I FSK 1318/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia del. WSA Marzena Łozowska, , po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1588/16 w sprawie ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 101 i 107-112 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1588/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 30 września 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w zakresie podatku od towarów i usług. 1.2. Odwołując się do art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: o.p.) sąd pierwszej instancji wskazał, że przesłankami orzekania o odpowiedzialności członków zarządu są: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Sąd wskazał w związku z tym, że w okolicznościach sprawy nie jest sporne, że skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu P. Spółki z o.o. (dalej: spółka) w okresie od dnia 23 października 2008 r. do dnia 15 kwietnia 2011 r., a więc w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe spółki w podatku VAT objęte zaskarżoną decyzją (miesiące od września do grudnia 2010 r. i luty 2011 r.). Zaległości te nie zostały zapłacone przez spółkę dobrowolnie, ani wyegzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym, które okazało się bezskuteczne. Nie ujawniono również majątku, z których można by je zaspokoić. Zdaniem sądu spełnione zostały zatem przesłanki pozytywne dla przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie za zobowiązania podatkowe spółki. 1.3. Sąd zaznaczył, że sporna jest kwestia ustalenia przesłanki złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Zdaniem organów złożony przez spółkę w dniu 30 marca 2011 r. wniosek był spóźniony, bo przesłanki do jego złożenia wystąpiły już w dniu 30 kwietnia 2009 r. Skarżący kwestionuje to ustalenie, podkreślając, że najstarsze zaległości wskazane przez organy podatkowe nie dowodzą, że wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, gdyż ogólna kondycja spółki i posiadany majątek tego stanowiska nie potwierdzają. Chwilowe trudności płatnicze czy utrata płynności finansowej nie dowodzą konieczności złożenia wniosku o upadłość. W ocenie skarżącego spółka złożyła wniosek o upadłość we właściwym czasie, a skarżący winien skorzystać z przesłanki egzoneracyjnej w tym zakresie. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem organy zwróciły uwagę na opinię biegłego sporządzoną dla potrzeb postępowania upadłościowego (wynika z niej, że w dacie złożenia wniosku o upadłość majątek spółki nie wystarczył na zaspokojenie wierzycieli), która była podstawą sądowej oceny wniosku o ogłoszenie upadłości - sąd oddalił wniosek uznając prowadzenie postępowania upadłościowego za niecelowe w sytuacji, gdy łączna kwota uzyskana z majątku likwidowanego nie wystarczy nawet na pokrycie kosztów postępowania likwidacyjnego. Stąd należało wniosek uznać za spóźniony. Organy dokonały też analizy bilansów spółki za lata 2009-2011, stwierdzając, że potwierdzają one złą kondycję spółki od roku 2008 i jej stałe pogłębianie. Według organów konstatację tę wspiera wykaz zaległości załączony do wniosku o upadłość, który rozpoczynają faktury z kwietnia i maja 2009 r. (zaległe płatności na rzecz podmiotów gospodarczych), podczas gdy najstarsze zaległości na rzecz ZUS-u datowane są na listopad i grudzień 2008 r. Najstarsze zaległości w zakresie podatku VAT dotyczą września 2010 r. Analiza dokumentów wskazuje, że zaległości spółki z każdym miesiącem wzrastały, w dniu 30 marca 2011 r. dochodząc do 1 633 205,05 zł. Spółka nie płaciła zaległości ani bieżących należności, utraciła płynność finansową. Organ zaznaczył, że nie stwierdził wystąpienia przesłanki z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: p.u.n.), tj. przekraczania przez zobowiązania wartości majątku spółki (tej przesłanki dotyczyła też opinia biegłej B. L., na którą powołuje się skarżący), lecz zaistnienie przesłanki z art. 11. ust. 1 p.u.n., w świetle której wniosek o upadłość był spóźniony z uwagi na utratę przez spółkę płynności finansowej i zaprzestania bieżącego spłacania należności od kwietnia 2009 r. 1.4. Rozważając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za niespłacone zobowiązania podatkowe spółki każdy członek zarządu ma obowiązek skutecznego zgłoszenia wniosku o upadłość bądź podjęcia działań naprawczych w sytuacjach wskazanych w prawie upadłościowym. W ocenie sądu w okolicznościach sprawy skarżącemu powinien być na bieżąco znany stan finansów spółki, w