowych. We wskazanej części zarzucono wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 6,7,8 oraz art. 77 §1 i 78 §1 ustawy z dnia [...] czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 23, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), dalej: "k.p.a." - poprzez wydanie decyzji w zaskarżonej części na podstawie niepełnego materiału dowodowego wobec niewykorzystania dostępnych środków dowodowych w postaci przesłuchania świadków, żądania od strony w toku prowadzonego postępowania dokumentów, których organ nie miał prawa żądać i wysnuwania na podstawie odmowy ich przedstawienia ujemnych konsekwencji prawnych obciążających stronę oraz poczynienia w konsekwencji dowolnych ustaleń faktycznych; naruszenie art. 251 u.f.p.; naruszenie art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że dotacja w zaskarżonej części była wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania w tej części. Ponadto wniesiono o wyznaczenie terminu rozprawy i przesłuchanie prezesa skarżącej fundacji na okoliczności wskazane w odwołaniu, tj. zasadności używania 12 telefonów komórkowych w związku z kształceniem słuchaczy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzję Prezydenta [...], odwołując się w pierwszej kolejności do treści u.s.o. podkreśliło, iż w ramach dotacji dofinansowanie obejmować może jedynie zadania wyłącznie w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (por. wyrok WSA w Białymstoku z [...] lutego 2013r., sygn. akt ISA/Bk 6/13). Wskazanie zakresu zadań, na realizację, których może być przeznaczona dotacja, przyznana na ucznia, oznacza, że jej wysokość uzależniona jest od liczby uczniów, pod ustawowym warunkiem (zastrzeżeniem), że dofinansowanie ze środków publicznych obejmować może jedynie określone zadania realizowane wobec uczniów. Ostatecznym "beneficjentem" dotacji ma być zatem uczeń, wobec którego szkoła realizuje zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok WSA w Lublinie z [...] lipca 2012r., sygn. akt ISA/Lu 384/12). W odniesieniu do wydatków na wynagrodzenia, przypadające od nich zaliczki oraz składki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołując się do treści art. 90 ust. 3d u.s.o., wskazało, że wydatki te stanowią wydatki bieżące, i w tym zakresie Kolegium podziela stanowisko strony zawarte w odwołaniu. Biorąc pod uwagę treść art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie, tj. w odniesieniu do wskazanych wydatków w grudniu 2010r., niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów (np. wynagrodzenia pracowników, składek z ubezpieczenia społecznego). W przedmiotowej sprawie, bezspornym jest iż płatności dokonane w styczniu 2011r. z tytułu omówionych wydatków związane były z realizacją zadań szkoły w 2010r. Winny one zatem być pokryte ewentualnie z dotacji udzielonej na 2010r. Nie mogą się natomiast zaliczać do wydatków bieżących za rok udzielenia dotacji. Za takie uznać można byłoby wydatki za 2011r., poniesione z początkiem 2012r. (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia [...] kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Lu 232/15). W odniesieniu do wydatków na zakup 12 zestawów komputerowych organ odwoławczy wskazał, iż zakup za cenę 7.164,00 zł został sfinansowany dwoma płatnościami w kwotach 1.000,00 zł (3 stycznia 2011r.) z dotacji oraz 6.164,00 zł (informacja o raporcie kasowym z dnia [...] stycznia 2011r. na wydruku z systemu księgowego - rozrachunki) ze środków dyrektora szkół pochodzących z pożyczki pobranej w banku. Spłata rat tej pożyczki została natomiast sfinansowana z dotacji udzielonych w 2011r. w łącznej kwocie 4.400,00 zł (600,00 zł, 600,00 zł, 1.400,00 zł, 1.800,00 zł) i stanowiła refundację części zakupu komputerów. Decydujące dla oceny prawidłowości wykorzystania dotacji we wskazanym zakresie, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jest wyraźne rozdzielenie w przepisach u.s.o. zadań należących do organu prowadzącego szkołę, wskazanych w art. 5 ust. 7 tej ustawy, od zadań podlegających dofinansowaniu, o których mowa w art. 90 ust. 3d. Te pierwsze nie podlegają dofinansowaniu dotacją. Stanowią bowiem typową działalność wspomagającą i nie są skierowane wprost na ucznia, lecz na jego obsługę. W konsekwencji skoro w art. 5 ust. 7 pkt 4 u.s.o. wyraźnie wskazano, iż zadaniem organu prowadzącego szkołę, a nie samej szkoły, jest wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych, to zakup komputerów służących realizacji programów nauczania również należy do zadań organu prowadzącego szkołę i z tego powodu nie mógł być sfinansowany z dotacji oświatowej. Z tych samych względów Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło również zarzutu bezpodstawnego zakwestionowania wydatków w kwocie 8.339,64 zł na zakup 39 krzeseł, 3 foteli i 12 stolików komputerowych. W ocenie organów także wydatek w kwocie 1.034,04 zł za zakup ulotek i materiałów informacyjnych oraz wydatek w kwocie 693,72 zł za zakup miejsca na banerze