II GSK 229/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska - Kuraszkiewicz Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] "Ż." Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 1226/12 w sprawie ze skargi [...] "Ż." Spółki z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1226/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] marca 2012 r. w przedmiocie zwrotu dotacji do budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. I [...] (dalej: skarżąca lub spółka) prowadzi szkołę niepubliczną - [...]. W dniu [...] września 2009 r. złożyła wniosek o udzielenie dotacji na rok 2010 dla prowadzonej przez nią szkoły - [...] i otrzymała dotację w wysokości [...] zł. W dniu [...] stycznia 2011 r. spółka złożyła "Roczne rozliczenie przekazanej dotacji w roku 2010" dla prowadzonej szkoły. W rozliczeniu przekazanej dotacji w roku 2010 zostały ujęte między innymi wydatki na "informację o ofercie edukacyjnej" w kwocie [...] zł. Następnie pismem z dnia [...] lutego 2011 r. spółka została wezwana do złożenia korekty "Rocznego rozliczenia przekazanej dotacji w roku 2010". W dniu [...] lutego 2011 r. w odpowiedzi na powyższe wezwanie wpłynęło pismo z dnia [...] lutego 2011 r. pełnomocnika spółki wyjaśniające, że wydatki na "informacje o ofercie edukacyjnej" można zakwalifikować do wydatków, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.; dalej: ustawa o systemie oświaty). Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Prezydent Miasta P. ustalił dla [...], będącej organem prowadzącym Uzupełniające [...] kwotę dotacji w wysokości [...]zł, udzieloną w 2010 r., podlegającą zwrotowi wraz z należnymi odsetkami do budżetu Gminy P. Określił również termin naliczania odsetek od kwoty dotacji podlegającej zwrotowi według stawki, jak dla zaległości podatkowych od dnia [...] grudnia 2010 r. do dnia zapłaty oraz zobowiązał [...] do jej zwrotu do budżetu Gminy P. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał, że w złożonym w dniu [...] stycznia 2011 r. "Rocznym rozliczeniu przekazanej dotacji w roku 2010" spółka ujęła między innymi wydatki na "informację o ofercie edukacyjnej" w kwocie [...] zł Środki pochodzące z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków na rekrutację, w tym promocję i reklamę szkoły, gdyż zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty środki z dotacji mogą być przeznaczone na dofinansowanie zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, zaś poniesione przez spółkę wydatki nie są związane z realizacją tych zadań. Biorąc pod uwagę powyższe organ I instancji uznał, iż wydatki o których mowa w wysokości [...] zł z otrzymanej dotacji zostały wydatkowane z naruszeniem art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, a w myśl art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. Z 2009 roku, nr 157, poz. 1240 i 1241 z późn. zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych) dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych. Odsetki naliczono za okres od dnia [...] grudnia 2010 r. przyjmując, że dzień [...] grudnia 2010 r. był dniem przekazania ostatniej części dotacji na rok 2010. Orzekając na skutek odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z [...] marca 2012 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P z [...] stycznia 2012 r. Organ wyjaśnił, że z treści art. 90 ust. 3d powołanej ustawy wynika, iż dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W świetle powołanych wyżej przepisów prawa organ stwierdził, że Miasto P. było zobowiązane do udzielenia dotacji dla [...] prowadzonej przez [...] w wysokości ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty oraz postanowieniami § 2 ust. 5 Uchwały nr 603/XLII/09 Rady Miasta Płocka z dnia 27 października 2009 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie miasta Płock przez inne niż miasto Płock osoby prawne lub fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (Dz. Urz. Woj. Maz. nr 189, poz. 5269 oraz z 2010 roku nr 130, poz. 2994). Organ podkreślił, że w myśl § 3 ust 4 powołanej Uchwały Szkoły dotowane przez Miasto Płock zobowiązane były do złożenia "Rocznego rozliczenia przekazanej w 2010 roku dotacji" do dnia 20 stycznia 2011 r. za rok ubiegły, biorąc pod uwagę treść art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, który w sposób precyzyjny określa cele na jakie dotacja może być przeznaczona, tj.: dofinansowanie zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Powołany wyżej przepis prawa określa przeznaczenie udzielonej dotacji i to on w zestawieniu ze złożonym "Rocznym rozliczeniem przekazanej dotacji w roku 2010'' stanowi podstawę do stwierdzenia, czy udzielona dla danej jednostki dotacja została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem, czy nie. Organ wskazał, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i pkt 2, tj. wykorzystania niezgodnego z przeznaczeniem lub pobrania nienależnego lub w nadmiernej wysokości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. uznało, że organ I instancji prawidłowo stwierdził, że środki pochodzące z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków na rekrutację, w tym na promocję i reklamę szkoły. Powyższe z tego względu, że nie są to wydatki związane z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, tj. wydatków, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. W związku z powyższym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Płocku stwierdziło, iż w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, zarzuty podniesione w odwołaniu nie znajdują uzasadnienia prawnego jak również nie dają podstaw do innego rozstrzygnięcia sprawy. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 30 października 2012 r. skargę oddalił stwierdzając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. nie narusza prawa. Problem merytoryczny w rozpoznawanej sprawie dotyczy zagadnienia, czy w ramach dotacji przysługującej szkole lub placówce niepublicznej mogą być finansowane wydatki poniesione przez nią na cele pośrednio związane z jej działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, o której mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, a w konkretnej sytuacji skarżącej wydatkowane na "informację o ofercie edukacyjnej". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, mające także wsparcie w piśmiennictwie tematu (M. Pilich, Komentarz do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty) oraz wykładni przyjętej przez Krajową Radę Regionalnych Izb Obrachunkowych. W zaskarżonej decyzji organ nie naruszył art. art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, bowiem w ramach dotacji przysługującej szkole niepublicznej nie mogły być sfinansowane wydatki poniesione przez nią na cele związane z reklamą i promocją placówki. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że pojęcie wydatków bieżących należy rozumieć tak, jak definiuje je ustawa o finansach publicznych. Są to: • wynagrodzenia i uposażenia zatrudnionych osób oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; • zakupy towarów i usług; • koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem szkoły i realizacją jej zadań statutowych. W zakresie tym nie mieszczą się wydatki na promocje i reklamę służące informowaniu o ofercie edukacyjnej placówki. Bezpodstawny jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty. Przepis ten bowiem wprost stanowi, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb i zakres kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji. Organ "w szczególności", a więc nie wyłącznie, uwzględnia podstawę obliczania dotacji (liczba uczniów), zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w jej rozliczeniu, termin i sposób rozliczenia. Istotne jest, iż kontrolujący może żądać wykazania przez kontrolowanego, że dotacja została wydatkowana przez szkołę: • w tym roku, na który została udzielona; • na finansowanie wydatków bieżących; • wydatki bieżące mieszczą się w ramach działalności statutowej placówki, tzn. dotyczą kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W konkluzji WSA wskazał, że wobec prawidłowego ustalenia przez organ, iż wydatki wykazane przez skarżącą w "Rocznym rozliczeniu przekazanej dotacji w roku 2010'' jako poniesione "na informację o ofercie edukacyjnej" - nie są bieżącymi wydatkami bezpośrednio związanymi z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a w konsekwencji nie mogą być pokrywane z dotacji, nie może ostać się zarzut bezpodstawnego zastosowania art. 252 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. II [...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz [...], kosztów postępowania sądowego wedle norm przepisanych , w tym kosztów zastępstwa procesowego w sprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty polegające na jego błędnej wykładni i bezzasadnym przyjęciu, iż organ stanowiący j.s.t. uprawniony jest do merytorycznej kontroli rozliczania i wykorzystania dotacji w zakresie przewyższającym rozliczanie faktycznej liczby uczniów. W konsekwencji powyższych naruszeń nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] marca 2012 r., znak [...] podczas, gdy spełnione były ustawowe przesłanki do uwzględnienia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty polegające na jego błędnej wykładni poprzez przyjęcie, iż wydatki na informację o ofercie edukacyjnej nie są wydatkami związanymi i z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a w konsekwencji nie mogą być pokrywane z dotacji, o których mowa w ww. przepisie, oraz polegającej na jego błędnej wykładni poprzez przyjęcie, iż zakres wydatków bieżących ponoszonych przez szkoły publiczne, który ma wpływ na wysokość dotacji ustalonej na podstawie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, nie ma wpływu na określenie sposobu i celu jej wydatkowania przez szkoły niepubliczne. W konsekwencji powyższych naruszeń nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] marca 2012 r., znak [...] podczas, gdy spełnione były ustawowe przesłanki do uwzględnienia skargi; 3) 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 252 ustawy o finansach publicznych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i uznanie, iż dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji powyższych naruszeń nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] marca 2012 r., znak [...] podczas, gdy spełnione były ustawowe przesłanki do uwzględnienia skargi; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez brak zamieszczenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania w zakresie wykładni treści art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w kontekście możliwości przeznaczenia środków pochodzących z dotacji na pokrycie zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki związanych z udzielaniem informacji o ofercie edukacyjnej usług szkoły. 