szczególności niezapłacone zobowiązania kontrahentów i ZUS, a zatem również możliwość zaspokojenia wierzycieli i spłaty długów. Winien mieć on świadomość możliwości korzystania przez kontrahentów z instytucji ulgi za złe długi, czy obciążenia majątku zastawem/hipoteką. To na członku zarządu ciąży ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej z pozytywnym wynikiem, ponosi on bowiem odpowiedzialność majątkową wspólnie ze spółką w razie niepowodzenia, co powinien mieć na względzie decydując się na dalsze prowadzenie działalności mimo pogarszającej się kondycji spółki, utraty płynności finansowej, zaniechania regulowania bieżących płatności (w tym składek na ZUS). Sąd podkreślił, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. W przedmiotowej sprawie organ takich ustaleń dokonał, podobnie jak ich analizy z zachowaniem zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Skarżący polemizuje z ustaleniami organu i ich oceną, stwierdzając, że ustalenia są niewystarczające i wadliwe wobec wystąpienia okoliczności, które organ pominął, sąd zwrócił jednak uwagę, że z uwagi na samoistny charakter przesłanek z art. 11 ust 1 i 2 p.u.n. argumenty skarżącego nie mogły być skuteczne. Zdaniem sądu dla oceny kondycji spółki nie jest potrzebna kolejna opinia biegłego, gdyż - jak trafnie wskazał organ - wystarczające było poczynienie ustaleń na podstawie opinii biegłego księgowego powołanego przez sędziego komisarza w postępowaniu upadłościowym. 1.5. W podsumowaniu swojego stanowiska sąd stwierdził, że organ nie naruszył zasad prowadzenia postępowania podatkowego, podzielił też stanowisko organu, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek egzoneracyjnych. 2. Skarga kasacyjna (k. 117-125) 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto skarżący wniósł o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 116 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie, że organy przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów i zaakceptowanie wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy organy tego stanu faktycznego nie wyjaśniły, przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz dokonały dowolnej i wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez przyjęcie, że zachodzi pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1-2, art. 188, art. 197 § 1 i art. 191 oraz art. 116 § 1 o.p., przez nieuwzględnienie naruszenia przez organy zasad postępowania podatkowego wymagających powołania biegłego w sytuacji konieczności ustalenia daty wystąpienia niewypłacalności, co wymaga wiadomości specjalnych, a w konsekwencji zaniechania ustalenia daty powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mimo zgłoszenia i obszernego uargumentowania wniosku dowodowego przez skarżącego w zakresie potrzeby powołania biegłego, co doprowadziło sąd do sprzecznych z przepisami ówcześnie obowiązującego p.u.n. ustaleń, że dla wystąpienia niewypłacalności wystarczające jest ustalenie istnienia jakichkolwiek niezapłaconych zobowiązań, z pominięciem takich okoliczności jak relacja zobowiązań niepłaconych do wszystkich wymagalnych na ten czas zobowiązań, czy też przyczyny braku regulowania zobowiązań, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 116 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie, że organy przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów i zaakceptowanie błędnie i dowolnie ustalonego stanu faktycznego przez przyjęcie, że skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, gdyż wniosek - w ocenie organów opartej o sprawozdanie finansowe obrazujące stan na jeden dzień w roku (31 grudnia) - powinien być złożony wcześniej, przy czym dzień niewypłacalności nie został w ogóle ustalony, 4) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów skarżącego i niepodanie pełnej podstawy rozstrzygnięcia oraz jej nieuzasadnienie, tj. nieodniesienie się do zarzutów w zakresie niezgromadzenia przez organy stosownej dokumentacji pozwalającej na orzeczenie o ponoszeniu odpowiedzialności przez skarżącego, jak również nieustalenia daty niewypłacalności spółki oraz zarzutu nieskorzystania z opinii biegłego w postępowaniu administracyjnym mimo takiej potrzeby, niedokonania oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, 5) art. 141 § 4 w zw. art. 133 § 1 p.p.s.a. przez nieorzekanie na podstawie wszystkich dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd nie odwołał się do materiałów dowodowych przemawiających na korzyść skarżącego i uwalniających go od odpowiedzialności - jak opinia biegłej L., w której stwierdza ona wprost, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony po terminie, oraz odnoszących się do uchybień organów - opinia M. K., wskazująca naruszone przez organy podatkowe przepisy postępowania oraz wskazująca metodologię badania daty powstania niewypłacalności; II. prawa materialnego, tj.: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188, dalej: p.u.