informacyjnym oraz tabliczek informacyjnych o szkołach nie może być sfinansowany z dotacji oświatowej. W ramach dotacji przysługującej szkołom niepublicznym nie mogą być sfinansowane wydatki poniesione na cele związane z reklamą i promocją placówek. Ich istotą było bowiem bezpośrednie służenie finansowemu interesowi strony jako organu prowadzącego. Wydatki te - zarówno w ocenie Kolegium jak i Prezydenta [...] - miały zwiększyć przyszłe przychody strony i w związku z tym nie mogą być zakwalifikowane jako wydatki bieżące podlegające finansowaniu z dotacji, ponieważ bez ich poniesienia placówki mogły prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Z kolei wydatki związane z oznaczeniem szkoły, lokalizacji miejsca jej siedziby i prowadzenia zajęć edukacyjnych celem odnalezienia i umożliwienia dotarcia słuchaczom jest zadaniem organu prowadzącego szkołę, o którym mowa w art. 5 ust. 7 pkt 1 u.s.o. (zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki) i nie mogą być sfinansowane z dotacji oświatowej. W ocenie organu odwoławczego Prezydent Miasta zasadnie zakwestionował również dopuszczalność sfinansowania z dotacji wydatków w kwocie 3.524,10 zł z tytułu opłat za usługi telekomunikacyjne związane z użytkowaniem 12 telefonów komórkowych (użytkowanych przez dyrektora, specjalistę ds. reklamy, główną księgową, specjalistę ds. marketingu, 2 wicedyrektorów, dyrektora administracyjnego, nauczyciela, referenta ds. administracyjnych, stażystę oraz pracownika innego podmiotu, tj. Fundacji [...]). Organ zwrócił uwagę, iż w zastrzeżeniach do protokołu kontroli strona sama przyznała, iż sfinansowanie z dotacji wszystkich telefonów nie było zasadne. Zasadne i zgodne z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. było jednak, jej zdaniem, sfinansowanie telefonu użytkowanego przez dyrektora szkoły oraz referenta ds. administracyjnych. W toku postępowania strona odmówiła jednak udostępnienia bilingów w celu udokumentowania wykorzystania telefonów wyłącznie w związku z działalnością szkół otrzymujących dotację, wobec czego nie jest możliwe uznanie omawianych wydatków jako wykorzystanych zgodnie z przeznaczeniem z uwagi na fakt, iż M. C. jest nie tylko dyrektorem szkół, ale również Prezesem skarżącej fundacji oraz Prezesem Fundacji [...]. Ponadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż w u.f.p. przyjęto zasadę, że wykorzystanie dotacji podmiotowej następuje przez zapłatę, tj. z uwzględnieniem metody kasowej, w której występują wydatki, a nie memoriałowej, stosowanej dla kosztów. W związku z powyższym kompensaty wzajemnych zobowiązań w kwocie 984,00 zł, które były wyłącznie kosztami, nie mogły być sfinansowane z dotacji, biorąc pod uwagę ich istotę. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia rozprawy. Stanowisko to jest tym bardziej uzasadnione, że rozprawa miałaby być przeprowadzona celem przesłuchania tylko jednego świadka, który w toku postępowania kontrolnego i administracyjnego miał możliwość jako Prezes skarżącej fundacji i Dyrektor Szkół potwierdzenia stosownymi dokumentami (bilingi) używania telefonów dla celów określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o. i który w powyższym zakresie udzielił wyjaśnień. Nie doszło więc do naruszenia art. 89 k.p.a. Kolegium nie podzieliło też zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 7, 8, 77 oraz 78 §1 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony dotyczących przesłuchania świadków. W aktach sprawy brak jest pisemnych wniosków dowodowych strony wskazujących jakich należy przesłuchać świadków i na jakie okoliczności (teza dowodowa). Brak też potwierdzenia, że takie wnioski (podania) były wnoszone ustnie. Jeżeli strona wnosiła takie podania ustanie to powinna domagać się sporządzenia na powyższą okoliczność protokołu (art. 67 § 2 pkt 1 k.p.a.). Kolegium nie podzieliło także zarzutu naruszenia wymienionych wyżej przepisów poprzez żądanie od strony w toku postępowania dokumentów, których w ocenie strony organ nie miał prawa żądać (deklaracja podatkowa CIT - 8 za 2011r., księgi rachunkowe). Przytaczając treść art. 75 §1 k.p.a. organ odwoławczy wskazał, iż zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu jest dokumentem, o którym mowa w tym przepisie, a jego przedstawienie –ze względu na obowiązki wójta (burmistrza, prezydenta miasta) i pracowników obsługujących ich urzędów wynikające z art. 293 §1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.)– nie spowodowałoby naruszenia tajemnicy skarbowej. Uwzględniając powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło ponadto zarzutu wydania decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Zwróciło przy tym uwagę, iż stan faktyczny sprawy nie jest w istocie sporny. W toku postępowania ustalono, jakie wydatki zostały przez stronę sfinansowane z dotacji udzielonej w okresie od dnia 1 stycznia do [...] grudnia 2011r., a wydatków tych strona nie kwestionuje. Sporny jest natomiast sposób zakwalifikowania niektórych z poniesionych wydatków z punktu widzenia regulacji zawartych w art. 90 ust. 3d u.s.o. W skardze na decyzję pełnomocnik skarżącej zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem przepisów: - prawa materialnego, tj. naruszenie art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 ustawy z [...] września 1991 roku o systemie oświaty (u.s.o.) oraz art. 124 ust. 3 i 4 i art. 251 ust. 4 u.f.