II GSK 916/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędziowie NSA Jan Bała Stanisław Gronowski Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 6/13 w sprawie ze skargi S. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu gminy oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 13 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Bk 6/13, oddalił skargę Stowarzyszenia W. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Burmistrz Miasta Z. decyzją z dnia [...] września 2012 r., wydaną na podstawie art. 252 ust. 1 pkt , ust. 5 i ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm., dalej jako u.f.p.), art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) nakazał skarżącemu – Stowarzyszeniu W. w Ł. zwrot do budżetu gminy Miasto Z. części kwot dotacji udzielonych w latach 2009 i 2010, wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Za 2009 r. w wysokości 22 697,27 zł, za rok 2010 w wysokości 28 871,06 zł. Orzekając na skutek odwołania skarżącego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że skarżący prowadzi szkołę niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej – niepubliczne Gimnazjum w Z. Szkoła ta otrzymała w latach 2009-2010 z budżetu gminy, zgodnie z art. 90 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej jako u.s.o.), dotacje na sfinansowanie zadań szkoły wynoszące w 2009 r. – 274.584,00 zł, w 2010 r. – 279.318,00 zł. Organ stwierdził, że w rozliczeniu dotacji za 2009 r. oprócz wydatków poniesionych bezpośrednio na pokrycie kosztów działalności Gimnazjum, rozliczono wydatki w kwocie 34.045,84 zł poniesione na pokrycie kosztów działalności Zarządu Stowarzyszenia. W rozliczeniu dotacji za 2010 r. stwierdzono, że Stowarzyszenie oprócz wydatków poniesionych bezpośrednio na pokrycie kosztów działalności szkoły, rozliczyło wydatki w kwocie 28.871,06 zł poniesione na pokrycie kosztów działalności Zarządu Stowarzyszenia związane z funkcjonowaniem Zespołu Ekonomiczno-Administracyjnego Szkół. Zdaniem organu, pokrycie z dotacji części kosztów działalności Zarządu Stowarzyszenia w 2009 r. oraz Zespołu Ekonomiczno-Administracyjnego Szkół w 2010 r., w tym na wynagrodzenia, pochodne od wynagrodzenia oraz pozostałe wydatki, jest wykorzystaniem dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Organ odwoławczy podkreślił, że udzielone dotacje przysługują wyłącznie szkole niepublicznej, a nie organowi, który ją utworzył i prowadzi oraz, że stosownie do postanowień art. 90 ust. 3d u.s.o., mogą być one przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Zgodnie z art. 5 ust. 9 u.s.o. organy prowadzące szkoły i placówki mogą tworzyć jednostki obsługi ekonomiczno-administracyjnej szkół, które będą wykonywały zadania organu prowadzącego szkoły lub placówki wymienione w art. 5 ust. 7 tej ustawy. Zespół wykonuje zadania organu prowadzącego, ale nie przejmuje zadań szkoły, jest także odrębną od szkoły jednostką. Szkoła jako odrębny podmiot, od podmiotu który ją utworzył powinna posiadać odrębny rachunek bankowy. Odnosząc się do wysokości kwoty dotacji podlegającej zwrotowi, SKO wskazało, że w stosunku do 2009 r. określono ją z uwzględnieniem daty wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 56, poz. 458) – tzn. z dniem 22 kwietnia 2009 r. Wobec tego kwota podlegająca zwrotowi stanowi 8/12 kwoty wydatkowanej na pokrycie kosztów funkcjonowania Zarządu Stowarzyszenia. W stosunku do 2010 r. kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem stanowi zaś całość wydatków związanych z funkcjonowaniem Zespołu Ekonomiczno-Administracyjnego Szkół w kwocie 28.871,06 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalając skargę Stowarzyszenia W. w Ł. na powyższą decyzję SKO w Ł. stwierdził na wstępie, że istota sporu dotyczy możliwości wykorzystania dotacji otrzymywanej na podstawie art. 90 ust. 2a u.s.o. na pokrycie kosztów obsługi finansowo-administracyjnej dotowanej szkoły, która to obsługa realizowana jest przez organ prowadzący w ramach utworzonej dla szkoły jednostki obsługi ekonomiczno-administracyjnej. Sąd I instancji przytaczając treść art. 90 ust. 2a i ust. 3d u.s.o. stwierdził, że z przepisów tych wynika, że dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 2a u.s.o. ma charakter dotacji podmiotowo – celowej. Przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły jak kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna i w tym zakresie ma charakter celowy. Oznacza to, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów, przez konkretną szkołę. Z brzmienia natomiast art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. wynika, że w zakresie zadań obciążających organ założycielski i nie należących do zadań realizowanych przez szkołę (placówkę) mieszczą się zadania obejmujące zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły. Przepis ten obliguje organ prowadzący szkołę do zapewnienia szkole warunków działalności w tym także poprzez zapewnienie odpowiednich środków finansowych. Sąd I instancji stwierdził, że z powyższych uregulowań wynika, że obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ponieważ celem dotacji jest dofinansowywanie zadań szkoły jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o., wydatki