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nie wykazał terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo że organy podatkowe z jednej strony konsekwentnie odmawiały przeprowadzenia dowodów, które jako jedyne wykazać powyższe mogły (tj. zgromadzenia dokumentacji źródłowej, w oparciu o którą zostałaby przeprowadzona opinia biegłego), z drugiej - nie ustaliły daty niewypłacalności spółki i nie ustaliły, kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony, a więc nie mogły zasadnie kwestionować terminowości wniosku z dnia 30 marca 2011 r., 2) art. 11 p.u.n. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przez jego wadliwą literalną interpretację i przyjęcie, że istnienie jakichkolwiek (dwóch) nieuregulowanych zobowiązań spółki powoduje niewypłacalność spółki i obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości niezależnie od przyczyn nieuiszczenia zapłaty, stosunku wysokości zobowiązań do majątku, czy wreszcie okresu opóźnienia oraz całkowite pominięcie ust. 2 tego przepisu w toku ustalania daty niewypłacalności spółki. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 138-140) 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 4.1. W piśmie z dnia 18 sierpnia 2017 r. skarżący odniósł się do odpowiedzi organu na skargę kasacyjną, popierając i rozwijając argumenty zawarte w skardze kasacyjnej. 4.2. W piśmie z dnia 25 września 2017 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii uzupełniającej nr 3 biegłego sądowego B. L., sporządzonej dla potrzeb sprawy o sygn. akt [...], na okoliczność wykazania terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz wystąpienia przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. 4.3. W odpowiedzi na pismo z dnia 25 września 2017 r. organ wniósł o oddalenie wniosku dowodowego skarżącego, przedstawiając równocześnie swoją ocenę przedłożonej przez skarżącego opinii biegłego jako dokumentu niepodważającego dokonanych w sprawie przez organy ustaleń. 4.4. W piśmie z dnia 16 października 2017 r. skarżący nie zgodził się z dokonaną przez organ oceną przydatności złożonej opinii biegłego, podkreślając, że zgłoszony dowód podważa prawidłowość stanowiska organów zajętego w sprawie. 4.5. W piśmie z dnia 14 grudnia 2017 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przedłożonego wyroku Sądu Rejonowego we W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt [...], na okoliczność terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a w konsekwencji braku podstaw do ponoszenia przez skarżącego, jako byłego członka zarządu, odpowiedzialności za długi tej spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Należy przede wszystkim wyjaśnić, iż na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. (w mającym zastosowanie w tej sprawie brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2015 r., poz. 658) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.). 6. Przed zbadaniem zasadności rozpatrywanego środka odwoławczego konieczne jest też przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja po pierwsze pomija znaczną część wywodu sądu pierwszej instancji, tym samym go nie kwestionując, a po drugie przypisuje sądowi stanowisko, które nie zostało w zaskarżonym orzeczeniu przedstawione. W takiej sytuacji, jak już zaznaczono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do wyrażenia stanowiska odmiennego od tego zajętego w zaskarżonym orzeczeniu, nie jest ono bowiem prawidłowo podważane. Ponadto skarżący zapomina o wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie proceduralne mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zaznaczyć, że brak jest w rozpatrywanej skardze kasacyjnej kompleksowej argumentacji mogącej świadczyć o potencjalnie istotnym wpływie zarzucanego uchybienia na rozstrzygnięcie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podnoszony jest przez skarżącego w dwóch aspektach - nieorzeczenia na podstawie wszystkich dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy i nieodniesienia się do wszystkich zarzutów skargi. Jeśli chodzi o pierwszą z tych kwestii to należy przede wszystkim zaznaczyć, że czym innym jest niewydanie wyroku na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), czym innym nieuwzględnienie wniosków płynących z określonych dokumentów przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Skarżący zdaje się uważać, że dysponując dokumentami w postaci opinii biegłej L. i opinii M. K. sąd pierwszej instancji powinien był na ich podstawie (tj. zgodnie z nimi) wydać wyrok. Stanowiska takiego nie można podzielić. Choć warto zaznaczyć, że sąd istotnie powinien był wskazać przyczyny, dla których nie podziela poglądów zaprezentowanych w tych opiniach, wykazanie, że nieuczynienie tego mogło mieć choćby potencjalny wpływ na wynik sprawy należało do skarżącego. Tymczasem, zaznaczając nieuwzględnienie przez sąd opinii M. K., autorka skargi kasacyjnej - poza sformułowaniem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. - nie nawiązuje do szczegółów tego dokumentu, co wskazuje na uznanie go przez skarżącego za niemający przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Skoro skarżący nie przedstawił kompleksowej argumentacji mającej świadczyć o tym, że wskazana opinia mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie można stwierdzić, że nieodniesienie się do tej opinii przez sąd pierwszej instancji świadczy o potencjalnie istotnym dla rozstrzygnięcia naruszeniu art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Z kolei do opinii biegłej L. sąd pierwszej instancji się odniósł, a jedynie nie podzielił płynących z tej opinii wniosków. Nie sposób w takiej sytuacji twierdzić, że sąd pominął ten dokument przy rozstrzyganiu sprawy, w konsekwencji nie orzekając na podstawie akt sprawy. Z tych powodów zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. należy uznać za bezpodstawny. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się do zarzutów skargi dotyczy czterech zagadnień: 1) niezgromadzenia przez organy stosownej dokumentacji pozwalającej na orzeczenie o ponoszeniu odpowiedzialności przez skarżącego, 2) nieustalenia daty niewypłacalności spółki, 3) nieskorzystania z opinii biegłego w postępowaniu administracyjnym mimo takiej potrzeby, 4) niedokonania oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W związku z tym należy zauważyć, że: ad 1) skarżący nie kwestionuje konkretnie ustaleń organów dotyczących istnienia poszczególnych nieuiszczonych należności (zarówno prywatno-, jak i publicznoprawnych) i to co do wysokości, jak i dat; w takiej sytuacji należy uznać, że sporne nie są dane dotyczące zobowiązań/zaległości spółki, lecz ocena tych danych i prawidłowość ustalenia na ich podstawie, że zasadne jest orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej - do dokonania takiej oceny nie było konieczne gromadzenie dalszej dokumentacji, zwłaszcza że w ramach tego zarzutu skarżący nie precyzuje, o jaką dokumentację mu chodzi, ad 2) sąd stwierdził, że przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie" została przez organ prawidłowo oceniona w kontekście okoliczności sprawy i samoistnego charakteru art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n.; jak zostanie wskazane wyżej, w okolicznościach sprawy precyzyjne ustalenie daty niewypłacalności spółki ma wtórne znaczenie wobec - wystarczającego z punktu widzenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. - ustalenia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we "właściwym czasie" - innymi słowy, w okolicznościach niniejszej sprawy wystarczające dla stwierdzenia niezaistnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. jest uznanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony, a ocenę stanowiska organu w tym zakresie sąd w swym orzeczeniu zawarł, ad 3) sąd odniósł się do kwestii nieskorzystania z opinii biegłego w postępowaniu administracyjnym, stwierdzając, że "dla oceny kondycji spółki nie jest potrzebna kolejna opinia biegłego" - niepodzielenie tego stanowiska przez skarżącego nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ad 4) w tym zakresie zarzut skonstruowany w skardze kasacyjnej został niezwykle ogólnikowo, w sposób uniemożliwiający jego rzetelną ocenę, ale na marginesie warto zaznaczyć, że skarga do sądu pierwszej instancji takiego zarzutu nie zawierała. Z tych powodów również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Przed odniesieniem się do zarzutów