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że dotacja była w zaskarżonej części wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem; - prawa procesowego, tj. art. 7, 77 §1 i 78 §1 k.p.a. poprzez bezzasadne pominięcie dostępnych środków dowodowych i w konsekwencji niewystarczające wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy w części dotyczącej wydatkowania kwoty 3.524,10 zł z tytułu opłat za usługi telekomunikacyjne związane z użytkowaniem 12 telefonów komórkowych. Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji zobowiązującej skarżącą do zwrotu kwoty 30.536,94 zł wraz z odsetkami oraz o zasądzenie kosztów postępowania według powszechnie obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu skargi podniósł, że z żadnego przepisu u.s.o. nie wynika, iż zadania z art. 5 ust. 7 tej ustawy, które oczywiście obciążają osobę prowadzącą przedszkole, nie mogą być finansowane z dotacji. Przepis ten w ogóle tej kwestii nie reguluje. Nie sposób też przyjąć, że na taką jego wykładnię wpływ ma treść art. 90 ust. 3d u.s.o., który również zakazu takiego nie zawiera. Należy więc stwierdzić, że skoro brak jest takiego zakazu ustawowego, to jest to dozwolone, byle wydatki te były celowe w rozumieniu art. 90 ust. 3d. O takiej interpretacji tego przepisu przesądzają również przepisy konstytucyjne, w tym art. 31 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji, z których wynika, że nikogo nie można zmuszać do tego, czego prawo mu nie nakazuje (brak jest ustawowego nakazu finansowania tych zadań ze środków spoza dotacji), jak też, że ograniczenia wolności i praw jednostki muszą wynikać z ustawy, a ustawa jak wskazano nie przewiduje takiego zakazu. Gdyby intencją ustawodawcy było wprowadzenie takiego nakazu lub zakazu, to mając na uwadze reguły konstytucyjne, powinien on to wyraźnie przewidzieć w ustawie. Następnie pełnomocnik wskazał, iż stanowisko organów, zgodnie z którym sfinansowanie z dotacji udzielonej na 2011r. wynagrodzeń oraz zaliczek i składek od nich przypadających za grudzień 2010r., mogło nastąpić ale pod warunkiem wypłaty w 2011r. ze względu na zasadę wynikającą z art. 251 ust. 1 u.f.p. jest błędne, gdyż skutkuje koniecznością całkowitego przeorganizowania wypłaty wynagrodzeń za ostatni miesiąc roku, co nie znajduje żadnych podstaw w wykładni celowościowej powołanego przepisu. W odniesieniu do wydatków na zakup 12 zestawów komputerowych, 39 krzeseł, 3 foteli i 12 stolików komputerowych stanowisko organów w ocenie skarżącej jest błędne i nie uwzględnia okoliczności występujących u niej niedoborów środków finansowych w 2010r., które zmusiły stronę do zakupów ratalnych. Przyjmując wykładnię art. 5 ust. 7 i art. 90 ust. 3d u.s.o. dokonaną przez oba organy należałoby uznać, że skarżąca jako organ prowadzący placówki oświatowe objęte dotacją, powinna udzielić kredytu/pożyczki placówkom na zakup tych sprzętów, co nie znajduje podstaw we wskazanych przepisach. Interpretacja SKO i organu I instancji nie jest tym samym prawidłowa, pomija bowiem całkowicie cel dotacji, który w tym przypadku z pewnością został w rozumieniu przepisów u.s.o. wypełniony. W ocenie skarżącej bezzasadnie zakwestionowano również sfinansowanie dotacją wydatku w kwocie 1.043,04 zł (za zakup ulotek i materiałów informacyjnych o szkołach) oraz w kwocie 693,72 zł (za zakup miejsca na banerze informacyjnym oraz tabliczek informacyjnych o szkołach. Wydatki te tymczasem oprócz potencjalnych słuchaczy, były również celowe ze względu na słuchaczy obecnych, gdyż mogli oni uzupełnić swoją edukację w ramach proponowanych zajęć, a baner i tabliczki informacyjne były konieczne z uwagi na trudności w znalezieniu szkoły przez uczniów. W ocenie Skarżącej organy obu instancji, kwestionując sfinansowanie dotacją wydatku w kwocie 3.524,10 zł z tytułu opłat telekomunikacyjnych, naruszyły art. 7, 77 §1 i 78 §1 k.p.a., gdyż ustalenia w tym zakresie poczyniły w sposób dowolny i nieznajdujący poparcia w możliwych do przeprowadzenia dowodach. Organy bezzasadnie przy tym przerzucają na stronę obowiązek wykazania, że wydatek ten był celowy, a jednocześnie nie umożliwiają tego, choćby przez przesłuchanie Prezesa skarżącej fundacji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna z innych jednak powodów niż w niej podniesione. Sprawa poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczy prawidłowości wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu Miasta w 2011r. zgodnie z art. 90 ust. 2a u.s.o. Dotacja, o której mowa, na podstawie art. 90 ust. 3d tej ustawy mogła