na wspólną obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogą być finansowane z dotacji. W przeciwnym razie dotacje stanowiłyby w istocie dofinansowanie zadań organu prowadzącego szkołę, co byłoby sprzeczne z celem takich dotacji. Dlatego też, zdaniem Sądu, nie można uznać, że dotacja w części w jakiej sfinansowano z niej wydatki należące do zadań organu prowadzącego szkołę w tym na obsługę zespołu ekonomiczno-administracyjnego, wydatkowana została zgodnie z jej przeznaczeniem. Sąd wskazał na twierdzenia doktryny, zgodnie z którymi, tworzenie zespołów obsługi ekonomiczno-administracyjnej ma na celu obniżenie kosztów działalności i zapewnienie sprawniejszej realizacji zadań, które jednak nie mieszczą się bezpośrednio w ramach działalności statutowej szkół. Sąd I instancji podkreślił, że każda ze szkół prowadzonych przez Stowarzyszenie otrzymuje dotacje na własne zadania realizowane w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. W ramach dofinansowania mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z jej funkcjonowaniem w sferze zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych. Możliwość tworzenia jednostek obsługi ekonomiczno-administracyjnej lub organizowania wspólnej obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej prowadzonych przez organ prowadzący szkoły, przewidziana w art. 5 ust. 9 u.s.o., nie oznacza jeszcze, że wydatki na tą wspólną obsługę, w sytuacji, gdy sposób prowadzonej rachunkowości nie pozwala na przyporządkowanie konkretnych wydatków do poszczególnych szkół prowadzonych przez Stowarzyszenie, mogą być finansowane z dotacji, o których mowa w art. 90 ust. 2a u.s.o., w tym także wg zasad i w sposób przyjęty w uchwale Stowarzyszenia tj. proporcjonalnie do ilości uczniów. W rozliczeniu dotacji nie można bowiem uwzględniać wydatków poniesionych w jej ciężar przez inne szkoły, nawet wtedy, gdy są one prowadzone przez jeden podmiot. Sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut błędnego określenia za 2009 r., kwoty dotacji podlegającej zwrotowi poprzez przyjęcie ułamkowego udziału zakwestionowanych wydatków – 8/12 kwoty wydatkowanej na pokrycie kosztów funkcjonowania zespołu ekonomiczno-administracyjnego szkół, w odniesieniu do wydatków całorocznych. Za takim sposobem określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi przemawia bowiem fakt przekazywania dotacji dla szkół niepublicznych w 12 częściach (art. 90 ust. 3c u.s.o.) oraz zmiana, w trakcie roku 2009, art. 90 u.s.o. poprzez dodanie ust. 3d, w którym w sposób wyraźny zapisano cel na jaki uzyskane przez szkoły dotacje mogą być wydatkowane. Ustawa z 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 56, poz.458) weszła w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia tj. 22 kwietnia 2009 r. (art. 26 tej ustawy). Organ przyjął, że dotacja przypadająca za kwiecień 2009 r. przekazana na rachunek szkoły w dniu 14 kwietnia 2009 r. mogła zostać w całości wykorzystana do dnia wejście w życie wspomnianej noweli, dlatego też prawidłowo, w ocenie Sądu, ustalił kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w oparciu o miesięczne okresy rozliczeniowe proporcjonalnie do okresu obowiązywania przepisu, z którego wynika konieczność finansowania z dotacji jedynie zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (art. 90 ust. 3d u.s.o.). Sąd I instancji uznał również, że taki sposób obliczania dotacji podlegającej zwrotowi był także wynikiem prowadzenia rachunkowości szkoły z naruszeniem art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. Przepis ten obliguje do prowadzenia odrębnej rachunkowości i dokonywania operacji finansowych związanych z rachunkowością szkoły w oparciu o rachunek bankowy tej szkoły. Z treści protokołu kontroli wynika, że koszty zaksięgowane wyłącznie na rzecz Gimnazjum powiększono proporcjonalnie do liczby uczniów o koszty zaksięgowane na rzecz wszystkich szkół prowadzonych przez Stowarzyszenie. Organ w "zaleceniach pokontrolnych" wskazał szczegółowy sposób wyliczenia kwoty dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Stowarzyszenie na żadnym etapie postępowania nie wykazało, że wartość zakwestionowanych kosztów faktycznie różniła się od kwoty wyliczonej przez organ. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organ miał podstawę do zakwestionowania wskazanych wydatków, jako sprzecznych z celami dotacji i prawidłowo wydał decyzję na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. Sąd I instancji nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zarzuty te wykraczały poza stan faktyczny ustalony w sprawie, wobec czego nie miały wpływu na rozstrzygnięcie i tym samym nie mogły stać się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Stowarzyszenie W. w Ł. zaskarżyło powyższy wyrok skargą kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. do ponownego rozpoznania, ewentualnie o orzeczenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako p.p.s.a.) co do istoty sprawy, tj. rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w Ł. wraz z poprzedzającą ją decyzją Burmistrza Miasta Z., a ewentualnie o stwierdzenie nieważności ww. decyzji. Stowarzyszenie wniosło również o zasądzenie