II GSK 1858/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 13 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 384/12 w sprawie ze skargi C. Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podlegającej zwrotowi do budżetu gminy oddala skargę kasacyjną I. Wyrokiem z 13 lipca 2012r. sygn. akt: I SA/Lu 384/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. P. z [...] marca 2012r. nr [...] w przedmiocie dotacji. Referując stan faktyczny sprawy, Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. P., po rozpoznaniu odwołania [...] spółki z o.o. w Ł., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. P. z [...] grudnia 2011r. w sprawie zwrotu należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 21.190,01 zł oraz z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 51.136,00 zł. Skarżąca Spółka jest organem prowadzącym w B. P. trzy szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych: [...], [...] i [...]. W okresach styczeń-maj 2011r. Spółka otrzymała dotacje na wyodrębnione rachunki bankowe szkół w łącznej kwocie 486.237,00 zł. Organ I instancji przeprowadził kontrolę w tych szkołach na podstawie art. 90 ust. 3e ustawy o systemie oświaty (Dz. U. 2004, Nr 256, poz. 2572 ze zm. dalej-u.s.o.) oraz uchwały Nr XXXII/67/09 Rady Miasta B. P. z 20 listopada 2009r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli ich wykorzystania dla niepublicznych przedszkoli, w tym specjalnych, innych form wychowania przedszkolnego oraz szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych (Dz. Urz. Woj. [...] 2010, Nr 13, poz. 263 ze zm.). Kontrolę rzetelności danych zawartych w rozliczeniach miesięcznych oraz prawidłowości wykorzystania dotacji przeprowadzono na podstawie zestawień i źródłowych dokumentów finansowych oraz ksiąg słuchaczy poszczególnych szkół, dzienników zajęć oraz protokołów i uchwał rad pedagogicznych. W toku kontroli ustalono, że w rozliczeniu dotacji za luty 2011r. Spółka zawyżyła liczbę uczniów pobierających naukę w prowadzonych przez nią szkołach łącznie o 340, w tym w [...] o 49 słuchaczy, w [...]-o 55 słuchaczy i w [...]-o 236 słuchaczy, bowiem były to osoby po rekrutacji zapisane do tych szkół, które, zgodnie z Harmonogramem zjazdów, naukę rozpoczęły w semestrze wiosennym od marca 2011r. Nadmiernie pobrana dotacja na te osoby, wyliczona wg stawek dla poszczególnych szkół wyniosła 51.136,00 zł. Z dotacji otrzymanej za okresy styczeń-maj 2011r. Spółka pokryła wydatki nie związane z funkcjonowaniem szkół i procesem kształcenia, w tym koszty różnych form reklamy oferty edukacyjnej, podatek od nieruchomości, koszty zakupu artykułów spożywczych, usług gastronomicznych i noclegowych, rat leasingowych oraz koszty usług doradczych i obsługi prawnej. Wydatki uznane za nie związane z realizacją zadań poszczególnych szkół wyliczono na łączną kwotę 21.190,01 zł. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli, Spółka argumentowała, że jako podmiot prowadzący szkoły mogła z dotacji, zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o., pokrywać wszystkie bieżące, wspólne wydatki szkół, zapewniające ich funkcjonowanie, a nie tylko te związane z zadaniami w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, stąd ocena kontrolujących jest skutkiem zawężającej wykładni tego przepisu. Organ powiadomił Spółkę o nieuwzględnieniu zastrzeżeń, a następnie zawiadomił o wszczęciu postępowania administracyjnego w przedmiocie zwrotu dotacji. W toku postępowania Spółka wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka jej dyrektora finansowego na okoliczność zakresu prowadzonej działalności gospodarczej oraz sposobu wydzielania wydatków ponoszonych na poszczególne szkoły. Organ I instancji wniosku nie uwzględnił uznając, że okoliczności te były przez Spółkę obszernie prezentowane w składanych pismach i nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu decyzji z [...] grudnia 2011r. organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o., dotacja dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych przeznaczone są na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Zdaniem organu, środki z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, otrzymane jako dotacja, mogły służyć jedynie dofinansowaniu wydatków bieżących szkoły związanych z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a nie jakichkolwiek innych wydatków, które ponoszone były przez podmiot prowadzący szkołę. Dotacja przyznawana na podstawie ustawy o systemie oświaty służy jedynie dofinansowaniu zadania publicznego w zakresie kształcenia, wychowania i opieki uczniów, stąd nie wszystkie bieżące wydatki szkoły podlegają dofinansowaniu, a wydatki bieżące podmiotu prowadzącego szkoły nie są równoznaczne z bieżącymi wydatkami dotowanych szkół. Organ uznał, że wydatki "wspólne", jak określała Spółka, poniesione na reklamę, usługi gastronomiczne, hotelowe, prawnicze, związane z użytkowaniem samochodu i inne, określone jako wydatki Spółki- organu prowadzącego szkoły, nie spełniły przesłanek wskazanych w art. 90 ust. 3d u.s.o., stąd wydatkowana na ich pokrycie dotacja podlegała zwrotowi na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.