być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących związanych z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną, ponoszonych przez prowadzone przez skarżącą szkoły niepubliczne. W związku z tym należy zauważyć, iż art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, czyli nadanym przez art. 1 pkt 38 lit. e) ustawy z dnia [...] marca 2009 r. zmieniającej ustawę o systemie oświaty (Dz.U. Nr 56, poz. 458) z dniem [...] kwietnia 2009r. stanowił, iż dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje, o których mowa mogą być przy tym wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Z kolei art. 5 ust. 7 u.s.o. (także w brzmieniu nadanym wskazaną wyżej ustawą zmieniającą) stanowił, iż za działalność szkoły lub placówki odpowiada organ prowadzący szkołę lub placówkę. Do jego zadań należy zaś w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia [...] września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Analiza przytoczonych przepisów, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, nie pozwala na zaakceptowanie poglądu wyrażonego w uzasadnieniu skargi, iż błędne jest rozdzielanie zadań podlegających finansowaniu z omawianej dotacji oraz zadań, które takiemu finansowaniu nie podlegają, a w ramach dofinansowania realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, wskazanych w art. 90 ust. 3d u.s.o., mieści się cała podstawowa działalność statutowa placówki. Przeciwnie, omawiane dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących placówki lub szkoły. W świetle takiego brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. nie sposób przyjąć, że dotacja może być wydatkowana na każdy cel związany z działalnością placówki oświatowej. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie dotacje są przeznaczone na dofinansowanie zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Chodzi przy tym o wydatki bieżące, nie wszystkie jednak ale wyłącznie mieszczące się w zakresie zadań kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z tego względu w piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym, podmiotowo–celowa, gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel, tj. realizację konkretnych zadań szkoły, czyli w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] września 2014r., sygn. akt II GSK 916/13). Wskazuje się również, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez placówkę oświatową, bądź jednostkę prowadzącą, czy też pokrywaniu wszelkich ich wydatków (wyrok WSA w Krakowie z dnia [...] grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1304/12, wyrok NSA z dnia [...] maja 2014r., sygn. akt II GSK 229/13 oraz z dnia [...] marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12, a w piśmiennictwie M. P., Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, ABC W. 2012). O istotnej zmianie treści art. 90 u.s.o., na podstawie powołanej wyżej ustawy zmieniającej u.s.o., wspomniał również Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia [...] grudnia 2008r., sygn. akt K 19/07, zauważając, że rządowy projekt zmian u.s.o. dąży do "określenia przeznaczenia otrzymywanych dotacji na dofinansowanie realizacji zadań placówek oświatowych w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz ograniczenie możliwości wykorzystania tych dotacji wyłącznie do pokrywania wydatków bieżących." Art. 90 ust. 3d u.s.o., dodany w 2009r., nie tylko zatem przewidział zakaz wykorzystywania dotacji na wydatki inne niż bieżące, ale dodatkowo zezwolił na finansowanie z dotacji wyłącznie takich wydatków bieżących, które związane są z realizacją zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Rola omawianej dotacji udzielanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, nie polega więc na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę (placówkę oświatową) czy też pokrywania wszelkich jej wydatków. Ponieważ celem dotacji jest dofinansowywanie zadań placówki jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o., wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogą być finansowane z dotacji. Z powyższego wynika, że finansowanie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (wyrok WSA w Białymstoku z dnia [...] lutego 2013r., sygn. akt I SA/Bk 6/13). Innymi słowy, dotacja, zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań placówki oświatowej. Tym samym błędny jest pogląd skarżącej, iż zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o. obciążające podmiot prowadzący placówkę oświatową mogą, w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, być finansowane z dotacji. W związku z tym należy zauważyć, iż art. 5 ust. 2 u.s.o. określa bliżej, jakie podmioty mogą być organami prowadzącymi szkoły i placówki, wymieniając wśród nich nie tylko jednostki samorządu terytorialnego, ale również osoby prawne i osoby fizyczne, oraz jakie prawa i obowiązki są im z tego tytułu przypisane. Treść art. 5 ust. 7 tej ustawy wskazuje z kolei, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do