kosztów postępowania według norm. Zaskarżonemu orzeczeniu wnoszący skargę kasacyjną zarzucił: 1) na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe stosowanie, a to: a) art. 5 ust. 7 w zw. z ust. 2 u.s.o. - poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę niepubliczną oraz zadań tej szkoły lub placówki, która jako "prowadzona" przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem prawa, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o., w szczególności zaś wskazane w pkt 3 tego przepisu, nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej, lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, skutkiem czego nie podlegają finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej owej szkole; b) art. 5 ust. 9 w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. i z art. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) dalej: "u.r.")- poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które polegały na założeniu, że żądanie zwrotu dotacji mogło być uzasadnione przez nieprowadzenie "odrębnej rachunkowości" dla szkół niepublicznych prowadzonych przez tę samą osobę prawną; c) art. 5 ust. 7 pkt 3 i ust. 9 u.s.o. - poprzez jego błędną wykładnię w zw. z art. 5 ust. 2 u.s.o. i art. 90 ust. 3c u.s.o. oraz art. 33 k.c, która polegała na założeniu, że rachunek bankowy szkoły lub placówki musi być rachunkiem tej szkoły lub placówki, podczas gdy taki rachunek może utworzyć, na podstawie umowy zawartej z bankiem, wyłącznie jej osoba prowadząca, wobec czego osobie tej przysługuje prawo swobodnego decydowania o wskazaniu go na potrzeby przyjęcia i rozliczenia dotacji, d) art. 90 ust. 3d w zw. z ust. 2 i 2a u.s.o. - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na mylnym zakwalifikowaniu dotacji dla niepublicznych szkół ponadgimnazjalnych jako mającej charakter "podmiotowo-celowy", podczas gdy ma ona niewątpliwy charakter podmiotowy w rozumieniu art. 131 u.f.p., którego to przepisu Sąd Wojewódzki mylnie nie zastosował; e) art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na mylnym odniesieniu przez Sąd a quo pojęcia działalności szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, do poszczególnych rodzajów wydatków bieżących dokonywanych z funduszy szkoły, które mogą być finansowane z dotacji; f) art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z zasadami: zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz prawidłowej legislacji, wynikającymi z zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP - poprzez ich niezastosowanie i dokonanie rażąco arbitralnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o.; 2) na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), które polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznał "sprawy" w jej granicach, lecz z oczywistym naruszeniem ustawy zawęził zakres swej kognicji jedynie do rozpoznania skargi oraz podniesionych w niej zarzutów i wniosków, skupiając się głównie na analizie zasadności argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wobec czego istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) przejawił się w tym, iż w sprawie niniejszej faktycznie pozostawiono ostatnio wspomnianą decyzję poza kontrolą sądową i oddalono skargę, jakkolwiek istniały w sprawie takie uchybienia, których dostrzeżenie, po objęciu rozpoznaniem całości postępowania administracyjnego, pozwalałoby Sądowi pierwszej instancji na wydanie orzeczenia kasatoryjnego, z uwagi na nieważność decyzji objętej kontrolą sądową; b) art. 141 § 4 p.p.s.a., które polegało na sporządzeniu uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku z faktycznym pominięciem wykładni art. 131 u.f.p., art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., art. 5 ust. 2, 7 i 9 u.s.o. oraz art. 90 ust. 3d u.s.o., wobec czego istotny wpływ na wynik sprawy polega na całkowitej nieweryfikowalności zasadniczych przesłanek rozstrzygnięcia, równoznacznej z niepoddawaniem się kontroli kasacyjnej; c) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a., a także art. 252 u.f.p. i art. 156 § 1 pkt 1 i 2 k.p.a., które polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi tej nie uwzględnił i nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją pierwszej instancji, mimo że decyzja o zwrocie dotacji została wydana bez podstawy prawnej, jaką przewidziano dla tego rodzaju spraw jedynie w przepisie art. 169 ust. 6 u.f.p. - wobec czego istotny wpływ na wynik sprawy polegał na tym, że zaskarżona decyzja nie powinna się była ostać bez względu na zarzuty skargi wszczynającej postępowanie sądowe; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., które polegało na niedokonaniu właściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddaleniu skargi pomimo jej oczywistej zasadności, wobec czego istotny wpływ na wynik sprawy polegał na negatywnym rozstrzygnięciu w oparciu o art. 151 p.p.s.a., jakkolwiek prawidłowo przeprowadzona kontrola sądowa działalności organów administracji publicznej prowadziłaby, przy uwzględnieniu rażących wad merytorycznych i formalnych decyzji I i II instancji, do uchylenia wadliwych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. Odnośnie zarzutu nieważności decyzji, kasator wskazał, że