-dalej-u.f.p.) wraz z odsetkami. Odnośnie dotacji uznanej za pobraną w nadmiernej wysokości organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 90 ust. 3 u.s.o., dotacje przysługują na każdego ucznia. Status ucznia przysługuje od chwili rozpoczęcia zajęć, zgodnie z organizacją pracy danej szkoły. Osoba ujęta w ewidencji szkoły po rekrutacji jest przyszłym uczniem, gdyż rekrutacja może trwać dowolnie długo. Z tego względu w uchwale Nr [...] Rady Miasta B. P. zobowiązano osoby prowadzące szkoły do rozliczania wykorzystania dotacji z uwzględnieniem aktualnej liczby uczniów w ostatnim dniu miesiąca, a podane przez Spółkę dane za luty 2011r. aktualne były dopiero od 12 marca 2011r., gdyż w tym dniu, zgodnie z Harmonogramem zjazdów, we wszystkich trzech szkołach rozpoczęto zajęcia edukacyjne w semestrze wiosennym. Dotacja pobrana w lutym 2011r. na osoby zapisane do szkół, i w stosunku do których realizację zadań w zakresie kształcenia szkoły rozpoczęły w marcu 2011r., podlegała zwrotowi na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. wraz z odsetkami. Na skutek rozpoznania odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, podając, że z zestawienia wydatków pokrytych dotacją i zakwestionowanych przez organ wynika, iż były to wydatki na banery reklamowe, gadżety, reklamę w prasie, stoiska reklamowe, usługi hotelowe i gastronomiczne, podatek od nieruchomości, obsługę prawną, opłaty parkingowe, które nie były poniesione na realizację dotowanych zadań szkół, lecz na funkcjonowanie Spółki, jako podmiotu prowadzącego szkoły. Nowelizacja ustawy o systemie oświaty dokonana ustawą z 19 marca 2009r. (Dz. U., Nr 56, poz. 456 ze zm.) zmieniła charakter dotacji oświatowej poprzez wskazanie zadań, którym ma ona służyć, stąd wydatkowanie jej na inne cele niż określone w art. 90 ust. 3d, oznaczało wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem. Kolegium nie zgodziło się również z stanowiskiem Spółki, że dotacja ta mogła być pobrana za luty 2011r. na osoby, które pobieranie nauki rozpoczęły dopiero w następnym miesiącu. II. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji ponawiając zarzuty odwołania i dodatkowo wskazała, że zarzut naruszenia art. 107§1 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000r., Nr 98, poz. 1071 ze zm. dalej-k.p.a.), uzasadnia brak odniesienia się do argumentacji podnoszonej w toku postępowania oraz zarzuciła naruszenie art. 90 ust. 4 u.s.o. poprzez uznanie, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego uprawniony jest do merytorycznej kontroli rozliczania i wykorzystania dotacji "w zakresie przewyższającym rozliczenie faktycznej liczby uczniów". Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł ojej oddalenie. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uznał, że skarga była niezasadna. W pisemnych motywach wyroku, Sąd I instancji stwierdził, że ustalenia faktyczne dokonane w sprawie były bezsporne, a przedmiotem kontrowersji była jedynie ich ocena w kontekście przepisów prawa materialnego-art. 90 ust. 3 i ust. 3d u.s.o. oraz art. 252 u.f.p. Nietrafny był zarzut naruszenia art. 90 ust 4 u.s.o., gdyż nie miał on w sprawie zastosowania. Wydana na podstawie tego przepisu uchwała nr [...] Rady Miasta B. P., ustalająca w § 9 tryb i zakres kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji i rzetelności danych zawartych w rozliczeniach miesięcznych, stanowiła wraz z art. 90 ust. 3e i ust. 3f u.s.o. podstawę kontroli przeprowadzonej z upoważnienia Prezydenta Miasta B. P. w dotowanych szkołach prowadzonych przez skarżącą Spółkę. Zdaniem Sądu, prawidłowa była ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji, że dotacja przyznawana dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych na podstawie art. 90 ust. 3 i art. 3d u.s.o. ma charakter dotacji podmiotowo-celowej. Zgodnie z art. 90 ust. 3 u.s.o., dotacja przysługuje na każdego ucznia i zgodnie