zadań tego organu należy w szczególności: zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki (pkt 1); wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie (pkt 2); zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia [...] września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki (pkt 3) oraz wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych (pkt 4). Zatem ustęp 7 w art. 5 u.s.o. zobowiązuje organ prowadzący placówkę do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a "na cele wymienione w przepisie organy prowadzące są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe". (por. M P., komentarz do art. 5 ustawy o systemie oświaty, op.cit.). Zestawiając ten przepis z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, należy więc wykluczyć możliwość finansowania z dotacji oświatowej wydatków na zadania organu prowadzącego placówkę, o których to zadaniach jest mowa w treści art. 5 ust. 7 powołanej ustawy. Zauważyć jednocześnie trzeba, iż zarówno treść art. 5 ust. 7, jak również art. 90 ust. 3d u.s.o. zmieniała się. Pierwszy z powołanych przepisów, określający zadania organu prowadzącego, uzupełniony został, począwszy od [...] marca 2015r., o pkt 1a przewidujący obowiązek organu prowadzącego placówkę zapewnienia warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym. Treść drugiego natomiast, począwszy od dnia [...] stycznia 2014r., w miejsce ogólnego sformułowania, iż dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, zmieniona została w ten sposób, że wskazywała na zasadzie katalogu zamkniętego wydatki bieżące i majątkowe możliwe do sfinansowania dotacją. Dopiero jednak od dnia [...] marca 2015r. w tym katalogu umieszczone zostały wydatki bieżące związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Biorąc zaś pod uwagę charakter dotacji, wynikający z treści art. 126 ustawy z dnia [...] sierpnia 2009r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 885 ze zm.), dalej: "u.f.p., zgodnie z którym dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy (tj. u.f.p.), odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych, należy przyjąć, iż podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne (wyrok NSA z dnia [...] kwietnia 2014r., sygn. akt II GSK 159/13). Nie można zatem rozszerzająco wykładać przepisów normujących przeznaczenie dotacji, także dla podmiotów spoza sektora finansów publicznych. Przeciwnie, należy je wykładać ściśle. Z kolei art. 251 u.f.p. w ust. 4 stanowi, iż wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Zaś, jak o tym stanowi art. 126 powołanej ustawy dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Oznacza to, że środki przyznane w ramach dotacji mają "znaczony" charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne (wyrok NSA z dnia [...] kwietnia 2014r., sygn. akt II GSK 159/13). Szczególne zasady rozliczania dotacji polegają natomiast również na obowiązku ich zwrotu, wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych, w razie wykorzystania dotacji przez beneficjenta niezgodnie z przeznaczeniem, pobrania dotacji bezpodstawnie lub w nadmiernej wysokości (zob. art. 252 u.f.p.). Nie zachodzi więc zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta. Innymi słowy beneficjent nie włada dotacją, jak właściciel środków finansowych, bez ograniczeń. Wręcz przeciwnie, może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przepisami prawa. Z tego względu nie można zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, iż dokonując wykładni przepisów normujących udzielanie i wykorzystanie dotacji należy stosować zasadę: "co nie jest zabronione, to jest dozwolone". Przeciwnie, dozwolone jest tylko to, co wynika wyraźnie z treści przepisów prawa. Chodzi bowiem o wykorzystanie środków publicznych, które mają swoje określone przeznaczenie (por. art. 6 u.f.p.) i w stosunku do których obowiązują określone mechanizmy ich wykorzystania (por. art. 44 u.f.p.). Odmiennego, niż wskazany sposobu wykładni nie można wyprowadzić z treści powołanego przez pełnomocnika art. 31 Konstytucji, zgodnie z którym wolność człowieka podlega ochronie prawnej (ust. 1), każdy jest obowiązany szanować wolności i prawa innych, nikogo przy tym nie wolno zmuszać do czynienia tego, czego prawo mu nie nakazuje (ust. 2) oraz, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób, a ponadto ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw (ust.3). Należy bowiem zauważyć, iż otrzymanie dotacji ze środków publicznych nie jest objęte zakresem pojęcia wolności człowieka. Wprawdzie ustawy mogą ustanawiać prawo podmiotowe do otrzymania dotacji, a zarazem obowiązek władzy publicznej jej udzielenia, jak to ma miejsce w u.s.o., ale mogą tym samym mogą ukształtować je w określony sposób, tak co do zasad obliczania ich wysokości, przeznaczenia, jak również mechanizmów zwrotu. Regulacje te odnoszą się bowiem do środków publicznych. Z tego względu wskazanych regulacji, zawartych w u.s.o. oraz u.f.p. nie można sytuować jako ograniczeń wolności i praw, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 31 ustawy zasadniczej państwa. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy za prawidłowe należy uznać stanowisko organów kwestionujące możliwość sfinansowania z dotacji wydatków na zakup 12 zestawów komputerowych, 39 krzeseł, 3 foteli i 12 stolików komputerowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 5 ust. 7 pkt 4 u.s.o. wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych stanowiło zadanie podmiotu prowadzącego szkołę. W stanie prawnym obowiązującym w 2011r., na który udzielono skarżącej dotacji, zadania podmiotu prowadzącego szkołę, które nie mogły być finansowane z omawianej dotacji, były zaś wyraźnie oddzielone od wydatków bieżących związanych z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną, na które ta dotacja była udzielana. Za prawidłowe należy również uznać stanowisko organów, iż niedopuszczalne jest finansowanie z dotacji przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, wydatków na ulotki, materiały informacyjne oraz miejsce na banerze. Mając na bowiem uwadze, że dotacja, w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. ma być przeznaczona na bieżącą działalność w ramach celów związanych ściśle z procesem kształcenia uczniów, to wskazanych wydatków, służących w istocie reklamie i marketingowi, nie można uznać za mieszczące się w zakresie wskazanym w art. 90 ust. 3d u.s.o. (por. wyrok NSA z dnia [...] października 2014r., sygn. akt II GSK 1403/13). Reklama, marketing (w tym koszty różnych materiałów informacyjnych) służą bowiem przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności danego podmiotu wśród jego potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu jego przychodów. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej, choć związane może być z działalnością edukacyjną, to w istocie służy jednak bezpośredniemu finansowemu celowi skarżącej w postaci przysporzenie jej klienteli i zwiększenia przychodów z tytułu czesnego i - ze względu na wzrost liczby uczniów - dotacji oświatowych. Omawiane wydatki związane są zatem z przedmiotem prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej (por. wyroki NSA w sprawach II GSK 1858/12 i II GSK 229/13, M. P., tamże; A. T. Olszewski, Glosa do wyroku WSA w Krakowie z dnia [...] grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1304/12, Finanse Komunalne, z 2013 r., z. 7-8, s. 119-125). Należy zatem zgodzić się z organami, że dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a reklamowanie, czy też promowanie szkoły nie realizuje tych celów. Podkreślić bowiem raz jeszcze należy, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich ich wydatków. W ocenie Sądu zasadnie zakwestionowano również sfinansowanie z dotacji wydatków na usługi telekomunikacyjne związane z użytkowaniem 12 telefonów komórkowych (przez dyrektora, specjalistę ds. reklamy, główną księgową, specjalistę ds. makretingu, 2 wicedyrektorów, dyrektora administracyjnego, nauczyciela, referenta ds. administracyjnych, stażystę oraz pracownika innego podmiotu, tj. Fundacji [...]). W toku postępowania skarżąca nie była w stanie wykazać, iż korzystanie z telefonów komórkowych związane było z realizacją zadań, które zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. podlegały dotowaniu, przyznając w odniesieniu do 10 telefonów, iż ich używanie nie było związane ze wskazanymi w powołanym przepisie zadaniami. W odniesieniu do dwóch pozostałych, co do których toczył się spór, tj. wykorzystywanych przez dyrektora szkół będącego jednocześnie prezesem podmiotu prowadzącego szkoły oraz innego jeszcze podmiotu i referenta ds. administracyjnych, skarżąca odmówiła zaś przedstawienia organowi dokumentów umożliwiających ocenę zasadności finansowania dotacją wydatków z tytułu ich używania. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż jak o tym stanowi art. 126 u.f.p., dotacje stanowią środki publiczne przekazywane określonym podmiotom, w tym spoza sektora finansów publicznych, które podlegają szczególnym zasadom rozliczania. Przekazanie środków publicznych w formie dotacji podmiotom spoza sektora finansów publicznych nie powoduje przy tym utraty przez te środki publicznego charakteru. W razie zaś wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem, zgodnie z art. 251 u.f.p. podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia tej okoliczności. Nadto zauważyć należy, iż art. 90 ust. 4 u.s.o. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, jt. nadanym przez art. 1 pkt 38 lit. f) ustawy z dnia [...] marca 2009 r., Dz.U Nr 56, poz. 458, zmieniającej u.s.o. z dniem [...] kwietnia 2009r.) formułuje kompetencję dla organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego do ustalania trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz terminu i sposobu rozliczenia dotacji. Realizując tę kompetencję Rada Miasta podjęła w dniu [...] listopada 2010r. uchwałę nr 1231/XLVI/2010 w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół, placówek oraz poradni psychologiczno-pedagogicznych na terenie miasta L. prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostka samorządu terytorialnego (Dz. U. Woj. L. . z 2010 r. Nr 153, poz. 2698). Z §7 ust. 2 tej uchwały wynika, iż rozliczenie dotacji obejmuje m.in. przedstawienie informacji o wykorzystanej dotacji, z wyszczególnieniem kwot na poszczególne rodzaje wydatków. §10 w ust. 1 przewiduje natomiast prawo wglądu upoważnionych pracowników do dokumentacji umożliwiającej sprawdzenie prawidłowości wydatkowania środków publicznych pochodzących z udzielonej dotacji. Z przepisów powyższych wynika obowiązek otrzymującego dotację dokonania ich rozliczenia, w tym przedstawienia odpowiednim organom podmiotu dotującego dokumentów źródłowych umożliwiających ocenę prawidłowości wykorzystania otrzymanej dotacji. Z przedstawionych wyżej powodów także z treści przepisów art. 7 i art. 77 §1 k.p.a. na które powołuje się skarżąca w treści skargi, nie da się wyprowadzić wniosku, że organy prowadzące postępowanie zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia mimo wezwania środków takich w toku postępowania nie przestawia, bądź udostępnia je w ograniczonym zakresie. Organ żąda od strony postępowania okazania stosownego dokumentu nie dlatego, że korzysta z reguły dotyczącej ciężaru dowodu, który miałby obciążać stronę, ale dlatego, że nie ma praktycznie możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dowodu nie jest więc związane z regułami dowodzenia, które zawsze pozostają domeną organu, ale z gromadzeniem środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego przez organ administracji publicznej. Tylko takie postępowanie umożliwia dokonanie swobodnej oceny dowodów, a konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach zgodnych ze stanem faktycznym. Nie można zatem podzielić sformułowanego w skardze zarzutu, iż organy bezzasadnie przerzucają na stronę obowiązek wykazania zgodności wydatku z celem dotowania. Nie można podzielić także zarzutu naruszenia przez organy art. 78 §1 k.p.a., poprzez nieprzesłuchanie prezesa fundacji prowadzącej szkoły, co prowadzić miało do pominięcia dostępnych środków dowodowych i w konsekwencji niewystarczające wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy w części dotyczącej finansowania z dotacji opłat za usługi telekomunikacyjne związane z użytkowaniem telefonów komórkowych. Powołany przepis stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. W piśmiennictwie wskazuje się jednocześnie, iż omawiane uprawnienie strony podlega jednak pewnym ograniczeniom ze względów praktycznych, tj. ze względu na celowość i szybkość postępowania. Tak więc nie podlegają przeprowadzeniu dowód zgłoszony przez stronę na okoliczność nie mającą znaczenia dla sprawy, ale również zgłoszony przez stronę dowód na okoliczność już dostatecznie wyjaśnioną innymi dowodami, jeżeli strona zgłosiła go po zakończeniu stadium postępowania dowodowego. Organ może też nie uwzględnić żądania przeprowadzenia dowodu, jeżeli ma to na celu przewleczenie sprawy (A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do art. 78 k.p.a., LEX/el). W związku z tym, uwzględniając przedstawionej wyżej uwagi dotyczące obowiązków rozliczającego dotację beneficjenta i uprawnienia kontrolujących prawidłowość wykorzystania dotacji pracowników dotującego, należy zauważyć, iż wyjaśnienia prezesa fundacji, czy innych osób, w przypadku odmowy przedstawienia odpowiednich dokumentów, nie mogły prowadzić do wykazania prawidłowości wykorzystania dotacji. Zgodzić się należy również z organami, iż nie jest dopuszczalne sfinansowanie z dotacji udzielonej na 2011r. wynagrodzeń i przypadających od nich zaliczek oraz składek za grudzień 2010r. Jeśli bowiem zobowiązania dotyczą lat poprzednich, tj. wówczas zostały zaciągnięte i odnoszą się do zadań realizowanych w tych latach, to nie mogą zostać sfinansowane z dotacji przyznanej na rok następny. Nie daje do tego podstaw żaden przepis u.f.p. czy też u.s.o. Zauważyć zaś trzeba, iż dotacje przyznawane są na dany rok. Odsyłając w tym miejscu do poczynionych wyżej uwag dotyczących charakteru środków przekazywanych beneficjentom w formie dotacji przypomnieć należy, iż w odniesieniu do korzystania z dotacji nie można zastosować zasady, zgodnie z którą wszystko co nie jest zabronione, to jest dozwolone. Ponadto uwzględnić trzeba, że zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, dotacje przeznaczone są na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Powołany przepis mówi zatem o przeznaczeniu dotacji na realizację określonych zadań przypisanych do roku, na który przyznawana jest dotacja, a nie o finansowaniu poniesionych w danym roku wydatków. W jednym z orzeczeń NSA odwołując się do treści art. 251 ust. 4 u.f.p. wskazał, iż brak jest podstaw do uznania, że tylko zapłata za faktury oznacza