dotyczących nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy warto zaznaczyć, że z uregulowanych w art. 116 § 1 o.p. przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. sporna obecnie pozostaje jedna, tj. zawarta w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. przesłanka niewykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Mimo marginalnego nawiązania w zarzutach kasacyjnych również do przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. (braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości), nie ulega wątpliwości, że podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił stanowisko organów o niezgłoszeniu przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Pod tym kątem musi też być badany zakres prowadzonego postępowania dowodowego i ocena zgromadzonego materiału dowodowego. Wymaga bowiem podkreślenia, że to, co powinno być w sprawie ustalane, jest determinowane przez przepisy prawa materialnego, a konkretnie to, jakie okoliczności są istotne z punktu widzenia zastosowania danej normy prawnomaterialnej. Powyższe zastrzeżenie jest istotne, gdyż sam art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. nie nawiązuje wprost do daty powstania niewypłacalności spółki kapitałowej. Oczywiście, w zależności od okoliczności konkretnej sprawy precyzyjne ustalenie momentu, w którym spółkę należałoby uznać za niewypłacalną może okazać się konieczne, będzie to jednak dotyczyć przede wszystkim sytuacji, w której zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło po utracie mandatu członka zarządu przez osobę, wobec której toczy się postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej (wtedy istotne jest, czy "właściwy czas" przypada na okres pełnienia funkcji, czy też na okres po wygaśnięciu mandatu). Z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w sprawie, gdyż zarówno data, w której według organów spółka stała się niewypłacalna (kwiecień 2009 r.), jak i data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (dzień 30 marca 2011 r.) przypadają na okres, w którym skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu w spółce. Stąd tak naprawdę najistotniejszą dla rozstrzygnięcia okolicznością jest to, czy wniosek z dnia 30 marca 2011 r. został zgłoszony "we właściwym czasie". Odpowiedź negatywna w tym zakresie determinuje niespełnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., niezależnie od tego, kiedy tak naprawdę byłby "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku. Z tego powodu bez znaczenia jest wielokrotne podkreślanie przez skarżącego, że ustalony przez organy moment niewypłacalności związany jest z niewykonaniem jedynie dwóch zobowiązań (w tym jednego - jak zdaje się sugerować skarżący - wątpliwego). Należy podkreślić, że jest to stanowisko, którego nie przedstawił sąd pierwszej instancji, kładący nacisk na pogłębiającą się złą sytuację spółki na przestrzeni lat i wnioski płynące z opinii będącej podstawą oddalenia wniosku o upadłość. Oznacza to, że skarżący, zwracając uwagę na niewystępowanie w 2009 r. trwałej niezdolności do regulowania długów, kwestionuje okoliczność, która nie ma w zasadzie znaczenia dla rozstrzygnięcia. Wymaga zauważenia, że równej uwagi skarżący nie poświęca wywodowi mającemu świadczyć o tym, że wniosek z dnia 30 marca 2011 r. został zgłoszony "we właściwym" czasie, tymczasem to ta data jest dla wyniku sprawy przesądzająca. 9. Skarżący zarzuca sądowi pierwszej instancji niedostrzeżenie naruszenia przez organy szeregu przepisów z zakresu gromadzenia i oceny dowodów. Podstawowym brakiem w materiale dowodowym jest według skarżącego nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który mógłby ustalić datę wystąpienia niewypłacalności spółki. Powtórzyć w związku z tym trzeba, że precyzyjne ustalenie tej daty nie jest w rozpatrywanej sprawie konieczne, bo ziszczenie się przesłanek z art. 11 p.u.n. w którymkolwiek momencie od powołanego przez organy kwietnia 2009 r. do marca 2011 r. miałoby identyczne konsekwencje dla skarżącego, tj. przesądzałoby o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Bezzasadnie skarżący uważa zatem, że nieustalenie tej daty uniemożliwia obciążenie go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. Warto też zauważyć, że na brak konieczności powoływania biegłego w takiej sytuacji zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2008 r., I FSK 1406/07, stwierdzając, że organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. też wyrok NSA z dnia 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15). Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie podziela. Niemniej warto też wskazać, że ustalenia organów w tym zakresie zostały w dużej mierze oparte na opinii biegłego księgowego powołanego w postępowaniu upadłościowym dla oceny kondycji spółki. Znamienne jest, że skarżący opinii tej w istocie nie kwestionuje, mimo nalegania na konieczność uwzględnienia przy rozstrzygnięciu sprawy opinii zawierającej przeciwne konkluzje do tych uwzględnionych przez sąd w postępowaniu upadłościowym. Taki sposób konstruowania argumentacji nie może być skuteczny, skarżący powinien bowiem w pierwszej kolejności zakwestionować pełność i przydatność już zgromadzonego materiału dowodowego (wykazać, że istnieją luki w ustaleniach lub wątpliwości co do wystarczającego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności). Bez odpowiedniego wywodu skarżącego w tym zakresie nie sposób uznać, że zachodzi potrzeba prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, co z kolei oznacza brak wykazania, że podnoszone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie, skarżący nie odnosi się bowiem do okoliczności i dowodów przemawiających za prawidłowością wniosków organów - tj. do wielości nieregulowanych w latach 2009 - 2011 zobowiązań i ciągle pogłębiającej się w tym czasie złej kondycji finansowej spółki, jak i opinii biegłego J. oraz postanowienia Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Gospodarczy z 23 sierpnia 2011 r. oddalającego wniosek spółki o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej z uwagi na brak majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego (w tym ostatnim wypadku skarżący ogranicza się do bagatelizowania tego postanowienia dla oceny "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość). Z tego powodu, choć trafnie skarżący zauważa, że stosowanie art. 116 o.p. nie może następować automatycznie po pobieżnym zapoznaniu się z fragmentarycznym materiałem dowodowym, pomijanie przez skarżącego dowodów i okoliczności, które sąd uznał za istotne dla rozstrzygnięcia, musi być ocenione jako wybiórcza ocena zgromadzonego materiału dowodowego i formułowanie wniosków na temat pełności materiału dowodowego i oceny tegoż materiału na podstawie celowo selektywnie przedstawianego stanu sprawy. W sytuacji, gdy skarżący pomija te fragmenty rozważań sądu, które są dla niego niekorzystne, ta część wywodu pozostaje niezakwestionowana, a zatem - jak już zaznaczono wyżej - nie podlega kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, by materiał zgromadzony w sprawie nie wystarczał do jej rozstrzygnięcia, tj. do przesądzenia, czy zostały spełnione przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., co oznacza, że nie zostało wykazane zaistnienie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przesłanki, czyli choćby potencjalnego istotnego wpływu na wynik sprawy, co powoduje konieczność uznania zarzutu za bezzasadny. Z tego powodu na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, art. 180 § 1, art. 181 art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 197 § 1 o.p. 10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. i art. 191 o.p. Z analizy skargi kasacyjnej wynika, że w ramach oceny dowodów skarżący kwestionuje przede wszystkim stwierdzenie przez organy, że zgłoszony w dniu 30 marca 2011 r. wniosek o ogłoszenie upadłości (początkowo układowej, później zmodyfikowany na wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej) był wnioskiem spóźnionym, tj. niezgłoszonym "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Rozpatrując wskazany zarzut należy przede wszystkim zaznaczyć, że nie budzi wątpliwości konieczność powiązania przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie z przepisami p.u.n. (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Istotny zwłaszcza będzie tu art. 11 p.u.n., określający, kiedy mamy do czynienia z niewypłacalnością dłużnika, a to z uwagi na regulację z art. 21 ust. 1 p.u.n., który z przesłanką niewypłacalności wiąże obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (poprzez art. 10 p.u.n.). Odwołując się do art. 11 p.u.n. skarżący podkreśla zatem, że w okresie wskazywanym przez organy spółka nie była niewypłacalna, gdyż z taką niewypłacalnością mielibyśmy do czynienia, gdyby spółka z braku środków nie wykonywała przeważającej części swoich zobowiązań. Skarżący