z art. 90 ust 3d zd. 1 u.s.o., przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wskazanie zakresu zadań na realizację których może być przeznaczona dotacja przyznana na każdego ucznia oznacza, że wysokość przyznanego szkole dofinansowania uzależniona jest od ilości uczniów, jednakże dofinansowanie obejmować może jedynie określone zadania realizowane wobec uczniów. Ostatecznym "beneficjentem" dotacji ma być uczeń (słuchacz), wobec którego szkoła realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki. Z tego właśnie względu istotna jest dokumentacja przebiegu nauczania, która, obok dokumentacji organizacyjnej i finansowej, ma obowiązek prowadzić szkoła i umożliwić wgląd do tej dokumentacji, zgodnie z art. 90 ust. 3f u.s.o. Okoliczność, że zgodnie ze statutem szkoły uczniem (słuchaczem) była osoba wpisana na listę uczniów, z której skreślona może być uchwałą rady pedagogicznej, nie ma wpływu na uprawnienia szkoły do pobrania dotacji jedynie na uczniów, wobec których realizuje zadania oświatowe wskazane w art. 90 ust. 3d u.s.o. Prawidłową była ocena, że powyższe przepisy wykluczały pobranie dotacji na słuchaczy, którzy wpisani zostali na listę słuchaczy w lutym 2011r. w efekcie "naboru zimowego". A wobec których nauczanie (kształcenie) szkoła podjęła w marcu 2011r. W konsekwencji, do tej części dotacji zasadnym było zastosowanie art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p., a wobec braku zwrotu dotacji na wezwanie organu, wydanie decyzji na podstawie art. 107 k.p.a. w związku z art. 67 u.f.p. Wydatki sfinansowane w części dotacją za okresy styczeń-maj 2011r., stanowiły wydatki bieżące (poniesione w każdym z tych okresów), natomiast przedmiotem sporu była ocena organu samorządowego, iż nie były to wydatki szkół na realizację ustawowego zadania oświatowego. Żaden z zakwestionowanych wydatków nie dotyczył zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki realizowanych wobec ucznia (słuchacza) przez dotowane szkoły. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli Spółka wyjaśniła, że zakwestionowane wydatki stanowiły "wydatek bieżący szkoły bądź organu prowadzącego". Jednakże to beneficjent dotacji powinien wykazać, że pokryty dotacją wydatek stanowił bieżący wydatek szkoły poniesiony na realizację zadania oświatowego. Promocja wartości edukacji jest nakierowana na propagowanie tej wartości, natomiast prowadzona przez Spółkę akcja reklamowa dotyczyła promocji prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której prowadzone miały być przez szkoły zajęcia edukacyjne. Skoro każda ze szkół otrzymywała dotację na własne zadania wyszczególnione w art. 90 ust. 3d u.s.o., to dla rozliczenia tych dotacji nie mogła uwzględniać wydatków poniesionych w ciężar dotacji przez inne szkoły, nawet prowadzone przez jeden podmiot. Ustosunkowując się do zarzutu, że organ samorządowy nie miał podstaw do orzekania w przedmiocie zwrotu dotacji przed końcowym rozliczeniem dotacji, wskazać należy, że otrzymująca dotację osoba prowadząca szkołę ma obowiązek, zgodnie z § 8 ust. 1 uchwały nr [...]Rady Miasta B. P., sporządzać i przekazywać Prezydentowi Miasta-nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu przekazania części dotacji-rozliczenie wykorzystania dotacji za okres od początku roku kalendarzowego do końca danego miesiąca, z uwzględnieniem aktualnej liczby uczniów w ostatnim dniu tego miesiąca, a stosownie do § 8 ust. 3, dotacja jest udzielana na wszystkich uczniów ujętych w dokumentacji przebiegu nauczania, w tym okresowo nieobecnych. Osoba prowadząca szkołę nie składa "końcowego rozliczenia dotacji", gdyż jest ona rozliczana comiesięcznie i każde rozliczenie może być przedmiotem kontroli przez organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego. Sąd zauważył, że w decyzji organu I instancji zawarte zostało błędne pouczenie co do okresu naliczania odsetek od dotacji podlegających zwrotowi, bo wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p., w takim przypadku (tu-dotyczącym kwoty 21.190,01 zł) odsetki od dotacji podlegających zwrotowi nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Wadliwość ta skutkowała zmniejszeniem należnych budżetowi odsetek, ale nie była kwalifikowaną wadą decyzji. IV. [...] Sp. z o.o. w Ł., działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżyła wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. zarzuciła: 1. naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) w zw z art. 107§1 k.p.a., art. 7 k.p.a. wz z art. 77§1 k.p.a., art. 8 k.p.