I SA/Gd 172/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi T. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania T. F. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2015 r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2015. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że podatnik wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2015 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenia w związku z wykonywaniem pracy najemnej (jako marynarz w stopniu drugiego oficera) na pokładzie statku "S" eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Organ I instancji wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających informacje zawarte we wniosku. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, podatnik przedłożył: umowę Nr [...] "S" z dnia 2 lutego 2015 r. zawartą pomiędzy Panem T. F. a "A" Sp. z o. o. z siedzibą w G. (działającą jako pośrednik), kontrakt o pracę obowiązujący od dnia 4 lutego 2015 r. w języku angielskim wraz z tłumaczeniem na język polski, kserokopię książeczki żeglarskiej, potwierdzenia przelewu wynagrodzenia za marzec, kwiecień i maj 2015 roku, kserokopię wyciągu z rejestru potwierdzającego daty i godziny zawinięć i wyjść z portów jednostki "S", zawiadomienie o przydziale zakresu obowiązków wynikających z Kodeksu ISM z dnia 19 lutego 2015 r. w języku angielskim wraz z tłumaczeniem na język polski. Kolejno w odpowiedzi na pismo organu I instancji, Spółka "A" Sp. z o. o. poinformowała, że pracodawcą podatnika jest "B". Spółka oświadczyła ponadto, że nie posiada dokumentu potwierdzającego sposób eksploatowania przedmiotowego statku oraz potwierdzającego, jaki podmiot faktycznie eksploatuje ten statek. W tych okolicznościach organ I instancji decyzją z dnia 24 sierpnia 2015 r. odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 r. Decyzją z dnia 23 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że rozpoznając złożony wniosek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) - dalej jako "Konwencja," oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Dalej organ odwoławczy podniósł, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że ww. zasada znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z zm.), w skrócie u.p.d.o.f., w którym przewidziano, że podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego wg skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce wg skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów u.p.d.o.f. w art. 27g przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Dokonując wykładni art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jej zaangażowania, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Następnie, opierając się na treści art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy podniósł, że dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści tego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy- wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p. Organ zauważył, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że został spełniony podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za tenże rok podatkowy. Organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie następujących przesłanek zawartych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji: wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik uprawdopodobnił wyłącznie przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę wykonywania pracy najemnej wykonywanej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Podatnik nie uprawdopodobnił natomiast przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Odnosząc się do przesłanki dotyczącej eksploatacji statków przez przedsiębiorstwo norweskie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie więc zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo norweskie będzie faktycznie eksploatującym na własną rzecz statek. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie wskazano, że zarząd nie jest tożsamy z faktyczną eksploatacją – co w połączeniu z wystąpieniem w przedłożonych dokumentach wielu firm o niejasnej funkcji i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach - jaki podmiot w rzeczywistości uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem "S" – oraz sprzecznymi informacjami wynikającymi z dowodów (np. różne nazwy właściciela statku w umowie nr [...] "S" i w zaświadczeniu o przydziale obowiązków wynikających z KODEKSU ISM) sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia faktów dot. podmiotu eksploatującego statek, zgodnie z postanowieniami Konwencji. Dodatkowo wymienione w przedstawionych dokumentach firmy posiadają siedziby prawne na terenie różnych krajów, nie sposób więc stwierdzić, że wszystkie te podmioty są przedsiębiorstwami norweskimi w rozumieniu Konwencji. Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo zauważył, że skoro opodatkowanie w państwie źródła nie miało miejsca, to nie można mówić o zastosowaniu metod zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu, a więc nie mogą w sprawie znaleźć zastosowania przepisy art. 27g u.p.d.o.f. Końcowo, organ odwoławczy stwierdził, że ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia podatku należnego za rok podatkowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie: - art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawną odmowę ograniczenia poboru zaliczek w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu za dany rok podatkowy, - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację skutkującą uznaniem, że podatnik nie ma prawa do zastosowania ulgi, o której mowa w tym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2015 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą Norwegii. Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art.22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić z autorem skargi, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX ). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł- przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która : 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji: 1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie; Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji: 1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie 2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d), dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Zatem w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Spór zaistniały pomiędzy stronami koncentrował się odnośnie kwestii zastosowania w sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji. Organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji uznały, że uprawdopodobnione zostały dwie spośród trzech przesłanek, wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywanie przez skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Nie została natomiast uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że skarżący nie uprawdopodobnił tej okoliczności. Przepis art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Sądu zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający, ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. W realiach rozpoznawanej sprawy brakuje dokumentu stwierdzającego jednoznacznie, że eksploatującym przedmiotowy statek w roku 2015 był podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii. Jak wynika bowiem z przedłożonych przez skarżącego dokumentów: - według "zawiadomienia o przydziale zakresu obowiązków wynikających z Kodeksu ISM" właścicielem statku "S" jest "C" z siedzibą w Holandii, a firmą zarządzającą jest "D" z siedzibą w Norwegii, - w umowie nr [...] z dnia 2 lutego 2015 r. zawartej przez stronę z pośrednikiem "A" Sp. z o. o. z siedzibą w G. jako właściciela statku wskazano "E" z siedzibą w Norwegii, - w książeczce żeglarskiej podatnika jako armatora wskazano podmiot określony jako "E", - z umowy o pracę wynika, że pracodawcą skarżącego jest "B" z siedzibą w Hong Kongu, - wynagrodzenie za pracę wypłacane jest przez podmiot "F" (Wyspa Man). Podkreślić należy, że w zawiadomieniu o przydziale zakresu obowiązków wynikających z Kodeksu ISM firmę "D" z siedzibą w Norwegii określono jako firmę zarządzająca, która przejmuje od właściciela (czyli "C" z siedzibą w Holandii) wszelkie obowiązki związane z Kodeksem ISM, a jak już wcześniej wyjaśniono, zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją. Z przedłożonego przez stronę zaświadczenia nie wynika, w czyim imieniu zarządzanie przedmiotowym statkiem jest wykonywane oraz czy jest to zarządzanie na własny rachunek czy za wynagrodzeniem. W ocenie Sądu zasadnie zatem wskazano, że zarząd nie jest tożsamy z faktyczną eksploatacją – co w połączeniu z wystąpieniem w przedłożonych dokumentach wielu firm o niejasnej funkcji i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach - jaki podmiot w rzeczywistości uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem "S" – oraz sprzecznymi informacjami wynikającymi z dowodów (np. różne nazwy właściciela statku w umowie nr [...] "S" i w zaświadczeniu o przydziale obowiązków wynikających z KODEKSU ISM) sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia faktów dot. podmiotu eksploatującego statek, zgodnie z postanowieniami Konwencji. Zasadnie zatem Dyrektor uznał, że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów dotyczących podmiotu eksploatującego, o którym mowa w Konwencji. Dodatkowo na uwagę zasługuje fakt, że wymienione w przedstawionych dokumentach firmy posiadają siedziby prawne na terenie różnych krajów, nie sposób więc stwierdzić, że wszystkie te podmioty są przedsiębiorstwami norweskimi w rozumieniu Konwencji. W tych zatem okolicznościach zasadnie organy podatkowe powzięły wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu statkiem, na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Z przedstawionego materiału dowodowego nie można wywieść, że "D" z/s w Norwegii (wskazany jako "fleet manager (operator)") uzyskiwał przychody z żeglugi statku "S", czyli prowadził jego faktyczną eksploatację. W tych okolicznościach trafnie więc organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Sąd zauważa, że organ II instancji wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Co istotne, organ nie podważył wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumentów. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art.124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Końcowo zauważyć trzeba, że rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się Państwie należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez Sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.