brakuje upoważnienia zarówno ogólnego – do prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu dotacji z budżetu samorządowego, jak i szczegółowego – które wyznaczyłoby organ rzeczowo właściwy i co więcej, nakazałoby przyjąć formę decyzji administracyjnej. Wskazał, że art. 252 u.f.p. w odróżnieniu od art. 169 u.f.p. dotyczącego zwrotu dotacji udzielonych z budżetu państwa – nie przewiduje odpowiednika ust. 6 art. 169 u.f.p. i nie zobowiązuje organu, który udzielił dotacji, do wydania decyzji w tej sprawie. Precyzując zarzut naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną podniósł następujące uchybienia Sądu I instancji: - nie wyjaśnił, jakie kryteria merytoryczne - poza formalnym zaliczeniem przez art. 5 ust. 7 u.s.o. do "zadań organu prowadzącego szkołę" - decydują o tym, czy dany wydatek jest poniesiony na zadania szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej; - nie sprecyzował charakteru prawnego dotacji, ponieważ pominął całkowicie art. 131 u.f.p., a także - przyjmując bliżej nieokreślone pojęcie dotacji "podmiotowo-celowej": - nie wyjaśnił, czy i jakie znaczenie miało to z punktu widzenia prawidłowości wydatkowania dotacji na "cel" jej udzielenia w rozumieniu art. 127 u.f.p., art. 221 u.f.p. i art. 251 ust. 4 u.f.p.; - w sposób wewnętrznie sprzeczny i niespójny postawił tezę, że - "w ramach dofinansowania mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z jej [szkoły] funkcjonowaniem w sferze zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych", a także zaakceptował dopuszczalność tworzenia z mocy art. 5 ust. 9 u.s.o. jednostek obsługi ekonomiczno-administracyjnej szkół, jednak równocześnie (niezgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami rachunkowości) stwierdził, że wydatki na taką wspólną obsługę szkół i placówek nie stanowią przypisywalnych jej kosztów i nie mogą być sfinansowane z dotacji; - zawarł w uzasadnieniu całkowicie niezrozumiałe w tym kontekście stwierdzenie, iż: "W rozliczeniu dotacji nie można [...] uwzględniać wydatków poniesionych w jej ciężar przez inne szkoły... "; - nie dokonał prawidłowej wykładni art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., chociaż zarazem postawił opisaną wcześniej tezę, iż rzekome nieprawidłowości były wynikiem naruszenia obowiązku "prowadzenia odrębnej rachunkowości" oraz "dokonywania operacji finansowych związanych z rachunkowością szkoły w oparciu o rachunek bankowy tej szkoły"; - nie wyjaśnił, na jakiej podstawie uważa, że art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. stanowił podstawę do wydania "rozstrzygnięcia" przez skarżony organ, w sytuacji, gdy ten przepis ustawowy nie zawiera żadnej treści stanowiącej normę kompetencyjną, upoważniającą organ do wydania decyzji administracyjnej w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał, że błąd Sądu I instancji polegał nie tylko na zawężeniu kategorii wydatków podlegających pokryciu ze środków dotacji, ale na niewłaściwej kategoryzacji tych wydatków – przeprowadzonej według dowolnych i niejasnych kryteriów oraz bez związku z pojęciem "zadań" użytym przez ustawodawcę w art. 90 ust. 3d u.s.o. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, wydatki poniesione na poczet wszystkich kosztów bieżących realizacji zadań szkoły niepublicznej w zakresie kształcenia, wychowania i opieki – nie wyłączając kosztów usług świadczonych przez wydziały administracyjno-obsługowe na rzecz działalności podstawowej jednostek edukacyjnych – podlegają zaliczeniu do tzw. wydatków kwalifikowanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Zasadniczym problemem, który rzutuje na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie czy możliwe było wykorzystanie dotacji, o której mowa w art.90 ust. 2a u.s.o. na pokrycie kosztów obsługi finansowo – administracyjnej szkoły realizowanej przez jej organ prowadzący bądź to samodzielnie, bądź w ramach utworzonej do obsługi prowadzonych przez niego szkół jednostki obsługi ekonomiczno – administracyjnej. W związku z odpowiedzią na to pytanie udzieloną przez Sąd I instancji autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego – w zakresie jego błędnej wykładni oraz – w jednym wypadku – niewłaściwego zastosowania, a także naruszenia przepisu o charakterze procesowym – art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokonanie wykładni i pominięcie w swych rozważaniach wymienionych w petitum skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu przepisów, a także zawarcie tam wewnętrznie sprzecznych i niespójnych tez. Wiodący charakter mają zarzuty naruszenia prawa materialnego, zatem w pierwszej kolejności należy odnieść się do twierdzeń autora skargi kasacyjnej dotyczących błędnej wykładni art. 90 ust. 3d w zw. z ust. 2 i 2a u.s.o. polegającej na mylnym zakwalifikowaniu dotacji dla niepublicznych szkół ponadgimnazjalnych jako mającej charakter podmiotowo-celowy, podczas gdy ma ona niewątpliwie charakter podmiotowy w rozumieniu art. 131 u.f.p. Dla rozstrzygnięcia tego zarzutu w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w ustawie o finansach publicznych dnia 27 sierpnia 2009 r. wskazuje się na trzy typy dotacji: 1) dotacje celowe ( art. 127 ), 2) przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) oraz dotacje podmiotowe (art. 131 u.f.p.). Przyjmuje się, że rozróżnienie typów dotacji w przepisach ustawy o finansach publicznych poczynione w odniesieniu do wydatków budżetu państwa ma zastosowanie także do dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (por. wyrok TK z 18 grudnia 2008r., K 19/07). Zgodnie z treścią art. 131 u.f.p. przez dotację podmiotową należy rozumieć środki przeznaczone wyłącznie na dofinansowania działalności bieżącej konkretnego podmiotu – w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. "Dotacje podmiotowe, w przeciwieństwie do dotacji przedmiotowych mają zdecydowanie bardziej ograniczony charakter i przyznawane są wyłącznie na dofinansowanie (a nie całościowe sfinansowanie) działalności bieżącej podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej w zakresie, jaki te akty prawne regulują." (por. Ustawa o finansach publicznych. Komentarz pod. red. Pawła Smolenia. Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2012r.). Ten charakter dotacji udzielanej na podstawie art. 90 ust. 2 i 2a u.s.o., do dnia 22 kwietnia 2009r. tzn. do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 19 marca 2009r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw nie budził wątpliwości. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2008r. sygn. akt K 19/07 ( opubl. OTK-A 2008/10/182) wskazał m.in. "Na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty dojść należy do wniosku, że ustawodawca skonstruował swego rodzaju dotację podmiotową, udzielaną jednostkom spoza sektora finansów publicznych na cel ogólnego dofinansowania ich bieżącej działalności.(...) Taki charakter (podmiotowy a nie celowy) dotacji udzielanych niepublicznym przedszkolom potwierdza także praktyka regionalnych izb obrachunkowych, które akcentują niedopuszczalność żądania przez gminy dokumentacji potwierdzającej wykorzystanie dotacji czy kontroli ponoszonych wydatków ." Należy podkreślić, że ten stan rzeczy uległ jednak zmianie po wprowadzeniu ww. nowelą ustawy o systemie oświaty zmian artykułu 90 i dodaniu ustępu 3d, który stanowi, że dotacje, o których mowa w ust. 1a- 3b są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących placówki lub szkoły. W świetle takiego brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. nie sposób przyjąć, że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. ( zmiana treści przepisu nastąpiła od dnia 1 stycznia 2014 r. i nie ma ona zastosowania w sprawie) dotacje są przeznaczone na dofinansowanie zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zatem słusznie w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym ( podmiotowo – celowa), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wskazuje się również, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę, bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1304/12, wyrok NSA z dnia 8 maja 2014r. sygn. akt II GSK 229/13 oraz z dnia 19 marca 2014 r. II GSK 1858/12 oraz w Mateusz Pilich Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, ABC Warszawa 2012 i powołane tam orzecznictwo). O jakościowej zmianie art. 90 u.s.o. wspomniał również TK w ww. wyroku, zauważając, że rządowy projekt zmian ustawy o systemie oświaty dąży do "określenia przeznaczenia otrzymywanych dotacji na dofinansowanie realizacji zadań placówek oświatowych w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz ograniczenie możliwości wykorzystania tych dotacji wyłącznie do pokrywania wydatków bieżących." Zatem wyżej wymienione przepisy wyznaczają granice wykorzystania środków z dotacji wskazując na celowość ( przeznaczenie) tego wykorzystania, a także na samo ich wydatkowanie, w rozumieniu poniesienia wydatku – jako formy rozdysponowania dotacji. Wbrew poglądom zaprezentowanym w skardze kasacyjnej dotacja, zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań szkoły. Dlatego też należy zgodzić się z Sądem I instancji, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną szkołę, a więc zarzuty dotyczące dokonania przez Sąd I instancji niewłaściwej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. wskazany w pkt 1 d i e skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadnione. Z tymi zarzutami ma związek kolejny zarzut - dokonania błędnej wykładni art. 5 ust. 7 w zw. z ust. 2 u.s.o., która prowadzi do przyjęcia, że wydatki tam wymienione nie podlegają sfinansowaniu z dotacji, o której mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że przyjęcie, iż zadania, o których mowa w tym przepisie, w szczególności wskazane w pkt 3 nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej, lecz jej osoby prowadzącej jest błędne (a zostało zdeterminowane uznaniem podmiotowo – celowego charakteru dotacji). Stanowiska tego nie można podzielić. Artykuł 5 u.s.o. określa bliżej jakie podmioty mogą być organami prowadzącymi szkoły i placówki oraz jakie prawa i obowiązki są im z tego tytułu przypisane. Treść art. 5 ust. 7 u.s.o. jest jasna, wskazuje on, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do zadań tego organu należy w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2 – 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zatem ustęp 7 zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a "na cele wymienione w przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe."( por. M Pilich op.cit. str. 97). W zestawieniu z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. należy wykluczyć możliwość sfinansowania z dotacji kosztów obsługi prowadzonej szkoły zarówno wykonywanej przez zarząd stowarzyszenia, jak i funkcjonujący przy tym zarządzie - Zespół Ekonomiczno – Administracyjny Szkół. Wydatkowanie dotacji zostało ograniczone przez wskazanie celów, na jakie może być wykorzystana i mimo, że zapewnienie obsługi finansowej jest konieczne i uzasadnione dla funkcjonowania szkoły, to nie mieści się w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, które tylko mogą być dofinansowane z dotacji, co słusznie stwierdził Sąd I instancji. W konsekwencji, stosownie do treści art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego – wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych. Przyjmuje się, że wykorzystanie dotacji celowej niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie, ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielona albo realizację innych celów niż cele dotowane.(por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2011r., sygn. akt ISA/ Łd 1231/10, opubl. LEX 992022). Całkowicie nietrafne są zarzuty naruszenia art. 5 ust. 9 w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. i z art. 2 u.r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji bezzasadnie przyjął założenie, że żądanie zwrotu dotacji mogło być uzasadnione przez nieprowadzenie "odrębnej rachunkowości" dla szkół niepublicznych prowadzonych przez tę osobę prawną. Dopatrywanie się w treści art. 5 ust. 7 pkt 3 podstawy prawnej prowadzenia "odrębnej rachunkowości" szkoły lub placówki jest błędne, ponieważ nie uzasadnia tego żaden ze znanych teorii prawa rodzajów wykładni. Wbrew twierdzeniom skarżącego obowiązek zapewnienia obsługi finansowej - w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa art. 4 ust. 3 pkt 2 – 6 u.r. wynika expressisverbis z treści zakwestionowanych przepisów. Jak wyżej wskazano, stosownie do treści art. 5 ust. 7 pkt 3 do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2 – 6 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 2 – 6 tej ustawy, rachunkowość jednostki obejmuje: prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym; okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów; wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego; sporządzanie sprawozdań finansowych; gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 u.r. ( na co wskazuje sam autor skargi kasacyjnej) do katalogu podmiotów rachunkowości ( jednostek) zalicza się miedzy innymi: jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek(...). Szkoły z reguły są wyposażone przez organ prowadzący w mienie niezbędne do realizowania ich zadań, posiadają strukturę organizacyjną, działają na podstawie statutu. Zatem niewątpliwie szkoły są "podstawowymi i liczebnie przeważającymi jednostkami organizacyjnymi systemu oświaty, pełniącymi funkcje oświatowe (...) oraz wychowawcze, w stosunku do osób, które zasadniczo ukończyły w roku rozpoczęcia nauki lat 7." ( M. Pilich op.cit. str. 34). W tym miejscu należy też stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez ten Sąd w wyroku z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1860/11 wskazujące, że nie może dojść do sytuacji, aby beneficjent miał otrzymywać dotacje bez żadnych obowiązków z jego strony, a w szczególności w zakresie wykazania wydatkowania dotacji zgodnie z jej celami. Wykazaniu tego faktu sprzyja niewątpliwie prowadzenie przejrzystej rachunkowości, zgodnie z treścią art. 4 ust. 3 pkt 2 – 6 u.r., odrębnej dla każdej szkoły prowadzonej przez skarżącego, a także przypisanie odrębnych rachunków bankowych – do poszczególnych szkół, zgodnie z treścią art. 90 ust. 3c u.s.o. Tak więc również wykładnia celowościowa art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. przemawia za uznaniem, że Sąd I instancji nie dokonał błędnej interpretacji tego przepisu. Sąd I instancji – wbrew stanowisku skargi kasacyjnej – nie twierdził, że żądanie zwrotu dotacji mogło być uzasadnione tylko przez nieprowadzenie "odrębnej rachunkowości" wskazał natomiast, że brak tej odrębnej rachunkowości dla kontrolowanej szkoły był przyczyną takiego, a nie innego sposobu obliczenia dotacji do zwrotu (dotyczyło to 2009 r.) tzn. - w oparciu o miesięczne okresy rozliczeniowe, proporcjonalnie do okresu obowiązywania przepisu – art. 90 ust. 3d u.s.o. Dlatego, zarzut błędnego zastosowania art. 5 ust. 9 w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o oraz art. 2 u.r., także jako nieadekwatny do stanowiska wyrażonego przez Sąd I instancji, nie mógł zostać podzielony. Nie jest również trafny zarzut naruszenia przez zaskarżony wyrok wymienionych art. 8 ust. 2 , art. 178 i art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie arbitralnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. Skarżący kasacyjnie naruszenie ww. przepisów upatruje w tym, że dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych nie pozwala osobom prowadzącym szkoły i placówki niepubliczne, jako adresatom