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji SKO w B. P. z [...] marca 2012r. wydanej w sprawie o sygn. akt: [...] wraz z poprzedzającą ją decyzją Prezydenta M. B. P. z [...] grudnia 2011r. wydana w sprawie o sygn. akt: [...], gdy prawidłowa interpretacja wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że WSA w L. winien orzec o jej uchyleniu i przekazaniu niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania organowi administracyjnemu I instancji, 2. naruszenie art.145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw z art. 252 u.f.p, art. 90 ust. 3d oraz art.90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty, poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji SKO w B. P. z [...] marca 2012r. wydanej w sprawie o sygn. akt: [...] wraz z poprzedzającą ją decyzją Prezydenta Miasta B. P. z [...] grudnia 2011r. wydana w sprawie o sygn. akt: [...], gdy prawidłowa interpretacja wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że WSA w L. winien orzec o jej uchyleniu i przekazaniu niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania organowi administracyjnemu I instancji. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w L. do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz [...] Sp. z o.o., kosztów postępowania sądowego wedle norm przepisanych , w tym kosztów zastępstwa procesowego w sprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono. V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego. Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art.174 pkt 2 p.p.s.a. wskazać należy, że są one chybione. Skarżący kasacyjnie upatruje naruszenia art. 107§1 k.p.a., art. 7 k.p.a. w z art. 77§1 k.p.a., art. 8 k.p.a. w tym, że sprecyzowanie przedmiotu postępowania nastąpiło dopiero 24 listopada 2011r. zatem już po zawiadomieniu o prawie wypowiedzeniu się co do zebranych materiałów czym pozbawiono stronę prawa do czynnego udziału. Wedle kasatora całość postępowania dowodowego zrealizowano przed wszczęciem postępowania w sprawie a w decyzji nie wskazano faktów i dowodów na których oparł się organ. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Organ kontrolujący wykorzystanie udzielonej dotacji, poruszał się tylko i wyłącznie w płaszczyźnie wyznaczonej przez art. 80 ust. 3e-3g u.s.o. tj. w granicach upoważnienie ustawowego do dokonywania kontroli gospodarowania dotacjami przez beneficjenta. Prowadzone postępowanie od początku dotyczyło tylko i wyłącznie tej kwestii, organy nie wykroczyły poza ten zakres. Gdyby nawet organ kontrolujący nie sprecyzował przedmiotu postępowania względnie uczynił to w sposób mało dokładny to i tak z akt administracyjnych przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynikało, że organ domagając się od Skarżącej przedłożenia określonych dokumentów wskazał na cel tego działania, którym była kontrola udzielonej dotacji. Zarzut kasatora, że całość postępowania dowodowego zrealizowano przed wszczęciem postępowania w sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 80 ust.4 u.s.o., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 2-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawy obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Rada Miasta B. P., podjęła uchwałę Nr [...] z [...] listopada 2009r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli ich wykorzystania dla niepublicznych przedszkoli, w tym specjalnych, innych form wychowania przedszkolnego oraz szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych (Dz. Urz. Woj. [...] 2010, Nr 13, poz. 263 ze zm.). Z §8 ust. 1 cyt. uchwały wynika, że osoba prowadząca szkołę niepubliczną sporządza i przekazuje Prezydentowi Miasta - nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekazanie części dotacji - rozliczenie wykorzystania dotacji za okres od początku roku kalendarzowego do końca danego miesiąca, z uwzględnieniem aktualnej liczby uczniów w ostatnim dniu tego miesiąca, wykorzystując wzór określony w załączniku nr 2 do uchwały. Z powyższego wynika, że beneficjent co miesiąc składał Prezydentowi Miasta B. P. stosowane dokumenty. Organ dysponował zatem już częścią danych pozwalających w dalszej kolejności na sprawdzenie: dokumentacji (organizacyjnej, przebiegu nauczania finansowej), pod względem wykorzystania dotacji na dofinansowanie realizacji zadań szkoły niepublicznej w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, wykorzystania dotacji na pokrycie wydatków bieżących szkoły niepublicznej, rzetelności i prawidłowości danych zawartych we wniosku o udzielenie dotacji oraz w rozliczeniach miesięcznych. Dysponowanie dokumentacją przez organ (zawierającą określoną treść, czy też dane liczbowe) składaną na bieżąco przez beneficjenta nie może być uznane za realizowanie postępowania przed jego wszczęciem. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też zarzutu niewskazania faktów i dowodów na którym oparto rozstrzygnięcia organów administracji. Jak wynika z akt administracyjnych zgromadzonych w niniejszej sprawie, organy administracji zakwestionowały określone wydatki Skarżącej, szczegółowe zebrane i opisane w zestawieniu dokumentów księgowych (faktur). Skarżąca Szkoła na żadnym etapie postępowania administracyjnego jak również przed Sądem I instancji nie podważyła ani faktu poniesienia tych wydatków ani tego na co wydatkowano środki finansowe. W niniejszej sprawie nie można Sądowi I instancji postawić skutecznie zarzutu o którym mowa w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, gdyż nie dopuścił się naruszeń, które miałyby wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan faktyczny wskazuje na to, że w postępowaniu administracyjnym zgromadzono materiał dowodowy w zakresie wystarczającym dla oceny zaistnienia przesłanek zwroty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości (51.136,00 zł) i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (21.191,01 zł). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał zgromadzony w sprawie daje jednoznaczną odpowiedź co do istotnych elementów niezbędnych dla sformułowania oceny prawnej rozpatrywanej sprawy, a nadto zapewnia możliwość oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, jak to zasadnie przyjął Sąd I instancji. W świetle powyższego niezasadny jest zarzut niezastosowania przez WSA w L. środka przewidzianego w art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. to stwierdzić, należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw z art. 252 u.f.p, art. 90 ust. 3d oraz art. 90 ust. 4 u.s.o. upatruje w błędnej ich wykładni na co wskazuje również uzasadnienie skargi kasacyjnej. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu nieprawidłowej interpretacji art. 90 ust. 4 u.s.o. podkreślić trzeba, że zarzut ten można skutecznie postawić Sądowi I instancji tylko w sytuacji gdy ten dokonał wykładni określonego przepisu. Tak się jednak nie stało w przedmiotowej sprawie bowiem WSA w L. w ogóle nie analizował tego przepisu a tym samym Sąd II instancji nie mógł odnieść się do tego zarzutu. Pozostałe zarzuty też są niezasadne. Zasadniczy problem prawny jaki zarysował się w tej sprawie dotyczył potraktowania wydatków o charakterze marketingowo-promocyjnym jako wydatków nie spełniających kryteriów, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Przepis ten stanowi, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Skarżąca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w interesie wspólników (udziałowców). Powyższe wynika z istoty spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (A. Kidyba wskazuje wyraźnie, że jeżeli spółka powstaje w celu gospodarczym, jej podstawowym zadaniem jest osiągnięcie zysków - por. A. Kidyba, komentarz do art. 191, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych- wersja elektroniczna w LEX 138835). Celu tego nie niweczy ewentualne przekazywanie zysku na inwestycje w spółce, bowiem ostatecznym celem jest albo zysk wypłacany w formie dywidendy, albo przyrost majątku spółki i tym samym wzrost wartości posiadanych przez wspólników udziałów. Jednakże przedmiot działalności gospodarczej takiej spółki tj. działalność edukacyjna, oświatowa ze względu na doniosłość społeczną korzysta z dobrodziejstwa wspomagania funduszami publicznymi w trybie ww. art. 90 ust. 3d u.s.o. co powoduje, że tego typu podmioty korzystają z ułatwień (ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania) w porównaniu do innych przedsiębiorców działających w innych dziedzinach gospodarki. Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działanie w celu osiągnięcia zysku dla podmiotów prywatnych) i publicznych (działalność edukacyjna) powoduje, że organy kontrolujące rozliczanie dotacji oświatowych mogą, a nawet powinny sprawdzać na ile wykorzystywane środki pochodzące z dotacji, służą w rzeczywistości zwiększaniu lub zabezpieczaniu źródła zysków wspólników, a na ile są związane z działalnością stricte oświatową. W sprawie poddanej kontroli instancyjnej, organy słusznie uznały, że wydatki na: reklamy oferty edukacyjnej, podatek od nieruchomości, koszty zakupu gadżetów, artykułów spożywczych, rat leasingowych, usługi gastronomiczne, noclegi, koszty usług doradczych, obsługi prawnej nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Reklama, marketing (w tym koszty różnych materiałów reklamowych), służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowywania i opieki. Odwoływanie się przy tym do §7 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 7 października 2009r. w sprawie nadzoru pedagogicznego (Dz. U. Nr 168, poz. 1324) Sąd uznał o tyle za niezasadne, że zawarte w pkt 3 załącznika do tego aktu, działania szkół polegające na prezentowaniu i upowszechnianiu informacji o ofercie edukacyjnej oraz podejmowanych działaniach i osiągnięciach dotyczą wymagania: "Promowana jest wartość edukacji" (kolumna 1 pkt 3 załącznika). W rozstrzyganej sprawie organy ustaliły, że zakwestionowane wydatki dotyczyły promocji szkoły (rozumianej jako jednostki przynoszącej przychody Skarżącej), a nie promocji edukacji jako wartości samej w sobie. Podobnie zakwestionowane przez organy wydatki związane z podatkiem od nieruchomości, obsługą prawną czy zakupem ciasta, związane są z ogólną działalnością strony Skarżącej jako przedsiębiorcy, a nie działalnością edukacyjną zmierzająca do podwyższenia poziomu wykształcenia przyjmowanych do szkoły uczniów. Zbieżny pogląd co do kwalifikacji wydatków marketingowych oraz innych kosztów ogólnych funkcjonowania przedsiębiorstw prowadzących działalność w zakresie usług edukacyjnych prezentują sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Kielcach z 26 października 2011r. sygn. akt: I SA/Ke 369/11 oraz WSA w Krakowie z 12 grudnia 2012r. sygn. akt: I SA/Kr 1304/12). W ramach dotacji przysługującej szkołom niepublicznym nie mogły być sfinansowane wydatki poniesione przez nie na cele związane z reklamą i promocją placówek. Ich istotą było bezpośrednie służenie finansowemu interesowi Skarżącej spółki jako organowi prowadzącemu. Wydatki te miały zwiększyć przyszłe przychody spółki i w związku z tym nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia placówki mogły prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą Należy zatem zgodzić się z Sądem I instancji, że dotacje oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a reklamowanie, czy też promowanie szkoły nie realizuje tych celów. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie ma przy tym znaczenia, że podstawą obliczania kwoty bazowej dotacji były koszty ogólne funkcjonowania szkół publicznych na co wskazywała Skarżąca. Są to bowiem nieporównywalne podmioty np. ze względu na sposób zatrudniania nauczycieli, swobodę wydatkowania środków finansowych. Wszystkie zakwestionowane u Skarżącej wydatki, byłyby nieakceptowane w restrykcyjnym systemie wydatkowania środków jednostek publicznych. Z funduszy publicznych finansuje się utrzymywanie szkół publicznych (np. ze względu na zapewnienie oferty edukacyjnej dla osób niemajętnych lub w obszarach wymagających zwiększonych kosztów oferowanych usług edukacyjnych, gdzie występuje niedostatek oferty szkół niepublicznych czy społecznych) to z istoty swojej koszt taki nie może obejmować wydatków na bieżące funkcjonowanie szkół rozumiane jako wydatki na utrzymanie samego podmiotu. Niezasadne były również zarzuty dotyczące sposobu wyliczenia faktycznej ilości uczniów, która to ilość stanowiła podstawę do obliczenia prawidłowej wysokości dotacji. Wysokość dotacji powinna odpowiadać faktycznej, rzeczywistej liczbie uczniów w chwili przekazywania dotacji. Dotacja nie będzie odpowiadać faktycznej liczbie uczniów, gdy będzie ona obejmować osoby, która wprawdzie są do szkoły zapisane, lecz do niej nie uczęszczają.(wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 marca 2011r. sygn. akt: I SA/Bd 1002/10). Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 252 ustawy o finansach publicznych. Co istotne, kasator w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołał wprawdzie art. 252 ust. 3 cyt. ustawy jednakże nie wskazał w czym upatruje błędnej wykładni tego przepisu. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem Skarżącej, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA z 9 marca 2005r. sygn. akt: GSK 1423/04 Lex nr 186863; 12 października 2005r. sygn. akt: I FSK 155/05 Lex nr 173263; 23 maja 2006r. sygn. akt: II GSK 18/06 Lex nr 236385; 4 października 2006r. sygn. akt I OSK 459/06 Lex nr 281385). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza między innymi, że Sąd ten nie jest uprawniony do formułowania za stronę przyczyn jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.