5) art. 151 p.p.s.a, poprzez jego bezzasadne zastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P.z dnia [...] marca 2012 r., znak [...] podczas, gdy spełnione były ustawowe przesłanki do uwzględnienia skargi. Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Wynika ona z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest tylko w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego. Nie stanowi usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tych przepisów w braku zamieszczenia przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania w zakresie wykładni treści art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w kontekście możliwości przeznaczenia środków pochodzących z dotacji na pokrycie zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki związanych z udzielaniem informacji o ofercie edukacyjnej usług szkoły. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Podkreślenia wymaga, że przepis ten można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 366/08, z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08). Żadna z opisanych sytuacji nie wystąpiła. Ponadto podkreślić należy, że wbrew zarzutom skarżącej, Sąd I instancji odniósł się do art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty i dokonał wykładni tego przepisu (s. 6-7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zupełnie niezrozumiała jest argumentacja autora skargi kasacyjnej co do braku zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku przez Sąd I instancji wskazań co do dalszego postępowania. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy oraz mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych, jak również wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 841/13). Uzasadnienie wyroku sądu powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Natomiast w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji oddalił skargę, a zatem nie miał obowiązku sformułowania wskazań co do dalszego postępowania. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd oddala skargę w razie jej nieuwzględnienia. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest to przepis ogólny (blankietowy) i ta jego właściwość sprawia, że na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy. (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 563/11). Tego zaś wymogu skarga kasacyjna nie spełnia. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazanych w petitum skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w ramach dotacji, o której mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, która została przyznana szkole niepublicznej na wniosek spółki kapitałowej jako podmiotu ją prowadzącego mogą być finansowane wydatki poniesione na tzw. "informację o ofercie edukacyjnej", tj. wydatki na rekrutację, w tym promocję i reklamę szkoły. Zasadniczy problem prawny, jaki zarysował się w tej sprawie, dotyczył bowiem potraktowania wydatków o charakterze marketingowo-promocyjnym jako wydatków niespełniających kryteriów, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty wynika. Przepis ten stanowi, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Należy w tym miejscu podkreślić, że dotacje oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a reklamowanie, czy też promowanie szkoły nie realizuje tych celów (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I SA/Kr 1304/12). Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć – w świetle art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty –, że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. W stanie prawnym obowiązującym do końca dnia 31 grudnia 2013 r. (zmiana treści przepisu od dnia 1 stycznia 2014 r.) przepis ten stanowił, że dotacje, o których mowa w art. 1a–3a mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Słusznie zatem w doktrynie przyjmuje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym (podmiotowo-celowa), gdyż "udziela się jednostkom spoza sektora finansów publicznych na cel ogólnego dofinansowania ich bieżącej działalności statutowej" (por. Mateusz Pilich Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, System Informacji Prawej Lex). Ponadto, Sąd I instancji słusznie uznał, że wydatki na rekrutację w tym na promocję i reklamę szkoły nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Chociaż wydatki te pośrednio nawiązywały do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły to jednak ich istotą było bezpośrednie służenie finansowemu [...], jako organowi prowadzącemu szkołę. Wydatki te miały zwiększyć krąg zainteresowanych nauką w szkole i poprzez to zwiększyć przyszłe przychody z tytułu czesnego. Nie mogły także zatem być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia placówka mogła prowadzić i prowadziła bieżącą działalności dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Reklama, marketing (w tym koszty różnych materiałów reklamowych), służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowywania i opieki. Skarżąca działa bowiem w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w interesie wspólników (udziałowców). Powyższe wynika z istoty spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (A. Kidyba wskazuje wyraźnie, że jeżeli spółka powstaje w celu gospodarczym, jej podstawowym zadaniem jest osiągnięcie zysków - por. A. Kidyba, komentarz do art. 191, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych- wersja elektroniczna w LEX 138835). Celu tego nie niweczy ewentualne przekazywanie zysku na inwestycje w spółce, bowiem ostatecznym celem jest albo zysk wypłacany w formie dywidendy, albo przyrost majątku spółki i tym samym wzrost wartości posiadanych przez wspólników udziałów. Jednakże przedmiot działalności gospodarczej takiej spółki, tj. działalność edukacyjna, oświatowa ze względu na doniosłość społeczną korzysta z dobrodziejstwa wspomagania funduszami publicznymi w trybie ww. art. 90 ust. 3d u.s.o. co powoduje, że tego typu podmioty korzystają z ułatwień (ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania) w porównaniu do innych przedsiębiorców działających w innych dziedzinach gospodarki. Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działanie w celu osiągnięcia zysku dla podmiotów prywatnych) i publicznych (działalność edukacyjna) powoduje, że organy kontrolujące rozliczanie dotacji oświatowych mogą, a nawet powinny sprawdzać, na ile wykorzystywane środki pochodzące z dotacji, służą w rzeczywistości zwiększaniu lub zabezpieczaniu źródła zysków wspólników, a na ile są związane z działalnością stricte oświatową. Zatem za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Ponadto, odwoływanie się przy tym przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do § 7 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 7 października 2009 r. w sprawie nadzoru pedagogicznego (Dz. U. Nr 168, poz. 1324) należy uznać za niezasadne, gdyż zawarte w punkcie 3 załącznika do tego aktu, działania szkół polegające na prezentowaniu i upowszechnianiu informacji o ofercie edukacyjnej oraz podejmowanych działaniach i osiągnięciach dotyczą wymagania: "Promowana jest wartość edukacji" (kolumna 1 pkt 3 załącznika). Natomiast w rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że zakwestionowane wydatki dotyczyły promocji szkoły (rozumianej jako jednostki przynoszącej przychody skarżącej), a nie promocji edukacji jako wartości samej w sobie. Zbieżny pogląd co do kwalifikacji wydatków marketingowych oraz innych kosztów ogólnych funkcjonowania przedsiębiorstw prowadzących działalność w zakresie usług edukacyjnych prezentują sądy administracyjne (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12, wyrok WSA w Kielcach z 26 października 2011r. sygn. akt: I SA/Ke 369/11). W ramach dotacji przysługującej szkołom niepublicznym nie mogły być sfinansowane wydatki poniesione przez nie na cele związane z reklamą i promocją placówek. Ich istotą było bezpośrednie służenie finansowemu interesowi Skarżącej spółki jako organowi prowadzącemu. Wydatki te miały zwiększyć przyszłe przychody spółki i w związku z tym nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia placówki mogły prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą Całkowicie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty. Według autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji bezpodstawnie przyjął, iż organ stanowiący j.s.t. uprawniony jest do merytorycznej kontroli rozliczania i wykorzystania dotacji. Zdaniem skarżącej jedyną dopuszczalną formą kontroli przyznawanych dotacji może być rozliczenie faktycznej liczby uczniów, na których są przyznawane dotacje. Bowiem dotacja przyznawana szkołom ma charakter podmiotowy i nie powinna podlegać obowiązkowi rozliczenia, co do kierunków jej wykorzystania. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez ten Sąd w wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r. o sygn. akt II GSK 1860/11 wskazujące, że nie może dojść do sytuacji, aby beneficjent miał otrzymywać dotacje bez żadnych obowiązków po jego stronie, a w szczególności w zakresie wykazania faktu wydatkowania dotacji zgodnie z jej celami. Wbrew twierdzeniom skarżącej kompetencja organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego do kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji wynika expressis verbis z treści art. art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty. Bowiem zgodnie z tym przepisem, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala m. in. tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania dotacji. Kompetencje te potwierdza również art. 90 ust. 3e cyt. ustawy, który wyraźnie stanowi, że organy jednostek samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 252 ustawy o finansach publicznych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i uznanie, iż dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wydatki wykazane przez skarżącą w "Rocznym rozliczeniu przekazanej dotacji w roku 2010'' jako poniesione na "informację o ofercie edukacyjnej" nie były poniesione zgodnie z przeznaczeniem, o którym stanowi art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, a w konsekwencji organy w rozpoznawanej sprawie zasadnie zastosowały art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, który stanowi, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, które zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami. Bowiem poniesionych przez skarżącą wydatków nie można zaliczyć do wydatków bieżących - w rozumieniu art. 124 ust. 3 ustawy o finansach publicznych -bezpośrednio związanych z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a w konsekwencji nie mogą być pokrywane z dotacji, nie może ostać się zarzut bezpodstawnego zastosowania art. 252 ust. 1 pkt. 1 ustawy o finansach publicznych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.