norm prawnych przewidywać kierunku rozstrzygnięć. Dla zobrazowania swojej tezy powołał wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 lutego 2013 r., I SA/Po 894/12, który zdaniem skarżącego – odmiennie niż zaskarżony wyrok WSA w B., bo bardziej liberalnie, traktuje wydatki z dotacji przyznanej szkole nieprowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Z tezą tą nie można się zgodzić, ww. wyrok WSA w Poznaniu wydany w ramach sędziowskiej swobody orzekania dotyczył przede wszystkim problematyki tzw. "wydatków bieżących", związanych z zadaniami szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w szczególności wydatków na przewozy dzieci na wycieczki szkolne, kolonie, zielone szkoły czy pokrywanie kosztów zakupu biletów, dofinansowania do obozu rehabilitacyjnego, wydatków na dożywianie dzieci oraz ich dowóz do szkoły i na gruncie tego stanu faktycznego sformułowano tezy, na które powołuje się skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie można zatem twierdzić na tej tylko podstawie, iż istnieje rozbieżność orzecznictwa wynikająca z jakości stanowionego prawa, która nie pozwala osobom prowadzącym szkoły niepubliczne przewidywać kierunku możliwych rozstrzygnięć sądowych. Stanowisko orzecznictwa i doktryny co do podmiotowo – celowego charakteru omawianych dotacji, w okresie od 22 kwietnia 2009r. do 1 stycznia 2014r. jest w zasadzie jednolite, co wyżej wskazano. Wreszcie nie są trafne zarzuty o charakterze procesowym (wymienione pkt 2 a) i, c) petitum skargi kasacyjnej) wywodzące się z twierdzenia o braku podstawy prawnej do wydania decyzji w przedmiocie określenia kwoty dotacji do zwrotu, tym samym braku normy kompetencyjnej upoważniającej organ do wydania decyzji nakazującej zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji obowiązkiem Sądu I instancji miało być stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, działając w granicach art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., czyli rozpoznając sprawę w jej całokształcie, bez ograniczania się do zarzutów skargi. Zarzuty te są bezzasadne, albowiem nie istniały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. oraz decyzji ją poprzedzającej, ani z powodu wydania jej z naruszeniem przepisów o właściwości ( art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a.), ani z powodu braku podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa (art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.). W obecnie obowiązującej ustawie o finansach publicznych ustawodawca odnosi się do zagadnienia zwrotu do budżetu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, w zależności od tego, czy jest to dotacja z budżetu państwa ( art. 169 u.f.p.), czy dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego( art. 252 u.f.p.). W art. 252 u.f.p. wskazano, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1. wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem 2. pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2 . W dalszych częściach tego przepisu (ust. 2 – 6) ustawodawca wskazuje w jakim terminie dotacje podlegają zwrotowi, gdy termin wykorzystania dotacji jest krótszy niż rok budżetowy, jakie dotacje są dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości oraz udzielonymi bez podstawy prawnej oraz od kiedy nalicza się odsetki od dotacji podlegających zwrotowi. Powyższe jest w istocie kopią art. 169 u.f.p. dotyczącego zwrotu dotacji udzielonych z budżetu państwa, wszakże bez zastrzeżenia, o którym mowa w ust. 6 art. 169 tej ustawy, który wskazuje, że w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w terminie, organ lub inny dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Jak wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie do zwrotu decyzji powstaje z mocy prawa (Ludmiła Lipiec – Warzecha. Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych w : Komentarz wyd. ABC 2011r., wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2008 r., V SA/Wa 1748/07, LEX nr 506979). Brak w art. 252 u.f.p. odpowiednika ustępu 6 artykułu 169 u.f.p., zdaniem autora skargi kasacyjnej skutkuje brakiem kompetencji organu do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji, ponadto brak jest upoważnienia do wydania rozstrzygnięcia w formie decyzji. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Dla ustalenia, czy istniała norma kompetencyjna do wydania rozstrzygnięcia o zwrocie dotacji nie można pominąć treści art. 61 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 60 pkt 1 oraz art. 67 u.f.p. Z art. 60 u.f.p. wynika, że kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno – prawnym (dochody budżetu państwa albo budżetu j.s.t.). Z art. 60 w związku z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. wynika, że zwrot kwoty dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego następuje w przypadku: dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Z kolei art. 61 ust. 2 tej ustawy stanowi, że organami pierwszej instancji właściwymi do wydawania decyzji w odniesieniu do należności, o których mowa w art. 60, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej są: w stosunku do należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego - wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa. Postępowanie, którego przedmiotem są niepodatkowe należności budżetowe jest dwuinstancyjne, od decyzji wydanej w pierwszej instancji przysługuje odwołanie. Organy odwoławcze wymienia ust. 3 art. 61 u.f.p. Ponadto zgodnie z art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych u.f.p. stosuje się przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, dotyczące w szczególności zasad ogólnych postępowania administracyjnego, terminów załatwienia spraw, doręczeń, wezwań, protokołów, dowodów, decyzji i postanowień, odwołań oraz nadzwyczajnych trybów wzruszania rozstrzygnięć. Z przedstawionych uregulowań wynika, że nie ma podstaw do twierdzenia (jak w skardze kasacyjnej), iż w przepisach brakuje upoważnienia zarówno ogólnego – do prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu dotacji udzielonej z budżetu samorządowego, jak i szczegółowego, który upoważniłby do rozstrzygania organ rzeczowo właściwy. W art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. przewidziano również, że dla rozstrzygnięcie merytorycznego w odniesieniu do należności, o których mowa w art. 60 (o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej) przewidziana jest forma decyzji. Powyższe upoważnienie nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowym, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 marca 2012r. (orzeczenie prawomocne, skargę kasacyjną od tego wyroku oddalono wyrokiem NSA z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt II GSK 1135/12, oba orzeczenia dostępne w na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że "zwrot kwot dotacji następuje w drodze decyzji, a przesłanką takiej decyzji jest stwierdzenie, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem lub w nadmiernej wysokości.(...) Ponadto decyzja o zwrocie ma pełną ochronę prawna podlegając reżimowi określonemu w art. 60 – 67 (u.f.p.)", który to pogląd Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela. Dlatego też nie znajdują usprawiedliwienia zarzuty o naruszeniu przez Sąd I instancji przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych, wymienione w skardze kasacyjnej, których naruszenie miałoby polegać na niedostrzeżeniu przez Sąd nieważności decyzji administracyjnych wydanych w sprawie. Wreszcie nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wobec sporządzenia uzasadnienia w sposób który prowadzi do całkowitej nieweryfikowalności zasadniczych przesłanek rozstrzygnięcia, równoznacznej z niepoddawaniem się kontroli kasacyjnej. Przepis art. 141§ 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy uzasadnienia orzeczenia i zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 366/08, z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08, LEX nr 555594). Zgodnie natomiast z uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (publ. ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122). Żadna z opisanych sytuacji nie wystąpiła w tej sprawie. Ponadto przypomnieć należy, że naruszenie przepisów postępowania można uczynić skutecznym zarzutem kasacyjnym, o ile uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego autor skargi kasacyjnej nie wykazuje ograniczając się jedynie do powtórzenia w treści zarzutu tej ustawowej przesłanki. Uzasadniając omawiany zarzut kasator naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. upatruje przede wszystkim w niesprecyzowaniu charakteru prawnego dotacji oraz przyjęciu jej (bliżej nieokreślonego) charakteru podmiotowo - celowego. Już z samego brzmienia tego zarzutu wynika, że autor popada w sprzeczność. Sąd I instancji – wbrew treści zarzutu - wskazał właśnie na mieszany celowo – podmiotowy charakter dotacji, co jak wyżej wskazano, jest kategorią uznawaną w orzecznictwie i doktrynie. Sąd dalej podkreślił, że konsekwencją takiego charakteru dotacji jest to, że w jej ramach dofinansowanie mogło obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną szkołę. Ze stanowiskiem Sądu I instancji co do charakteru dotacji i skutków tego w realiach sprawy, wnoszący skargę kasacyjną polemizuje i kwestionuje je w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego (które okazały się nietrafne), a więc nie może jednocześnie twierdzić, iż uzasadnienie nie pozwala mu na wdanie się w spór. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zwalcza także wykładnię art. 5 ust. 7 u.s.o. dokonaną przez Sąd I instancji, wskazując, że Sąd ten "nie dokonał prawidłowej wykładni" tego przepisu. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może sprowadzać się do polemiki ze stanowiskiem Sądu zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa ( por. wyrok NSA z 7 maja 2013 r. w sprawie sygn. akt II GSK 260/12 opubl. LEX nr 1329705). Wobec uznania wymienionych zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz materialnego za niezasadne nie mógł okazać się trafny ostatni zarzut skargi kasacyjnej, który wskazuje na dokonanie przez Sąd I instancji wadliwej kontroli działalności administracji publicznej, tym samym błędne zastosowanie art. 151 p.p.s.a. oraz niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c , a także art. 135 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.