wykorzystanie dotacji. Skoro bowiem zrealizowano w terminie zadanie publiczne, na które udzielona była dotacja i w tym terminie zaciągnięto zobowiązanie do zapłaty za usługi wykonane w trakcie realizacji zadania, to uznać należy, że dotacja została wykorzystana w terminie. Podstawą sformułowania takiego poglądu było porównanie treści art. 251 i art. 168 u.f.p. Zgodnie z powołanym art. 168 ust. 4 u.f.p. dotacja udzielona z budżetu państwa zostaje wykorzystana przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które była udzielona, zaś przekazanie dotacji na rachunek beneficjenta nie oznacza wykorzystania dotacji. Zgodnie natomiast z art. 251 ust. 4 u.f.p. dotacja z budżetu samorządu terytorialnego zostaje wykorzystana w szczególności przez zapłatę, co oznacza, że zapłata za zrealizowanie zadania jest jednym ze sposobów wykorzystania dotacji (wyrok NSA z dnia [...] listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1107/13). Mimo regulacji zawartej w art. 251 ust. 1 u.f.p., zgodnie z którą dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki, możliwe jest zatem sfinansowanie po upływie wskazanego okresu zobowiązań zaciągniętych w okresie, na który udzielono dotacji. Nie jest jednak dopuszczalna sytuacja odwrotna, polegająca na finansowaniu z dotacji udzielonej na kolejny rok zobowiązań dotyczących okresu, który już się zakończył. Nie ma racji strona skarżąca zarzucając organom naruszenie art. 124 u.f.p. Powołany przepis, zamieszczony w Dziale III u.f.p. zatytułowanym: "Wieloletni Plan Finansowy Państwa i ustawa budżetowa", dokonuje bowiem klasyfikacji wydatków budżetu państwa, wyróżniając m.in. wydatki bieżące i majątkowe. Wydatki budżetów jednostek samorządu terytorialnego, także wyróżniając wśród nich bieżące i majątkowe, klasyfikuje natomiast art. 236 u.f.p., zamieszczony w Dziale V tej ustawy zawierającym regulację zagadnień budżetu, wieloletniej prognozy finansowej i uchwały budżetowej jednostki samorządu terytorialnego. Błędny jest natomiast pogląd organu odwoławczego, iż ze względu na zasadę, zgodnie z którą wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę, niemożliwe jest uznanie jako wykorzystania dotacji kompensaty wzajemnych zobowiązań. Jak bowiem słusznie zauważył NSA w powołanym wyżej wyroku, w u.f.p. z 2009r. mającej zastosowanie w sprawie niniejszej, odrębnie uregulowana jest kwestia wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu państwa (art. 168 ust. 4 i 5 u.f.p.) i wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 251 ust. 4 u.f.p.). Zgodnie z powołanym art. 168 ust. 4 u.f.p. dotacja udzielona z budżetu państwa zostaje wykorzystana przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które była udzielona. Zgodnie natomiast z art. 251 ust. 4 u.f.p. dotacja z budżetu samorządu terytorialnego zostaje wykorzystana, co należy zaakcentować: "w szczególności przez zapłatę", co oznacza, że zapłata za zrealizowanie zadania jest jednym ze sposobów wykorzystania dotacji. Odmienna redakcja wymienionych przepisów nie może pozostawać bez wpływu na ich wykładnię. Skoro bowiem ustawodawca nadał im odmienną treść, to należy je wykładać zgodnie z ich brzmieniem i przyjąć, że zapłata za prace związane z realizacją zadania nie jest jedyną dopuszczalną formą wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu samorządu terytorialnego. Użyte przez ustawodawcę w art. 251 ust. 4 u.f.p. słowo "w szczególności" wskazuje zatem, iż wykorzystanie dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego może polegać nie tylko na przelewie gotówki, ale może przybrać także formę potrącenia (wyrok WSA w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2014r., sygn. akt I SA/Po 1252/13). Z tego względu nie można przyjąć, iż organy ustaliły, że dotacja w wysokości 984 zł, wskazana jako kompensata wzajemnych zobowiązań, została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Z tego właśnie względu Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ) i c) ustawy z dnia [...] sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", orzekł jak w sentencji. Prowadząc ponownie postępowanie organ ustali czy wykorzystanie dotacji w formie potrącenia odnosiło się do realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, które zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. podlegają finansowaniu z dotacji. Przedstawi także dokonane w tym zakresie ustalenia zgodnie z wymaganiami określonymi w treści art. 107 §4 k.p.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §2, z uwzględnieniem art. 206 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się 180 zł wynagrodzenia radcy prawnego liczonego od kwoty 984 zł, zgodnie z §6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 490 ze zm.), 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od złożonego dokumentu pełnomocnictwa oraz 30 zł z tytułu wpisu, zgodnie z relacją kwoty niesłusznie orzeczonej do zwrotu do całej kwoty zwrotu dotacji wynikającej z zaskarżonej decyzji.