podkreśla też, że na moment zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości wartość aktywów spółki przewyższała jej zobowiązania, co w jego ocenie potwierdza opinia biegłej L. Ponadto skarżący twierdzi, że przy ustaleniu obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinny być uwzględniane przyczyny nieuiszczenia zapłaty, stosunek wysokości zobowiązań do majątku, czy wreszcie okres opóźnienia. Skarżący prezentuje przy tym pogląd, że ustalenie daty niewypłacalności powinno być dokonywane przy uwzględnieniu art. 11 ust. 2 p.u.n. Nie jest to pogląd prawidłowy w przypadku, gdy według organów w sprawie zachodzi przesłanka niewypłacalności z art. 11 ust. 1 p.u.n., a nie art. 11 ust. 2 tej ustawy. Tymczasem zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 2 maja 2009 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., przy czym warto zauważyć, że różnice w brzmieniu przepisu obowiązującym przed dniem 1 maja 2009 r. nie są istotne dla sprawy) dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Na niezależność tej regulacji i art. 11 ust. 2 p.u.n. wskazuje fragment tego ostatniego przepisu, wskazującego, że określonego tam dłużnika uważa się za niewypłacalnego "także wtedy", gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania wykonuje. Z uwagi na argumenty skarżącego warto zauważyć, że jeśli chodzi o przesłankę niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n., to w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd, z którego wynika, że dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia: 12 lipca 2017 r., I FSK 429/17; 25 października 2016 r., II FSK 2557/14 i przywołane tam orzeczenia). Stąd bezzasadnie skarżący uważa, że dopiero trwałe niewykonywanie przeważającej części zobowiązań powoduje stan niewypłacalności. Co więcej, w orzecznictwie wyrażono też pogląd, że w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (wyroki NSA z dnia: 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r., II FSK 651/11). Z tego względu warto zaznaczyć, że skarżący nie odniósł się do wywodu organów i sądu pierwszej instancji na temat wzrastających w latach od 2008 r. zaległości spółki w płatnościach - w marcu 2011 r. wynosiły już one ponad 1,5 mln. Warto nadmienić, że nawet przedmiot niniejszej sprawy potwierdza wprost, że spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych - nie ulega wątpliwości, że zaległości podatkowe spółki, za które odpowiedzialność została przeniesiona na skarżącego są wynikiem korekty podatku naliczonego, wymuszonego przez skorzystanie z kontrahentów spółki z tzw. ulgi za złe długi. Oznacza to, że spółka nie płaciła swoim kontrahentom odliczając równocześnie podatek naliczony z otrzymywanych faktur VAT. Skoro skarżący nie podważa wniosków sądu pierwszej instancji o niewykonywaniu przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych w latach 2008-2010, nie można się zgodzić, że wnioski organów i sądu o powstaniu stanu niewypłacalności spółki w okresie znacznie wcześniejszym niż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości były dowolne i nie znajdowały poparcia w materiale dowodowym. Wnioski o tym, że spółka nie płaciła zaległości ani bieżących należności organy i sąd oparły zarówno na analizie bilansów spółki, jak i na opinii biegłego J., z której jednoznacznie wynika, że w dacie złożenia wniosku o upadłość majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie ujętych w spisie wierzytelności należności. Ustalenia zawarte w tej opinii były podstawą sądowej oceny wniosku o ogłoszenie upadłości, który został oddalony wobec braku środków na pokrycie postępowania upadłościowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co do zasady przez skarżącego niekwestionowany wskazuje zatem nie tylko na to, że stan finansowy spółki był zły, ale był tak zły, że w momencie zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości nie było już możliwe choćby częściowe zabezpieczenie wierzycieli w toku postępowania upadłościowego. Tymczasem okoliczność ta ma decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że wniosek nie został zgłoszony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowana jest mianowicie wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., zgodnie z którą "czasem właściwym" do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (zob. wyrok NSA z dnia: 4 kwietnia 2017 r., I GSK 708/15; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14; 25 stycznia 2012 r., I FSK 381/11). Wymaga podkreślenia, że członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki i możliwość zaspokojenia długów. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego (zob. wyroki SN z dnia 11 października 2000 r., III CKN 252/00 oraz z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II UK 398/09). W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje stanowisko wyrażone np. w wyroku NSA z dnia 28 listopada 2017 r., I FSK 320/16, zgodnie z którym przy ocenie właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. należy również opierać się na postanowieniu właściwego sądu upadłościowego o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości wobec braku środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Stosownie do regulacji zawartej w art. 2 p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o upadłość w sprawie), postępowanie upadłościowe należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą – dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. W tym stanie rzeczy oddalenie wniosku z uwagi na to, że majątek spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, a zatem na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n., samo w sobie rozstrzyga, że w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. 30 marca 2011 r., wniosek ten był spóźniony. Stwierdzenie to implikuje z kolei konstatację, że wniosek ten nie był złożony "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. (por. też. wyrok NSA z dnia 19 maja 2015 r., I FSK 1879/15). Na tę konkluzję nie ma wpływu przedkładana w toku postępowania kasacyjnego dokumentacja - zarówno opinia uzupełniająca biegłej L., jak i wyrok oddalający wniesione przeciwko skarżącemu na podstawie art. 299 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) powództwo o zapłatę. Ponieważ skarżący nie zakwestionował dowodów już w sprawie zgromadzonych, co oznacza niemożność podważenia przez Naczelny Sąd Administracyjny dokonanej przez organy i sąd pierwszej instancji ich oceny, obecnie przedkładane dowody nie mogą być uznane za mogące wpłynąć na rozstrzygnięcie. Stąd jedynie nadmienić warto, że o ile dostrzegalny jest wpływ postępowania upadłościowego (a zwłaszcza jego wyniku) na możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, o tyle takiej zależności brak w odniesieniu do postępowań o zapłatę na podstawie art. 299 k.s.h. - odpowiedzialność członka zarządu na podstawie tego przepisu jest odpowiednikiem art. 116 o.p. w odniesieniu do zobowiązań prywatnoprawnych spółki, więc są to instytucje paralelne, bez stosunku hierarchiczności. Wskazać też trzeba, że przesłanki egzoneracyjnej z art. 299 k.s.h. zostały uregulowane szerzej niż w art. 116 o.p., co również wskazuje, że oddalenie powództwa o zapłatę nie może być traktowane jako istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że wyciągnięcie na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wniosku o spóźnionym charakterze wniosku z dnia 30 marca 2011 r. nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. 11. W niezakwestionowanym skutecznie stanie faktycznym sprawy zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły być uwzględnione. W tym zakresie warto zaznaczyć, że sformułowanie zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. wskazuje na to, że skarżący za pomocą tego zarzutu próbuje ponownie podważać wniosek o zbyt późnym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a więc okoliczności faktyczne sprawy. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). 12. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 p.u.n. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. należy w uzupełnieniu powyższego wskazać, że pisma procesowe skarżącego wskazują na to, że za istotną dla sprawy skarżący uznaje treść art. 11 p.u.n. obowiązującą od dnia 1 stycznia 2016 r., w której istotnie ustawodawca powiązał niewypłacalność z utratą zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Według wcześniej obowiązującego brzmienia art. 11 ust. 1 p.u.n. analogiczny wniosek nie jest prawidłowy. Jak już wskazano wyżej, w świetle treści przepisu, którą należało wziąć pod uwagę przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy takie kwestie jak przyczyny nieuiszczenia należności, stosunek wysokości zobowiązań do majątku czy okres opóźnienia, nie są istotne. Stąd i ten zarzut nie mógł zostać uwzględniony. 13. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). ----------------------- 17