II FSK 2173/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca) Sędziowie NSA Stefan Babiarz WSA (del.) Mirosław Surma po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 37/16 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. Z. kwotę 1 330 (słownie: jeden tysiąc trzysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 37/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Z. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2015 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 17 marca 2015 r. Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz ze spółką P. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy: wrzesień 2010, listopad 2010, grudzień 2010, styczeń 2011, luty 2011 w łącznej kwocie 23.072 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień ogłoszenia upadłości tj. 24 marca 2011 r. w łącznej kwocie 703 zł; zryczałtowanego podatku dochodowego za okres czerwiec i wrzesień 2010 w łącznej kwocie 41 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień ogłoszenia upadłości tj. 24 marca 2011 r. w łącznej kwocie 0,00 zł; podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2010 w łącznej kwocie 224.367,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień ogłoszenia upadłości tj. 24 marca 2011 r. w łącznej kwocie 13.528 zł oraz za koszty egzekucyjne w wysokości 19.299,30 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 27 października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu drugiej instancji w sprawie spełnione zostały formalne warunki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, określone w art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p."). Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. oraz art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). Wyjaśnił, że z uwagi na wszczęcie postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej skarżącego z tytułu zaległości Spółki w podatku od towarów i usług w dniu 19 stycznia 2015 r., czyli po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki, w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w terminie płatności podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za okres: wrzesień 2010 r., listopad 2010 r., grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., luty 2011 r., zryczałtowanego podatku dochodowego za okres czerwiec i wrzesień 2010 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2010 r. skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Ponadto stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, co potwierdza umorzenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Spółki przy zaspokojeniu znikomej kwoty wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jednocześnie podzielił także pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka zaprzestała wykonywać swoje zobowiązania wobec budżetu państwa od marca 2010 r. oraz wobec innego wierzyciela (ZUS) od kwietnia 2010 r. Zatem w świetle przepisów art. 21 ustawy z dnia 23 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: "u.p.u."). wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony już w pierwszej połowie 2010 r. Organ odwoławczy wskazał, że w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu skarżący posiadał prawne umocowanie do reprezentowania spółki, a zatem miał również prawo do zgłoszenia wniosku o jej upadłość w odpowiednim czasie, natomiast uczynił to dopiero w dniu 13 października 2010 r. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił nieuwzględnienie, że zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące listopad 2010 r., grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., luty 2011 r. powstały po zgłoszeniu przez skarżącego wniosku o upadłość Spółki; błędne ustalenie, że Spółka była niewypłacalna już w pierwszej połowie 2010 r., co winno skutkować już w tym okresie złożeniem wniosku o upadłość spółki, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że fakt niewykonywania w tym okresie przez Spółkę niektórych zobowiązań stanowił stan przejściowy, a trudności płatnicze wynikały z braku zapłaty ze strony kontrahentów, a do rzeczywistej i trwałej niewypłacalności spółki uzasadniającej złożenie wniosku o jej upadłość, doszło dopiero we wrześniu 2010 r.; wydanie decyzji pomimo nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie w zakresie wnioskowanym przez stronę. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę uznał, że organy podatkowe wykazały, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu przekazania lub zapłaty podatku, powstała zaległość podatkowa. Z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie od 5 listopada 2002 r. co najmniej do 8 października 2013 r. Również w świetle odpisu z KRS z 12 marca 2015 r. skarżący nadal pełni funkcję członka zarządu. Odnosząc się zarzutu strony dotyczącego pominięcia faktu, że zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za miesiące listopad 2010 r., grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., luty 2011 r. powstały po zgłoszeniu przez skarżącego wniosku o upadłość Spółki, a zatem brak jest związku przyczynowego pomiędzy sprawowaniem przez członka zarządu funkcji prezesa zarządu spółki, a szkodą wierzyciela i co za tym idzie odpowiedzialność skarżącego co do powyższych należności podatkowych jest wyłączona, Sąd uznał zarzut za bezzasadny. Podkreślono, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez skarżącego w dniu 13 października 2010 r., natomiast postanowienie Sądu Rejonowego w Siedlcach o ogłoszeniu upadłości zostało wydane w dniu 24 marca 2011 r.. W ocenie Sądu fakt zgłoszenia spóźnionego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe. W okresie od dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości do dnia 24 marca 2011 r. czyli do dnia ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika skarżący nie był pozbawiony uprawnień zarządczych względem spółki. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Podejmowane przez organ egzekucyjny czynności (zajęcia rachunków bankowych i wierzytelności spółki, które często prowadziły do zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową) nie doprowadziły do wyegzekwowania kwot na pokrycie zaległości podatkowych spółki, zaś organowi temu nie udało się ustalić żadnego majątku spółki, do którego można by było skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne. Ponadto doręczenie przez organ egzekucyjny odpisów tytułów wykonawczych doprowadziło do powstania nieuregulowanych kosztów egzekucyjnych, które zgodnie z art. 64c § 4 u.p.e.a. obciążają bezpośrednio wierzyciela. W ocenie Sądu trafnie organ uznał, że dowodem bezskuteczności egzekucji może być m.in. postanowienie sądu stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego, z którego jednoznacznie wynika, że dana wierzytelność nie została w tym postępowaniu zaspokojona. W ocenie Sądu istnienie różnorodnych zaległości tj. podatkowych i względem ZUS począwszy maja 2010 r., uzasadnia twierdzenie, iż już wówczas spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. Dla ustalenia przesłanki ogłoszenia upadłości, jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie jest istotna przyczyna takiego stanu rzeczy, niewypłacalność istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Skarżący będąc w tym okresie jedynym członkiem zarządu spółki, zobowiązany był zatem, złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości zarządzanego podmiotu - czego nie dopełnił. Skoro niewypłacalność spółki istniała w czasie, gdy obowiązki w jej zarządzie sprawował skarżący, to przyjąć należy, że niepodjęcie w ww. zakresie działań zmierzających do ogłoszenia upadłości stanowi o niedopełnieniu należytej staranności i zawinionym zaniechaniu podjęcia czynności przewidzianych przepisami prawa (art. 21 u.p.u.). Sąd stwierdził również, że prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę organu pierwszej instancji co do zasadności odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. WSA uznał, że pierwsza z przesłanek egzoneracyjnych unormowanych w art. 116 1 § 1 pkt 1 O.p. nie zaistniała w stanie faktycznym sprawy. Podkreślono również, że skarżący nie wskazał w toku postępowania przed organami podatkowymi mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, co stanowi drugą przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. 5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy: I) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie skargi w konsekwencji pominięcia przez WSA naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122 O.p. poprzez uchylenie się przez organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w szczególności poprzez pominięcie przez organ wniosków dowodowych strony, o charakterze osobowym, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p., b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p., polegające na tym, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, przez co błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy oraz dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kwestii właściwego momentu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co skutkowało nieprawidłową oceną - w zakresie skutków prawnopodatkowych dotyczących art. 116 § 1 O.p., c) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. II) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie skargi w konsekwencji pominięcia przez WSA naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "właściwy czas" i w konsekwencji uznanie, że Spółka powinna była złożyć wniosek o upadłość już w I kwartale 2010 r. (bez ustalenia konkretnej daty), skoro już wtedy spółka zalegała z płatnościami należności publicznoprawnych, b) art. 10 i art. 11 ust. 1 u.p.u. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki powstałe po złożeniu wniosku o upadłość spółki, w sytuacji gdy, złożenie we właściwym terminie wniosku o upadłość wyłącza odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za niewyegzekwowane od spółki zobowiązania powstałe przed złożeniem wniosku o upadłość; natomiast w odniesieniu do zobowiązań spółki powstałych po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, poprzedzające powstanie zobowiązania zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest zgłoszeniem dokonanym we właściwym czasie w tym znaczeniu, iż w takiej sytuacji uzasadnione jest stwierdzenie braku związku przyczynowego pomiędzy sprawowaniem funkcji przez członka zarządu, a szkodą jej wierzyciela, co winno skutkować zwolnieniem skarżącego od odpowiedzialności. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W ramach zarzutów procesowych strona podniosła wadliwą ocenę przez Sąd pierwszej instancji zupełności i prawidłowości ustaleń faktycznych. Aby stwierdzić zasadność tych zarzutów należy się jednak w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit.a) O.p. i art. 10 i art. 11 u.p.u. Zakres postępowania dowodowego zależny jest bowiem od prawidłowego rozumienia normy prawnej, która ma mieć zastosowanie w sprawie, z niej bowiem wynikają fakty i okoliczności prawnie znaczące, które powinny być przedmiotem dowodzenia. 6.2. Zdaniem strony skarżącej Sąd dokonał błędnej wykładni użytego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. pojęcia "właściwy czas", co przełożyło się na wadliwe uznanie, że czasowy brak płynności finansowej uznany został za spełnienie warunku niewypłacalności, o którym mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u. i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Jednocześnie jednak podkreśla się, że kwesti "właściwego czasu" nie należy oceniać mechanicznie, ale zawsze z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie poglądy te podziela. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje w terminie swoich zobowiązań. W przypadku osób prawnych za niewypłacalnego uważa się także dłużnika, którego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku, nawet jeżeli spłaca swoje zobowiązania. W orzecznictwie podkreśla się, że nie stanowi podstawy do stwierdzenia niewypłacalności przejściowy brak płynności finansowej, jeżeli jednocześnie dłużnik posiada majątek o wartości pozwalającej na pokrycie jego zobowiązań w przyszłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 23 czerwca 2004 r., V CK 593/03, opubl. w Monitorze Prawniczym z 2015 r., nr 16, s. 875). Zwraca się też uwagę (por. wyroki Sądu Najwyższego z 22 czerwca 2006 r., I UK 369/05, z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, dostępne http://sn.pl) , że pojęcie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, bowiem jest to przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Jednocześnie nie budzi większych wątpliwości, iż dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie (art. 116 § 1 O.p.) należy mieć na względzie, że powinno ono nastąpić w takim momencie, w którym możliwa będzie ochrona zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli poprzez możliwość uzyskania po ogłoszeniu upadłości równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zatem zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2015 r., II FSK 1383/13, z 19 grudnia 2017 r., I FSK 1318/17, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 14 .06. 2006 r., I UK 324/05, z dnia 10.02.2011 r., II UK 265/10, oraz z dnia 19.12. 2013 r., II UK 196/13). Nie uzasadnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości niewykonanie jednego zobowiązania, bowiem z art. 11 ust. 1 u.p.u. wynika, że zobowiązań tych musi być więcej (co najmniej dwa, skoro w przepisie użyto liczby mnogiej w odniesieniu do zobowiązań, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12). Słusznie w związku z tym zarzucono Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit.a) O.p. i art. 10 i art.11 u.p.u., Sąd ten bowiem zdaje się przyjmować, że każde niewykonanie zobowiązania, niezależnie od jego przyczyn, stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości. Nie budzi przy tym wątpliwości skarżącego, że w przypadku zbyt późnego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, powstanie zaległości po jego złożeniu, nie uwalnia go od odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. 6.3. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez skarżącego i że w wyniku tego wniosku właściwy sąd ogłosił upadłość Spółki, a postępowanie upadłościowe doprowadziło do częściowego zaspokojenia wierzycieli, w tym również wierzyciela podatkowego. Zauważyć też należy, że upadłość została ogłoszona kilka miesięcy po złożeniu wniosku - 24 marca 2011 r., a zatem między złożeniem wniosku (13 października 2010 r.) a wydaniem postanowienia istniał nadal majątek Spółki pozwalający choćby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Organy podatkowe przyjęły, że o stanie niewypłacalności istniejącym już w pierwszym kwartale 2010 r. Spółki świadczyło istnienie zobowiązań wobec budżetu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych za okres od marca do września 2010 r. (podatek od towarów i usług, czerwiec i wrzesień (zryczałtowany podatek dochodowy), wrzesień, listopad i grudzień 2010 r. (podatek dochodowy od osób fizycznych pobrany przez Spółkę jako płatnika) i wobec ZUS za kwiecień, miesiące od czerwca do września i listopad 2010 r., wobec Funduszu Ubezpieczeń Zdrowotnych za okres od czerwca do września 2010 r. i od listopada 2010 r. do marca 2011 i maj 2011, wobec Funduszu Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od czerwca do września 2010 r. i od listopada 2010 r. do marca 2011 r. Wyliczenie istniejących należności świadczy o tym, że Spółka jako dłużnik nie wykonywała swoich zobowiązań publicznoprawnych. Organy podatkowe, mimo wniosku złożonego przez skarżącego w toku postępowania podatkowego, nie zbadały jednak szerzej faktycznej sytuacji finansowej Spółki i tego, czy niewykonywanie zobowiązań miało charakter trwały (czyli świadczyło o niewypłacalności dłużnika) czy tylko przejściowy (co nie uzasadnia złożenia wniosku o upadłość). Było to istotne, bowiem w momencie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaległość z tytułu podatku nie przekraczała (w odniesieniu do najwcześniejszej zaległości) 6 miesięcy, a co do niektórych należności (począwszy od września 2010 r.) jeszcze nie istniała. Nie wynika też z ustaleń organów, że Spółka posiadała jeszcze niewykonane zobowiązania wobec jej kontrahentów, jaki był majątek Spółki i czy pozwalał on na zaspokojenie istniejących zobowiązań w przyszłości. Organy podatkowe odmówiły mimo to przeprowadzenia dowodów, oferowanych przez skarżącego, a mających potwierdzić, że Spółka do momentu zgłoszenia wniosku o upadłość miała stabilną sytuację finansową, a niewykonanie zobowiązań wynikało tylko z przejściowych trudności płatniczych. Skarżący na tę okoliczność przedstawił m.in. opinię niezależnego biegłego rewidenta, sporządzoną w czerwcu 2010 r., wnosił też o przesłuchanie prokurenta Spółki. Okoliczność, jaka miała być wykazana za pomocą tego dowodu, tak samo jako dowód z postanowienia o ogłoszeniu upadłości, w którym również odniesiono się do sytuacji Spółki, była istotna dla rozstrzygnięcia, skoro na członku zarządu ciążył obowiązek wykazania, że wniosek o upadłość został złożony we właściwym czasie. Nie można było zatem oddalić wniosków dowodowych skarżącego, powołując się na to, że okoliczności, na które miały być przeprowadzone wnioskowane dowody została już wykazana za pomocą innych dowodów, skoro skarżący żądał przeprowadzenia dowodów na tezę przeciwną niż wynikająca z materiałów zebranych przez organ. Słusznie w związku z tym podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Zasadnie też skarżący twierdzi, że w postępowaniu podatkowym doszło do wadliwej oceny dowodów, wynikającej z pominięcia niektórych z nich. Ocena dowodów jest swobodna, jeżeli została dokonana w oparciu o zupełny materiał dowodowy. W przeciwnym wypadku staje się oceną dowolną. Odmowa przeprowadzenia dowodów na okoliczność wnioskowaną przez stronę i jednocześnie taką, której ciężar udowodnienia spoczywa na stronie postępowania, stanowi także naruszenie art. 121 § 1 O.p. 6.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, uznał, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni dokonaną w niniejszym wyroku wykładnię prawa i uzupełni materiał dowodowy w zakresie określonym w wyroku oraz dokonana ponownie jego swobodnej oceny. 6.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania, na które składały się wpisy od skargi, od skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia, a także wynagrodzenie pełnomocnika (adwokata) za postępowanie przed Sądem pierwszej instancji oraz za sporządzenie skargi kasacyjnej uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust.1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c) i pkt 2 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 poz 1800 ze zm.) 6.6. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.